III SA/Lu 191/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Ewa Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi Z. Spółka Akcyjna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, ustalenia wartości celnej towaru, określenia kwot podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.), art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 623), ust.13 załącznika IV nr 5 ust. 6 umowy międzynarodowej z dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 r. poz. 864), Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu odwołania spółki [...] "P." S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. – utrzymał w mocy powyższą decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] czerwca 2003 r. [...] "P." S.A. dokonały zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Włoch towary opisane jako: filtry świecowe do filtracji amoniaku, uszczelki z tworzywa sztucznego, skrzynki przyłączeniowe, kable sygnałowe do napięć nieprzekraczających 80V, manometry, termometry bimetaliczne. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę importową nr 03/07000132 z dnia 14 maja 2003 r. wystawioną przez firmę E. [...] Sp. A. z siedzibą we Włoszech. Towary objęto wnioskowaną procedurą, przyjmując zadeklarowaną przez stronę wartość celną tych towarów. W wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej stwierdzono, że w 2001 r. strona podpisała z włoską spółką kontrakt nr [...] na nową wytwórnię melaminy o wydajności 30.000 t/r., wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy, a przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty: licencyjno-techniczny nr [...] z dnia 24 czerwca 2002 r. oraz na dostawę aparatury i materiałów nr [...] z dnia 24 czerwca 2002 r. Na podstawie kontraktu nr [...] eksporter wystawił w dniu 8 kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę netto 11.340.000 EUR, dotyczącą opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji. Ustalenia te stanowiły podstawę do wszczęcia w dniu 9 grudnia 2004 r. przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie określenia wartości celnej oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykazanego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. W związku z wątpliwościami dotyczącymi wzajemnych zobowiązań wynikających z zawartych kontraktów licencyjno – technicznego oraz na dostawę aparatury i materiałów przesłano dokumentację władzom włoskim w celu przeprowadzenia jej weryfikacji. W tej sytuacji postępowanie zawieszono w dniu 6 stycznia 2005 r. Włoskie władze celne (Guardia di Finanza) w piśmie nr [...] z dnia 12 marca 2006 r. zawarły raport, z którego wynika, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne, i na odwrót. Postępowanie w tej sytuacji podjęto z urzędu postanowieniem z dnia 21 lipca 2006 r. Wydaną w dniu [...] listopada 2006 r. decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług, ustalił wartość celną towaru, po doliczeniu opłat licencyjnych, określił kwotę podatku od towarów i usług, zmienił zakwestionowane elementy zawarte w zgłoszeniu celnym oraz wezwał stronę do uiszczenia podatku w łącznej kwocie 15.363,90 zł (będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2003 r.) oraz do zapłacenia odsetek za zwłokę od wymienionej kwoty zaległości podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, wniesionego przez [...] "P.", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzja organu I instancji jest rozstrzygnięciem słusznym. Stanowisko to uzasadnił następującymi argumentami: Organ stwierdził, że licencja w ramach kontraktu licencyjno-technicznego nr [...] jest rozszerzeniem licencji udzielonej właścicielowi przez kontraktora na podstawie poprzedniego kontraktu ([...]). Artykuł 1.20 poprzedniego kontraktu definiuje "licencję" jako udzielenie właścicielowi przez kontraktora niewyłącznych, nieodwołalnych i nieprzenoszalnych praw i upoważnień do stosowania technologii, zgodnie z warunkami zawartymi w zał. 12. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego). Organ odwoławczy wyjaśnił, że istnieje ścisły związek pomiędzy kontraktami: licencyjno-technicznym ([...]) i na dostawę aparatury i materiałów ([...]). Powyższe stwierdzenie potwierdzają wyniki weryfikacji zawarte w raporcie Nr [...] z dnia 12 marca 2006 r. dokonane przez włoskie władze celne na wniosek Dyrektora Izby Celnej. O powiązaniu kontraktów świadczy również zapis zawarty w pkt 1 Uzupełnienia Nr 5 do Porozumienia tymczasowego: "...te dwa oddzielne kontrakty powinny jednak być interpretowane jako wzajemnie się uzupełniające i wspólnie zawierające wszystkie prawa i obowiązki stron, jak Strony ustaliły w klauzulach Oryginalnego kontraktu na nową instalację melaminy". Oryginalny kontrakt z 2001 r., który nie wszedł w życie i został podzielony na dwa kontrakty, był kontraktem zarówno na dostawę sprzętu i materiałów, jak i udzielenia licencji. Preambuła tego kontraktu jest uznana za integralną część kontraktu licencyjno – technicznego i kontraktu na dostawę aparatury i materiałów. Dopóki kontrakt licencyjno – techniczny nie wejdzie w życie, wszystkie postanowienia oryginalnego kontraktu pozostają w pełnej ważności. Data wejścia w życie kontraktu licencyjno – technicznego jest ustalona na moment, kiedy wejdzie w życie kontrakt na dostawę aparatury i materiałów (art. 16 ust. 1 kontraktu licencyjno – technicznego). Oba kontrakty weszły w życie z dniem 2 kwietnia 2003 r. W związku z tym, że istnieje ścisły związek kontraktu licencyjno – technicznego z kontraktem na dostawę aparatury i materiałów, tym samym opłaty licencyjne pozostają w związku z importowanymi towarami i w dniu objęcia towarów procedurą celną, nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej. Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy opłaty licencyjne stanowią warunek sprzedaży, organ odwoławczy wyjaśnił, że warunek ten oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez zapłacenia tych opłat kontrahent zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Zdaniem organu mimo, że w zawartych kontraktach nie zapisano wprost, iż opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów, jednak taki wniosek można wyprowadzić z całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązaniu stosunków handlowych. [...] "P." zamierzały wybudować i uruchomić nową instalację do produkowania melaminy w P., dlatego zawarły z firmą E. [...] S.p.A. kontrakt na dostawę urządzeń, które mają być zainstalowane w nowej jednostce procesowej. Urządzenia zostały specjalnie sprowadzone w celu wybudowania zakładu do produkcji melaminy. Produkcja melaminy wymaga technologii, zawierającej proces i know-how, która jest przedmiotem licencji udzielonej przez kontraktora zgodnie z kontraktem licencyjno-technicznym. Importer dodatkowo oprócz ceny sprowadzonych materiałów i aparatury zobowiązany jest uiścić opłatę licencyjną. Opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji melaminy i bez uiszczenia tych opłat firma E. [...] nie sprzedałaby urządzeń importerowi. Ponieważ technologia ma związek z importowanym towarem, dla którego jest ustalona wartość celna, a także, ponieważ opłata ta stanowi warunek sprzedaży, powinna być dodana do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w opinii 4.12. Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VIII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., zawartej w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (wyjaśnienia te stanową załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Dz. U. nr 80 poz. 908). Z kontraktu na dostawę aparatury i materiałów wynika, że kontraktor dostarcza główną część aparatury i materiałów do wybudowania nowej instalacji. Zgodnie z art. 9 kontraktu licencyjno – technicznego, kontraktor jest odpowiedzialny za montaż i rozruch mechaniczny przy budowie nowej instalacji. Podczas pracy na placu budowy specjaliści kontraktora będą uprawnieni do doradzania oraz będą ponosili odpowiedzialność za skutki prawidłowości ich rad. Po zakończeniu montażu przedstawiciele obu stron przeprowadzą wspólną kontrolę montażu. Po zakończeniu czynności montażu i rozruchu mechanicznego, strony podpiszą protokół zakończenia rozruchu mechanicznego. W związku z odpowiedzialnością i zadaniami kontraktora, proces technologiczny do produkcji melaminy byłby niemożliwy bez importu urządzeń według kontraktu na dostawy. Z akt sprawy wynika, że wzajemne zobowiązania i negocjacje dotyczące obu kontraktów odbywały się jednocześnie. Z preambuły kontraktu licencyjno - technicznego wynika, że wprawdzie oryginalny kontrakt nie wszedł w życie, to jednak strony rozpoczęły już pewne działania odnośnie niektórych punktów związanych z częścią techniczną oryginalnego kontraktu. Również z Porozumienia tymczasowego do kontraktów: oryginalnego, na licencję i projekt, na dostawę aparatury i materiałów wynika, że dopóki nie wejdzie w życie kontrakt na licencję i projektowanie oraz kontrakt na dostawę aparatury i materiałów, postanowienia oryginalnego kontraktu będą w pełni obowiązujące. Strony ustaliły, że będą podejmować wzajemne zobowiązania, takie jak osiągnięcie przez kontraktora pewnych punktów dotyczących części projektowej oryginalnego kontraktu. Zakres przedmiotowy kontraktów: licencyjno – technicznego i na dostawę urządzeń ściśle odpowiadał zakresowi kontraktu oryginalnego, który nie wszedł w życie. Tak więc odwoływanie się do oryginalnego kontraktu jest słuszne. "Rozbicie" oryginalnego kontraktu zostało dokonane na prośbę [...] "P.". W preambule kontraktu licencyjno – technicznego podkreślono, że jeżeli zostaną stwierdzone niespójności między oryginalnym kontraktem a wspólnymi postanowieniami obowiązujących kontraktów, wtedy pierwszeństwo ma oryginalny kontrakt. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, że z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 26 listopada 2004 r. wynika, że opłata licencyjna wynikająca z poprzedniego kontraktu była doliczona do wartości celnej importowanych w ramach tego kontraktu urządzeń. W dniu odprawy celnej poszczególnych urządzeń do wartości danego urządzenia doliczano wartość licencji. Wobec powyższego skoro w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartość towaru jest niezgodna z rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez stronę, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji miał uzasadnione podstawy, aby koszty licencji doliczyć do wartości celnej towaru. Na powyższą decyzję spółka [...] "P." S.A., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit. c, art. 83 § 3, art. 209 § 3, art. 229 § 1, art. 230 § 1 oraz art. 231 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art.15 ust. 4 oraz art.18 