III SA/Lu 192/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Maria Wieczorek, Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Protokolant Asystent sędziego Adam Traczyk, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty cła 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. , Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622), art. 29 ust. 1, ust. 3 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 2, str. 307), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika J. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2007 r., w sprawie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że w dniu 3 listopada 2004 r. D. J. jako przedstawiciel strony – J. W., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy Honda Accord, rok produkcji 1998 r. Do zgłoszenia celnego dołączyła m.in. fakturę z dnia [...] października 2004 r. na kwotę 110 CHF, określającą wartość przedmiotowego pojazdu. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej na fakturze, Dyrektor Izby Celnej w B. przesłał przedmiotową fakturę zakupu do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii. Szwajcarskie władze celne pismem nr 68.0.74500.87.06 z dnia 15 maja 2006 r. poinformowały o przeprowadzonej weryfikacji w firmie R. w D., która wykazała, że dowodami potwierdzającymi sprzedaż samochodu Honda Accord są dokumenty księgowe z dnia 20 sierpnia 2004 r. i 29 października 2004 r. na łączną wartość 2.010 CHF, stanowiące załączniki do pisma władz szwajcarskich tj. pokwitowanie wpłacenia zaliczki na kwotę 1.900 CHF z dnia 20 sierpnia 2004 r. dokonanej przez A. K. i faktura określająca łączność wartość pojazdu z dnia 29 października 2004 r. W piśmie tym stwierdzono, m.in. iż eksporter nie ma pisemnych umów z polskimi kupującymi, a niektórzy polscy kupujący nalegają aby wystawić im drugą fakturę o niższej wartości. W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 3 listopada 2006 r. określił nową wartość celną importowanego pojazdu oraz kwotę długu celnego w wysokości 572 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 24 stycznia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując jakie czynności winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji przeprowadził m.in. dowody z zeznań świadków: przedstawiciela strony, który dokonał importu przedmiotowego pojazdu oraz A. K. figurującego na dokumentach przekazanych przez szwajcarską administrację celną. Następnie decyzją z dnia 12 października 2007 r. określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 531 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ celny w przedmiotowej sprawie mylnie zinterpretował dokumenty księgowe eksportera, dotyczące zakupu pojazdu Honda Accord. Strona zawnioskowała o przesłuchanie szwajcarskiego sprzedawcy pojazdu – S. R., celem wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Pismem z dnia 15 stycznia 2008 r. strona dostarczyła wyjaśnienia eksportera dotyczące zakupu przedmiotowego towaru - pismo opatrzone logo firmy R. ze Szwajcarii i nieczytelnym podpisem. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. R. na okoliczność ustalenia faktycznej wartości celnej sprowadzonego samochodu. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy wskazał, że wartość celna jest ustalana zasadniczo na bazie wartości transakcyjnej. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie artykułów 32 i 33 WKC. Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawione podmioty państwa obcego. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ I instancji w oparciu o wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez szwajcarskie władze celne oraz o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, iż ceną faktycznie zapłaconą za importowany samochód jest kwota 2.010 CHF. Kwota zaliczki w wysokości 1.900 CHF została uiszczona na korzyść sprzedawcy zgodnie z art. 29 ust. 3 lit. a WKC. Pismo administracji celnej Szwajcarii Nr 68.0.74500.87.06 z dnia 15 maja 2006 r. jest dokumentem urzędowym (zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej). Federalna Administracja Celna jest organem powołanym (właściwym) do sporządzenia takich dokumentów i owe dokumenty dotyczą zakresu działania tego urzędu. Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, a zatem za udowodnione należy przyjąć to, co wynika z niego wprost. Organ odwoławczy podniósł, że z zeznań A. K. wynika, iż przekazał zaliczkę na pojazd wymieniony w pokwitowaniu w imieniu swojego znajomego obywatela Rumunii T., który według jego wiedzy nie odebrał pojazdu a pieniądze przepadły. Natomiast uchylił się od odpowiedzi na pytanie czy zna D. J.. W aktach sprawy znajduje się również protokół przesłuchania D. J. w sprawie nr RKS 322/06 z dnia 29 stycznia 2007 r. D. J. zeznała, iż nie zna A. K., i nie ma wiedzy odnośnie wpłacanych przez niego zaliczek za samochody. Nie zlecała mu żadnych tego typu czynności i ani ona, ani jej dziadkowie J. i J. W. nie przekazywali mu żadnych pieniędzy. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu nr ROS -235/07 prowadzonym przez Komendę Powiatową Policji w P., w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. K. z dnia 9 maja 2007 r. oraz postanowienia o umorzeniu śledztwa w dniu 18 maja 2007 r. Organ odwoławczy uznał, że zeznania A. K. odnośnie przekazania w imieniu "znajomego T. obywatela Rumunii" zaliczki w kwocie 1.900 CHF są niewiarygodne. Poza tym A. K. wskazał w trakcie przesłuchania przez funkcjonariusza policji z KPP w Pile jako adres do doręczeń - adres zamieszkania D. J., która zakupiła przedmiotowy pojazd w imieniu J. W.. Wskazuje to na powiązanie osób dokonujących płatności związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu, tj. fakt wpłacenia zaliczki w kwocie 1.900 CHF pozostaje w związku z dopłaceniem pozostałej kwoty 110 CHF, gdyż obydwie kwoty stanowią łączną cenę sprzedaży pojazdu. Dodatkowym potwierdzeniem powyższego twierdzenia jest fakt, iż "postanowienie nr 300000-EK-6420-2/08/GK o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skierowane do pełnomocnika strony D. J. zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi, tj. jego odbiór potwierdził A. K. mąż (zapis na potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej nr 10152)". Złożone przez pełnomocnika w trakcie postępowania odwoławczego pismo, z logo sprzedawcy opatrzone nieczytelnym podpisem, wyjaśnia sposób dokumentowania transakcji sprzedaży pojazdów, wskazuje całkowitą zaksięgowaną kwotę przedmiotowej transakcji, jednakże nic nie wnosi w kwestii wyjaśnienia ewentualnego powiązania osób dokonujących wpłat za samochód. W ocenie organu II instancji przedstawione przez pełnomocnika strony argumenty oraz dowody z przesłuchania świadków nie mogą stanowić podstawy do podważenia tez zawartych w piśmie administracji celnej Szwajcarii z dnia 15 maja 2006 r. a tym samym potwierdzenia, iż ceną sprzedaży pojazdu jest kwota wykazana w fakturze z dnia 29 października 2004 r. dołączonej do zgłoszenia celnego z dnia 3 listopada 2004 r., zwłaszcza w sytuacji, gdy z "urzędu" znany jest organom celnym fakt, iż proces opisany powyżej występuje w kilku sprawach dotyczących importu pojazdów zakupionych w firmie R., w których przedstawicielem kupujących była D. J. (sprawa nr 302000-EK-6420-67/07/WS, 302000-EK-6420-2/07/WS). Skargę sądową na powyższą decyzję złożyła pełnomocnik J. W., wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i interpretowanie wątpliwości na niekorzyść strony. Zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, organy celne miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Pojazd został sprzedany J. W. ostatecznie za ceną 110 CHF (cena faktycznie zapłacona), co jest wynikiem sposobu rozliczania uprzednio pobranej zaliczki od A. K., który nie odebrał pojazdu w ustalonym terminie. Podnoszona przez organ celny kwestia wyjaśnienia ewentualnego powiązania osób dokonujących wpłat za samochód w tej sprawie jest bez istotnego znaczenia. Wspólnotowy Kodeks Celny w art. 29 przewiduje tylko taką sytuację, gdy sprzedający i kupujący są ze sobą powiązani, co ewentualnie może mieć wpływ na wartość transakcyjną towarów. Ale nawet w takim przypadku, sam fakt powiązania sprzedającego z kupującym nie stanowi wystarczającej podstawy do niezaakceptowania wartości transakcyjnej (art. 29. ust. 2 a WKC). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 29 ust. 1 i 3 lit.a/ Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L.302 ze zm. z dnia 19 października 1992 r. ), cytowanego dalej jako W.K.C. W myśl tych przepisów – wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczny cena faktycznie zapłacona lub należna za towary (...). Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedajnemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Wartość transakcyjna jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. W pewnych, ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą jednak zaniechać stosowania tej metody. Zgodnie z art. 181a/ ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L.93.253.1 ze zm.) – w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 W.K.C., nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Kolejnymi metodami ustalania wartości celnej są metody: - wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 30 ust. 2a/ W.K.C.), - wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2b/ W.K.C.), - dedukcyjnego określania wartości (art. 30 ust. 2c/ W.K.C.), - wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2d/ W.K.C.), - "ostatniej szansy" (art. 31 W.K.C.). Przy ustalaniu wartości celnej towaru metodami zastępczymi wymagane jest, aby organ celny wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna sanowi całkowitą – faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 W.K.C.. Z takimi "uzasadnionymi wątpliwościami" będziemy mieć do czynienia m.in. wówczas, gdy wartość celna przywożonego towaru zadeklarowana przez kupującego (wartość transakcyjna), w sposób rażący odbiega od wartości danego towaru na rynku w kraju sprzedawcy. W przypadku przywozu używanych samochodów, nabytych na rynku wtórnym, w sytuacji gdy zostanie zakwestionowana ich wartość transakcyjna, usprawiedliwione jest stosowanie metody "ostatniej szansy", z pominięciem metod ją poprzedzających. Analiza akt administracyjnych przekonuje, że polskie organy celne już po przyjęciu zgłoszenia celnego wyraziły uzasadnioną wątpliwość co do tego, czy wartość celna sprowadzonego przez stronę samochodu, odpowiada jego realnej wartości w kraju eksportu. Świadczy o tym wprost treść wniosku skierowanego do szwajcarskich władz celnych z dnia 30 stycznia 2006 r.: "Wartości pojazdów zamieszczone na fakturach są bardzo niskie i odbiegają od cen używanych pojazdów oferowanych przez tę firmę, zamieszczonych na stronie internetowej [...]." Istniały zatem wszelkie podstawy do odstąpienia od ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu metodą wartości transakcyjnej i zastosowania innej – subsydiarnej metody ustalenia tej wartości. Organy obu instancji rozstrzygające niniejszą sprawę wybrały jednak inną, żmudną i pracochłonną drogę, usiłując wykazać, że wartość transakcyjna samochodu nie jest wartością wynikającą z faktury z dnia 29 października 2004 r. (110 CHF) załączonej do zgłoszenia celnego, lecz z pokwitowania z dnia 20 sierpnia 2004 r. (1900 CHF) oraz z odręcznego zapisku z dnia 29 października 2004 r. sporządzonego na formularzu faktury firmy R. (k.5, k. 53, k.54, k.31, k. 32 akt administracyjnych). Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, ze została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 191, art. 192 i art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje jej uchyleniem. Organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie przeprowadziły dowodów, że zaliczka uiszczona przez A. K. pochodziła ze środków skarżącej, bądź została wpłacona na jej zlecenie. Ewentualna znajomość, czy też konfidencja pomiędzy zaliczkującym i pełnomocnikiem nabywcy nie przesądza o tym, że nie był możliwy mechanizm sprzedaży opisywany przez szwajcarskiego sprzedawcę oraz pełnomocnika strony. Wbrew stanowisku organów celnych, z pisma szwajcarskich władz celnych nr 68.0.74500.87.06 z dnia 15 maja 2006 r. nie wynika, że to J. W. uiściła w całości kwotę 2.010 CHF (notabene z odręcznej notatki z dnia 29.10.2004 r. oraz z pisma firmy R. wynikają różne kwoty płacone za przedmiotowy samochód inne niż ustalono w postępowaniu). Co więcej, z dołączonej do akt sprawy odpowiedzi na zbiorczą prośbę o weryfikację faktur, nie ma mowy o przedmiocie niniejszego postępowania , ani o kserokopii dowodów uzyskanych przez władze szwajcarskie i dołączonych do pisma z dnia 15 maja 2006 r. Z załączników tych wynika, że sprzedawca wystawił kupującej fakturę wyłącznie na 110 CHF oraz uwzględnił w swych rozliczeniach zaliczkę wpłaconą przez inną niż kupująca osobę (1900 CHF wpłacone przez A. K.), w ramach transakcji niedoszłej do skutku. Odmienne ustalenia organu, oparte na hipotetycznym związku tych osób oraz na założeniu, że zaliczka został wpłacona, jeśli nie w imieniu, to co najmniej na zlecenie strony lub jej pełnomocnika, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Bez wykazania, że uzgodniona cena (2000 czy też 2010 CHF?) została uiszczona w powyższy sposób, nie jest możliwe przyjęcie innej wartości transakcyjnej, niż wskazała strona w zgłoszeniu celnym oraz w dołączonej do niego fakturze z dnia 29 października 2004 r. (110 CHF). Nawet gdyby uznać, że organy oparły się na mniej lub bardziej kompletnych fakturach – to nie stanowią one dokumentów urzędowych. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie z dnia 31 października 2006 r. sygn. akt III SA/Lu 307/06 (ONSA i WSA 2007/6/148), gdzie wskazano, że faktura nabycia towaru, opatrzona pieczęcią władz celnych, nie staje się dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Faktura zatem nie stanowi dokumentu urzędowego, lecz dokument prywatny. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia, w związku z czym należy sięgnąć do przepisów procedury cywilnej. Stosownie do art. 245 K.p.c. dokument prywatny stanowi wyłącznie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Dokument prywatny nie korzysta z takiej mocy dowodowej jak dokument urzędowy, aczkolwiek również w przypadku dokumentu urzędowego możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko niemu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym faktura nie korzysta z domniemania prawdziwości danych w niej zawartych, również wtedy, jeśli jest opatrzona pieczęcią organu, który ją powielił. Dowód, na jakim oparły się organy (odręczny zapisek z dnia 29 października 2004 r.) , nie ma wartości dowodowej. Nie stanowi on nawet dokumentu prywatnego, ponieważ nie zawiera podpisu i nie wiadomo od kogo pochodzi. Poza tym organ oparł się na innym, podpisanym dokumencie prywatnym – znalezionym w dokumentacji firmy R. tj. pokwitowaniu dla innej niż skarżąca osoby na kwotę 1900 CHF, związanej prawdopodobnie z pojazdem ostatecznie nabytym przez skarżącą. Również ten dokument nie został sporządzony przez szwajcarskie organy celne, a jedynie odbity na powielarce i poświadczony za zgodność z oryginałem. Ten dokument organ uznał jednak za niewiarygodny, gdyż przyjął, że wyjaśnienia A. K., jakoby wpłacił należność w imieniu znajomego Rumuna są nieprawdziwe. Nie wyjaśnia to jednak, w czyim imieniu wpłacił on zaliczkę. Dokumentem urzędowym jest niewątpliwie odpowiedź szwajcarskich władz celnych, jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tyle, że jest ona nieprzydatna dla celów dowodowych w niniejszej sprawie, o czym była wcześniej mowa. Stosownie do art. 192 Ordynacji podatkowej – okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Tymczasem, z naruszeniem tego przepisu organ odwoławczy uznał za wiarygodny dowód, okoliczność znaną mu " z urzędu" tj. fakt, że w innych sprawach (nr 302000-EK-6420-67/07/WS i nr 302000-EK-6420-2/07/WS) zastosowany był podobny sposób postępowania strony, jak w niniejszej sprawie. Wprawdzie fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, jednak o możliwości oparcia się na tych faktach, organ decyzyjny powinien powiadomić stronę przed wydaniem decyzji (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej) w ten sposób, aby umożliwić wypowiedzenie się w trybie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (np. wyrok NSA z dnia 27 maja 1998 r., sygn. I SA/Kr 827/97 – niepubl.). Organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uczynił zadość wymogom przewidzianym w w/w przepisach i nie poinformował strony o konkretnych faktach znanych mu z urzędu, a wynikających z innych postępowań. Na marginesie poczynionych rozważań zauważyć należy, ze niezbędne było również, aby organ dołączył konkretne dowody z innych postępowań, które mają obrazować fakty znane mu z urzędu – tak, aby w razie kontroli judykacyjnej, sąd administracyjny mógł ocenić legalność zaskarżonej decyzji również w aspekcie zaprezentowanej oceny dowodów (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (...), zaś żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). O czym była już wcześniej mowa, pismo szwajcarskich władz celnych z dnia 15 maja 2006 r. jest wprawdzie dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ale dowód ten nie wyjaśnia żadnych, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Organ I instancji miał tego świadomość, skoro podjął próbę ponownego wystąpienia do władz szwajcarskich, celem poczynienia stosownych ustaleń (zob. pismo z dnia 11 czerwca 2007 r. - k.69-68 akt administracyjnych), zaś organ odwoławczy zaaprobował co do zasady konieczność takiego wystąpienia, zwracając się z prośbą o właściwe sporządzenie wniosku o udzielenie pomocy oraz sugerując przesłuchanie świadka przez właściwy sąd Konfederacji Szwajcarskiej (zob. pismo z dnia 15 czerwca 2007 r. – k. 71 akt administracyjnych). W późniejszym postępowaniu, z niewiadomych przyczyn organy odstąpiły od przeprowadzenia w/w dowodów, przeoczając, że zostały one dopuszczone z urzędu. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, strona zawnioskowała o przesłuchanie właściciela firmy R. na okoliczności mające znaczenie dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu (postanowienie z dnia 11 lutego 2008 r. k. 128-127). Rozważania odnośnie powiązań między pełnomocnikiem strony a A. K., stanowią jedynie domniemania i spekulacje myślowe. Aby stwierdzić, czy owe osoby są lub były małżeństwem, należało zażądać złożenia stosownego aktu stanu cywilnego, bowiem tylko tego rodzaju dowód potwierdza stan cywilny. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy dostosuje się do powyższych wskazań, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe, a następnie wyda stosowną do poczynionych ustaleń decyzję. W przypadku uznania, że trzeba ustalić wartość celną przedmiotowego samochodu metodą subsydiarną, należy uchylić decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy nie może bowiem, z pominięciem I instancji dokonywać ustaleń i stosować przepisy materialnoprawne, które nie były brane pod uwagę przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. przy wydawaniu decyzji z dnia 12 października 2007 r. Z tych względów należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcia zawarte w pkt 2 i 3 sentencji uzasadniają przepisy art. 152 i art. 200 tej ustawy.