ust.1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 34, art. 37 ust.1 i art. 38 ust.1 ustawy 2004 r. o podatku od towarów i usług, 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Uzasadniając skargę, strona skarżąca zaznaczyła, że jest niesporne, że spółka zakupiła od swego kontrahenta (firmy E. [...] S.p.A z siedzibą we Włoszech) licencję na produkcję melaminy, jak również, że związek owej licencji ze sprowadzonymi (zaimportowanymi) urządzeniami oraz maszynami jest ewidentny.. Skarżąca zakwestionowała wnioski wyprowadzane przez organ odwoławczy z raportu Guardia di Finanza w Mediolanie. Fakt wzajemnych powiązań pomiędzy oboma kontraktami sam z siebie nie świadczy o tym, z którą z opcji wzajemnych relacji biznesowych mamy do czynienia: czy z tą, która powoduje konieczność zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (sprzedam ci maszyny i urządzenia pod warunkiem, że dodatkowo nabędziesz licencję), czy też z tą, która nie wiąże się z koniecznością zastosowania tego przepisu (sprzedam ci licencję, ale pod warunkiem, że dodatkowo nabędziesz maszyny i urządzenia). Wbrew temu, co wywodzi organ odwoławczy, że opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji melaminy i bez uiszczenia tych opłat firma E. [...] nie sprzedałaby urządzeń importerowi – warunkiem podjęcia produkcji melaminy było zawarcie kontraktu licencyjnego (a nie uiszczanie opłat licencyjnych), co z kolei oznacza, że bez jego podpisania nie zostałby zawarty kontrakt na sprzedaż urządzeń. Opłaty licencyjne są tylko następstwem kontraktu licencyjnego i same z siebie niczego nie warunkowały. Wnioskując z powyższego – opłata licencyjna nie stanowi warunku sprzedaży urządzeń na rzecz spółki, a w związku z tym opłata z tego tytułu nie powinna być uwzględniana w wartości celnej importowanego towaru. Strona podała również, że E. [...] S.p.A. w ogóle nie zajmuje się działalnością produkcyjną (nie wytwarza żadnych maszyn, materiałów i urządzeń) - jedynymi dobrami, którymi handluje, jako ich wytwórca, są wytwory myśli ludzkiej (licencje, know-how, patenty itp.), czyli dobra o charakterze niematerialnym. Przy okazji sprzedaży dóbr wytworzonych przez siebie, (czyli niematerialnych) firma ta pośredniczy w nabywaniu maszyn, urządzeń oraz materiałów niezbędnych do wdrożenia licencji oraz jej prawidłowej realizacji. W tym modelu rzeczą pierwotną musi być udzielenie licencji, zaś czymś wtórnym jej materialna realizacja. Zatem opłaty licencyjne nie mogą warunkować sprzedaży urządzeń, maszyn i materiałów niezbędnych do wdrożenia licencji, co stanowi dodatkową przesłankę przemawiającą za tym, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie znajduje uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 189/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę [...] "P." SA i uchylił zaskarżoną decyzję z argumentacją, że narusza ona prawo – art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – bowiem ani z kontraktu oryginalnego, ani z kontraktów licencyjno – technicznego i na dostawę aparatury i materiałów nie wynikało aby uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej. Błąd ten doprowadził do wadliwego zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r., zgodnie z którym – w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się (...) opłaty licencyjne, dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. W ocenie Sądu okoliczności sprawy i analiza kontraktów zawieranych pomiędzy stronami prowadzi do wniosku, że opłaty licencyjne nie dotyczyły towarów wymienionych w zakwestionowanym przez organy zgłoszeniu celnym. Sprowadzone w niniejszej sprawie: filtry świecowe do filtracji amoniaku, uszczelki z tworzywa sztucznego, skrzynki przyłączeniowe, kable sygnałowe do napięć nieprzekraczających 80V, manometry, termometry bimetaliczne, samodzielnie nie mogły być wykorzystane do produkcji melaminy, lecz stanowiły niektóre z części, których skompletowanie umożliwiłoby powstanie linii produkcyjnej do wytwarzania melaminy. Towar ten mógł mieć także bezpośrednie zastosowanie jako część zamienna w już istniejącej wytwórni, zbudowanej w oparciu o poprzedni Kontrakt – z roku 1998. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków uwzględnienia opłaty licencyjnej w wartości celnej, określonych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu nie została spełniona również inna określona w powyższym przepisie przesłanka, polegająca na tym, że warunkiem sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym było uiszczenie opłaty licencyjnej. Warunek taki nie wynika ani z KONTRAKTU ORYGINALNEGO z 2001 r., ani z KONTRAKTÓW: licencyjno-technicznego i na dostawę aparatury i materiałów. Istnienia warunku nie można domniemywać, ani też wywodzić z wzajemnych relacji między skarżącą a włoskim kontrahentem i ze ścisłego związku między kontraktami, jak uczyniono to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd uznał ponadto, że ustalenia zawarte w raporcie włoskich władz celnych są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem prawnie istotne było ustalenie przedmiotu opłat licencyjnych, wzajemnej relacji między tymi opłatami a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji ustalenie, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. Zwracanie się do władz włoskich było zbędne, gdyż dokonanie tych ustaleń było możliwe na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie miała zastosowania opinia 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., bowiem odnosi się ona do innego stanu faktycznego. Przykład podany w opinii dotyczy importowanego urządzenia służącego bezpośrednio do produkcji określonych wyrobów, przy czym między stronami istniała umowa zobowiązująca importera do doliczenia do ceny urządzeń dodatkowo opłaty licencyjnej. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem importu były urządzenia, które same w sobie nie przedstawiały wartości użytkowej i samodzielnie nie mogły być wykorzystane do produkcji melaminy, a między kontrahentami nie istniało zobowiązanie warunkujące sprzedaż towarów objętych zgłoszeniem celnym od uiszczenia opłaty licencyjnej. W konkluzji WSA w Lublinie stwierdził, że wbrew argumentacji organu nie było podstaw do zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji podlega uchyleniu. W trakcie kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I GSK 516/08 - uchylającym powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania - nie podzielił takiej oceny i wyjaśnił między innymi, że z przepisu art. 30 § 1 pkt 3 wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Ów warunek nie oznacza oświadczenia woli, wiążącego powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem, lecz należy go rozumieć jako konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy występowanie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat eksporter nie sprzedałby towaru importerowi. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze. Istotne jest przy tym zastrzeżenie, że warunek sprzedaży towaru to nie tylko to, co zapisano w odpowiednich umowach licencyjnych czy sprzedaży towaru jako wymaganie, bez spełnienia którego sprzedaż nie zostanie bądź nie zostałaby dokonana, lecz również to, co wynika z oceny więzi prawnej, łączącej importera z eksporterem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w dacie zgłoszenia celnego spółkę [...] "P." z kontrahentem włoskim wiązały Kontrakt licencyjno-techniczny oraz Kontrakt na dostawę aparatury i materiałów, powstałe w wyniku rozbicia tzw. Kontraktu oryginalnego z dnia 12 listopada 2001 r. na nową wytwórnię melaminy W świetle postanowień wszystkich trzech kontraktów nie jest uprawnione stwierdzenie Sądu I instancji o braku związku pomiędzy licencją i opłatami licencyjnymi, a importowanymi towarami. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że towary objęte zgłoszeniem celnym mogły mieć bezpośrednie zastosowanie w już istniejącej wytwórni melaminy. Zarówno możliwość ewentualnego, innego ich zastosowania niż przewidziane w oryginalnym kontrakcie, jak i stwierdzenie, że same te urządzenia były w zasadzie bezużyteczne i samodzielnie nie mogły być wykorzystane do produkcji melaminy, nie mają w tej sprawie żadnego znaczenia, ponieważ użyteczność importowanego towaru nie jest w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przesłanką dodania opłat licencyjnych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Argument Sądu I instancji może prowadzić do błędnego wniosku, że tylko import skompletowanej linii technologicznej objętej licencją daje podstawę do doliczenia do wartości celnej tych towarów opłat licencyjnych, natomiast import poszczególnych elementów linii pozwala natomiast takich opłat uniknąć. W ocenie NSA również treść preambuły do oryginalnego kontraktu świadczy o istnieniu ścisłego związku pomiędzy zobowiązaniami stron, dotyczącymi zakupu licencji i zobowiązaniami w zakresie dostawy sprzętu i materiałów służących realizacji inwestycji objętej umową licencyjną. W preambule oświadczono, że Właściciel zamierza wybudować i uruchomić nową wytwórnię melaminy i w tym celu wyraża wobec Kontraktora życzenie uzyskania licencji w drodze rozszerzenia licencji już udzielonej w ramach poprzedniego kontraktu. Właściciel pragnie też w tym celu kupić od Kontraktora większość sprzętu i materiałów dla nowej wytwórni. Kontraktor wyraża zaś zgodę zarówno na dostarczenie licencji, jak i dostarczenie większości sprzętu i materiałów. Postanowienia te wskazują niewątpliwie na to, że Właściciel nie mógłby kupić i nie kupiłby u Kontraktora głównej części aparatury i urządzeń do wytwórni melaminy, gdyby nie uzyskał od Kontraktora licencji na wybudowanie takiej wytwórni i na metodę wytwarzania melaminy. Jeżeli warunek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego rozumieć w sposób wyżej przedstawiony, a więc nie wyłącznie jako warunek w znaczeniu prawnym, to należy stwierdzić, że zakup towarów objętych zgłoszeniem celnym był ściśle powiązany - uzależniony od umowy licencyjnej na wybudowanie wytwórni melaminy i na wytwarzanie melaminy. Oznacza to tym samym, że zapłata opłat licencyjnych z tytułu tej umowy licencyjnej stanowiła warunek sprzedaży towarów służących realizacji licencjonowanego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w treści raportu włoskich władz celnych, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "E." nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń do funkcjonowania zakładu. Ponadto, że zawarcie kontraktu nr [...] dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu [...] dotyczącego kosztów licencyjnych i planów inżynieryjnych i vice versa. NSA uznał również, że wbrew poglądowi Sądu I instancji, w sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada doliczania opłat licencyjnych do wartości urządzeń zakupionych w celu wykonania opatentowanego procesu, wyrażona w opinii 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. Przewidziane oryginalnym kontraktem opłaty licencyjne dotyczą technologii związanej z importowanymi urządzeniami przeznaczonymi dla licencjonowanego procesu. Urządzenia te zostały specjalnie zakupione w celu wykonania nowej wytwórni melaminy i stosowanej w niej licencyjnej technologii. Pomiędzy sprzedażą tych urządzeń a opłatami licencyjnymi zachodzi więc zależność wyrażająca się w tym, że bez uiszczenia opłat licencyjnych sprzedaż technologii i urządzeń dla jej stosowania nie byłaby możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez Sąd I instancji błędna ocena treści kontraktów doprowadziła ten Sąd do wydania wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji do nieuzasadnionej odmowy zastosowania w stanie faktycznym sprawy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Z akt sprawy wynika, że w piśmie procesowym z dnia 18 września 2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki [...] "P." przedstawił dodatkowe zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu [...] czerwca 2003 r., natomiast decyzja w tej sprawie została wydana dnia [...] listopada 2006 r., a zatem po upływie trzyletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu. W konsekwencji nie mogło nastąpić określenie wysokości należności podatkowej następujące w efekcie zmiany wartości celnej towaru, gdyż jest to możliwe jedynie wtedy, gdy zmiana wartości celnej została dokonana w prawem przewidzianym terminie, – co powinno nastąpić w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Pełnomocnik zauważył, że z dniem 10 sierpnia 2003 r. wprowadzono § 5a do art. 65 Kodeksu celnego, stanowiący, że do tego trzyletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wartość celną towaru nie wlicza się okresu zawieszenia postępowania w sprawie celnej, (co wynika z odesłania do przepisów art. 230 § 5 pkt 2 i § 6 pkt 2 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu [...] czerwca 2003 r., zatem nowe rozwiązanie prawne pogorszyło sytuację prawną strony. Rozwiązanie to narusza zasadę lex retro non agit. W ocenie pełnomocnika, organ nie wskazał w sposób świadomy art. 65 § 5a Kodeksu celnego, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ustalenie wartości celnej towarów po upływie 3 lat nastąpiło z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w efekcie określenie wysokości podatku narusza art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji doszło również do uchybienia postanowieniom art. 34, art. 37 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie - zdaniem pełnomocnika - nie wchodzi w grę dyspozycja art. 12 f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis powyższy wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. i zezwala na ponowne określenie wartości celnej towaru mimo niemożności powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z uwagi na przedawnienie. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do zdarzeń (zgłoszeń celnych), które miały miejsce do dnia 31 sierpnia 2003 r. Pełnomocnik Spółki podniósł, że przepisy dotyczące przedawnienia są przepisami prawa materialnego, a co za tym idzie jakakolwiek próba modyfikacji zasad przedawnienia nie może być postrzegana inaczej niż w kategoriach rażącego naruszenia podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego. Dlatego przepisy przejściowe zamieszczone w art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej pozwalają na stosowanie (także do tych postępowań, które zostały wszczęte przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy) tylko i wyłącznie tych nowych rozwiązań, które mają charakter proceduralny. Nawet gdyby przyjąć, że łamiące zasadę nieretroakcyjności przepisy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny (...) mają jednak zastosowanie, to zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w podstawie prawnej decyzji oraz w jej uzasadnieniu organ nie wskazał i nie wyjaśnił kluczowych dla sprawy regulacji uprawniających do jej wydania (art. 3 ust. 2 w/w ustawy w zw. z art. 65 § 5 a Kodeksu celnego). W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, uchybienie to uniemożliwi skorzystanie ze szczególnych instrumentów kontrolnych jakimi są pytania prawne sądów do Trybunału Konstytucyjnego oraz skarga konstytucyjna. Brak wskazania wspomnianych przepisów jako podstawy prawnej orzekania uniemożliwi kontrolę ich konstytucyjności w postępowaniach przed TK. W piśmie z dnia 2 października 2009 r., stanowiącym odpowiedź na pismo pełno mocnika skarżącej z 18 września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w obszernej argumentacji wywiódł, iż nie podziela zarzutów skarżącej i podtrzymuje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę ponownie zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 190, zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana przez tenże Sąd wykładnia dotyczy znaczenia mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie kluczowego przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, regulującego kwestię doliczania opłat licencyjnych do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, podlegają dodaniu do wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Dlatego warunek ten nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem, lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego, a o istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy występowanie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat eksporter nie sprzedałby towaru importerowi. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była uwarunkowana uiszczeniem opłat licencyjnych, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z zagranicznym kontrahentem. Zdaniem składu orzekającego WSA w Lublinie ponownie rozpatrującego skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. P. prawidłowo ustalił zgodnie z dyrektywami wynikającymi z treści przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz stosownie do jej art. 210 § 4 wyjaśnił, że zarówno z postanowień kontraktu oryginalnego oraz kontraktów licencyjno – technicznego na dostawę aparatury i materiałów, jednoznacznie wynikało, iż uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej. Ustalenia Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie znajdują dodatkowo potwierdzenie w raporcie włoskich władz celnych (Guardia di Finanza w Mediolanie) z dnia 12 marca 2006 r. W tych okolicznościach nieusprawiedliwione są zarzuty i wnioski, że Dyrektor Izby Celnej dokonał wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. Zgodnie z tym przepisem, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się (...) opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Strona skarżąca przyznaje w uzasadnieniu skargi, że Spółka zakupiła od swojego kontrahenta licencję na produkcję melaminy, jak również to, że związek owej licencji ze sprowadzonymi urządzeniami oraz maszynami jest ewidentny. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia, jest uzasadnione w świetle opinii 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. Przewidziana w tej opinii zasada dotyczy doliczania opłat licencyjnych do wartości zakupionych urządzeń. Spełnione zostały zatem przesłanki wymienione w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego określające sposób obliczania wartości celnej importowanych towarów. W rezultacie brak było podstaw prawnych - w świetle art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego – do uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2003 r. za prawidłowe. Przepis ten stanowi, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzje, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe. Zgłoszenie celne SAD Nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. było nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów oraz kwoty należności podatkowej. Ustalona przez Spółkę wartość celna towarów na podstawie faktury wystawionej przez kontrahenta w dniu 14 maja 2003 r. oraz zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, była zaniżona, skoro wartość ta nie uwzględniała opłat licencyjnych, podlegających doliczeniu stosownie do treści art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Na podstawie kontraktu kontrahent wystawił w dniu 8 kwietnia 2003 r. fakturę Nr [...] na kwotę 11.340.000 EURO, dotyczącą opłat za licencję, projekt bazowy i projekt techniczny. Na cenę ryczałtową netto składały się opłaty: za licencję - 3.780.000 EURO, projekt bazowy – 820.000 EURO, projekt szczegółowy kontraktora i usługi kompletacji dostaw – 6.740.000 EURO. W tych warunkach wydaną w dniu [...] listopada 2006 r. decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w L. słusznie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług. Organ prawidłowo doliczył opłaty licencyjne, w kwocie stanowiącej równowartość 106.237,75 zł, przez co ustalił wartość celną towaru na kwotę 799.313,00 zł. W konsekwencji tych ustaleń organ prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług (115.593,50 zł), zmienił zakwestionowane elementy zawarte w zgłoszeniu celnym oraz wezwał stronę do uiszczenia podatku w łącznej kwocie 15.363,90 zł (będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2003 r.), a także do zapłacenia odsetek za zwłokę od wymienionej kwoty zaległości podatkowej. Jak wyżej wykazano spółka [...] "P." nietrafnie zarzuca organowi naruszenie przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego Niesłuszne są również pozostałe zarzuty formułowane w skardze. Dotyczy to naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Kodeks celny przewiduje, że ustalenie wartości celnej może nastąpić po skontrolowaniu zgłoszenia celnego. Organ celny na mocy art. 83 § 1 Kodeksu celnego może, bowiem z urzędu dokonać kontroli takiego zgłoszenia już po zwolnieniu towarów. Kontrolą obejmuje się dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem (art. 83 § 2 Kodeksu celnego). Jeśli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Nowe okoliczności wynikały z przeprowadzonej przez organ kontroli postimportowej. Wyniki tej kontroli upoważniały organ do wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2003 r. i wyżej wymienionego dokumentu SAD. Wszczęto je na podstawie postanowienia z dnia 9 grudnia 2004 r. W tych okolicznościach strona skarżąca niezasadnie zarzuca brak podstaw do wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy wynika, że na importowany towar zastosowano obniżoną zerową stawkę celną z tytułu jego pochodzenia. Pełnomocnik zarzuca organowi naruszenie przepisów art. 209 § 3, art. 229 § 1, art. 230 § 1 i art. 231 § 1 Kodeksu celnego, dotyczących powstania długu celnego oraz zarejestrowania i podania do wiadomości dłużnika kwot należności wynikających z długu celnego oraz terminu uiszczania należności. Zarzuty te pozostają w ścisłym związku z zarzutami sformułowanymi na tle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dlatego tytułem wstępu należy wskazać, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (art. 209 § 1 Kodeksu celnego). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2). Dłużnikiem jest zgłaszający (art. 209 § 3). Kwota należności powinna być zarejestrowana w terminie określonym w art. 227 i art. 228 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 229 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli kwota należności nie została zarejestrowana w terminie określonym w tych dwóch przepisach lub jeżeli została zarejestrowana kwota niższa od prawnie należnej, to zarejestrowanie kwoty należności lub kwoty uzupełniającej zostanie dokonane w terminie nie dłuższym niż 2 dni (zarejestrowanie retrospektywne). Po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika (art. 230 § 1 Kodeksu celnego). Z kolei przepis art. 231 § 1 określa w pkt 1 i 2 terminy uiszczenia należności. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów wyżej wymienionej ustawy podatkowej, należy wyjaśnić, że wysokość podatku od towarów i usług jest pochodną wartości celnej importowanego towaru. Skoro organ ustalił wartość celną importowanych towarów – prawidłowo stosując art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i zwiększając wartość importowanych urządzeń o opłaty licencyjne – do jego obowiązków należało określić na nowo wysokość podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega bowiem import towarów i usług (art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). W imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym (art. 6 ust. 7 omawianej ustawy), a podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest ich wartość celna (art. 15 ust. 4 ). W myśl art. 18 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 %. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3 a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Przepis ten w ust. 2 w zdaniu pierwszym stanowi, że organ celny jest zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W zdaniu drugim przewiduje, że jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. W zdaniu trzecim przepis art. 11 ust. 2 określa, że do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3 ustawy). W przypadkach niewymienionych w ust. 1 – 3 podatnik jest obowiązany do zapłaty kwot należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy). W świetle przytoczonych przepisów Kodeksu celnego oraz uregulowań ustawy o VAT z 1993 r. – w wersji obowiązującej w dniu [...] czerwca 2003 r. to jest w dacie zgłoszenia celnego – dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Z tym momentem powstał równocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z unormowaniem art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego koresponduje treść art. 11 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej, a to oznacza, że przy braku powiadomienia termin płatności podatku pokrywa się z terminem płatności cła. W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty i wnioski dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu celnego oraz przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Za takie też uznać należy zarzuty związane z naruszeniem przez organ przepisów art. 34, art. 37 ust. 1 i art. 38 ust. 1 "ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)". Należy się tylko domyślać, że pełnomocnikowi chodzi tu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ogłoszoną we wskazanym wyżej Dzienniku Ustaw. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu celnego określa w drodze decyzji kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów. Przepis ten w ust. 3 przewiduje, że od decyzji tej przysługuje odwołanie do dyrektora izby celnej. Do postępowań tych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 4 ustawy). W ust. 2 powołany przepis stanowi, że do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikającej z długu celnego. W rozpoznawanej sprawie organ nie stosował przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, to jest podatników, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła oraz podatników uprawnionych do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetniane czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrola celną. Stosownie do art. 37 ust. 1 omawianej ustawy, podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. Określony w art. 37 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług termin, w którym należy uregulować różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ – nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności w takim przypadku minął (stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej) z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz obowiązek naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1343/06, publ. LEX Nr 445425). W myśl art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 7 – 9 oraz art. 33 – 37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych. Organ prawidłowo zastosował powyższe przepisy, zasadnie wzywając Spółkę do uiszczenia podatku od towarów i usług w kwocie 15.363,90 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego. Kwota ta stanowiła zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Niesłuszne są również dodatkowo podniesione zarzuty i wnioski w piśmie procesowym pełnomocnika [...] "P." SA z dnia 18 września 2009 r., stanowiącym uzupełnienie argumentów i ocen zamieszczonych w skardze. Wbrew stanowisku strony skarżącej, przedawnienie nie nastąpiło, mimo że faktycznie upłynął okres 3 lat, liczony od dnia [...] czerwca 2003 r. to jest od dnia powstania długu celnego, do dnia [...] listopada 2006 r. kiedy organ I instancji wydał decyzję. Nie można bowiem pomijać, że postanowieniem z dnia 6 stycznia 2005 r. organ zawiesił postępowanie. Bieg trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności (art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego) został wstrzymany. Termin ten zaczął biec dalej po podjęciu zawieszonego postępowania. Organ podjął je postanowieniem wydanym w dniu 21 lipca 2006 r. Wobec tego argumentacja pełnomocnika zmierzająca do wykazania, że zmiana wartości celnej nastąpiła po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i organ bezpodstawnie określił wysokość podatku z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego oraz naruszeniem dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - nie mogła być uznana za skuteczną. W piśmie procesowym z dnia 18 września 2009 r. pełnomocnik [...] "P." sygnalizuje, że w rozpoznawanej sprawie nie wchodzi w grę dyspozycja art. 12f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy wyjaśnić, że ustawa o VAT z 1993 r. nie zawierała takiego przepisu (jednostki redakcyjnej). Prawdopodobnie pełnomocnikowi chodzi o treść art. 11f ust. 2 tejże ustawy, stanowiącej iż w sytuacji kiedy zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Artykuł 11f został dodany z dniem 1 września 2003 r. przez art. 11 pkt 10 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302). Skoro nie nastąpiło przedawnienie na gruncie przepisów Kodeksu celnego - co wyżej wykazano - organ celny miał nie tylko prawo do ustalenia wartości celnej towarów, ale również i prawo do prawidłowego określenia należności podatkowej. Pełnomocnik podnosi, że w wyniku nowelizacji Kodeksu celnego, dokonanej z dniem 10 sierpnia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z 2003 r. Nr 120, poz. 1122) do art. 65 wprowadzono § 5a, przewidujący, iż przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio. Zdaniem pełnomocnika, oznacza to, że dopiero od dnia 10 sierpnia 2003 r. wchodzi w grę zasada przewidziana w Kodeksie celnym w art. 230 § 5 pkt 2, że bieg terminów, o których mowa w § 4, ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej, a terminy te biegną dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania celnego (art. 230 § 6 pkt 2 Kodeksu celnego). Wobec tego - w ocenie pełnomocnika - organ naruszył zasadę, iż prawo nie działa wstecz, skoro zastosował nowe uregulowanie prawne do wcześniejszego zdarzenia, jakim było zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 2003 r. Wbrew stanowisku pełnomocnika, argumenty te nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny (...), postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ust. 2 stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych (...), stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jak wykazano postępowanie w sprawie celnej było zawieszone (postanowieniem organu z dnia 6 stycznia 2005 r.). Zawieszone postępowanie podjęto postanowieniem organu z dnia 21 lipca 2006 r. W tych okolicznościach nieusprawiedliwiony jest zarzut przedawnienia, jak i wniosek, że niewskazanie w podstawie prawnej decyzji art. 65 § 5a Kodeksu celnego oraz przepisu przejściowego - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny (...), powinno być traktowane, jako naruszenie prawa świadczące o wadliwości zaskarżonej decyzji, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Skład orzekający WSA w Lublinie nie miał wątpliwości co do konstytucyjności wskazanego wyżej przepisu przejściowego. Od dnia 1 stycznia 1998 r. nie był do tej pory zmieniany przepis art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego przewidujący, że bieg terminów ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej. Przepis art. 230 § 6 Kodeksu celnego w pierwotnym brzmieniu wskazywał, że termin przedawnienia biegnie dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej. Po zmianach redakcyjnych, przepis ten zamieszczony jest obecnie w art. 230 § 6 pkt 2 Kodeksu celnego. W myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 cyt. ustawy, nowa ustawa z dnia 19 marca 2004 r. weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Stosownie zaś do art. 36 ustawy – Przepisy wprowadzające (...), w przypadku postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czynności podjęte w toku postępowań pozostają w mocy, o ile ich zakres przedmiotowy jest wymagany do wydania stosownego rozstrzygnięcia według przepisów obowiązujących od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W tych warunkach pozbawiona usprawiedliwionych podstaw skarga podlegała oddaleniu przez Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a.