III SA/Lu 208/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak,, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r. sprawy ze skargi "L." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L. oraz "L. i A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2009 r. (Nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 92, art. 96, art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, Dyrektor Izby Celnej– po rozpatrzeniu odwołań głównego zobowiązanego ("[...]" spółki z o.o. z T.) oraz przewoźnika ("[...]" spółki z o.o. z W.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie powstania długu celnego w przywozie, określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] listopada 2007 r. w Oddziale Celnym objęto procedurą tranzytu wg zgłoszenia tranzytowego [...] towar w postaci sprzętu RTV i części komputerowych w ilości [...] opakowań. Towar miał być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia to jest Oddziału Celnego w H. do dnia [...] grudnia 2007 r. Wg noty tranzytowej głównym zobowiązanym była firma "[...]" spółka z o.o. z T., zaś przewoźnikiem – wg dołączonego do zgłoszenia celnego dokumentu CMR - firma "[...]" spółka z o.o. z W. Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. przewoźnik wystąpił do Kierownika Oddziału Celnego w H. o podjęcie działań w celu prawidłowego zakończenia przedmiotowej operacji tranzytowej z argumentacją, że towar w stosunku do którego brak jest potwierdzenia zakończenia tej operacji przewożono łącznie z innym towarem objętym procedurą wywozu wg [...] z dnia [...] listopada 2007 r., którego wywóz został potwierdzony. W odpowiedzi na powyższe wystąpienie Kierownik Oddziału Celnego w H. wyjaśnił w piśmie z dnia [...] grudnia 2007 r., że brak jest podstaw do zamknięcia przedmiotowej procedury, gdyż świetle złożonych wyjaśnień przez funkcjonariuszy celnych oraz dokonanej kontroli dokumentacji zgromadzonej w Oddziale Celnym w H., zbiór [...], stwierdzono, iż dokument tranzytowy [...] z dnia [...] listopada 2007 r. nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia (brak jest przedmiotowego dokumentu tranzytowego) i wobec tego procedura tranzytu zewnętrznego nie mogła zostać zakończona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Poza tym, z wyjaśnień funkcjonariuszy celnych wynika, że kierowca środka transportowego o numerze rejestracyjnym [...] przedstawił tylko jeden dokument, to jest [...] z dnia [...] listopada 2007 r., co potwierdza karta przekroczenia granicy, w której w polu "9" wpisano 1 x EX. O braku takiego dowodu zawiadomiono - pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. Oddziału Celnego w T.- głównego zobowiązanego oraz wezwano go do przedstawienia dokumentów pozwalających na zamknięcie operacji tranzytowej. Główny zobowiązany nie udzielił odpowiedzi na powyższe pismo. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] listopada 2007 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. główny zobowiązany poinformował, że występował już o zamknięcie przedmiotowej procedury, wnosząc jednocześnie o włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania dyscyplinarnego prowadzonego wobec funkcjonariusza celnego. Z materiałów tych wynika, że pojazd odprawiony za dokumentem EX i T 1 w Oddziale Celnym w T.przemieścił się do Oddziału Celnego w H. i wyjechał za granicę RP z całością towaru z plombą UC A 588. W nawiązaniu do powyższych wyjaśnień Naczelnik Urzędu Celnego w Z. pismem z dnia [...] maja 2008 r. wezwał głównego zobowiązanego do dostarczenia dowodu poświadczającego umieszczenie towaru pod nadzorem celnym w państwie trzecim. Pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. zawiadomiono stronę, że dokumenty dotyczące zgłoszenia [...] z dnia [...] listopada 2007 r. znajdują się w aktach sprawy, natomiast materiały z postępowania dyscyplinarnego dotyczą wyłącznie personalnie funkcjonariusza celnego nie mają znaczenia dla istoty rozpatrywanej sprawy. Dlatego stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej dowodów tych nie uwzględniono i nie włączono ich do akt przedmiotowej sprawy. Przewoźnik powiadomił w piśmie z dnia [...] lipca 2008 r., że towar docelowo był przemieszczany – tranzytem przez Ukrainę - do odbiorcy w M. Pismem z dnia [...] września 2008 r. organ wyjaśnił jakie dokumenty mogą stanowić alternatywny dowód zakończenia procedury tranzytu, wzywając ponownie stronę do ich dostarczenia. W odpowiedzi na powyższe przewoźnik przedstawił przy piśmie z dnia [...] października 2008 r. kserokopię, otrzymanego od odbiorcy towaru, dokumentu CMR, na którym miały być widoczne stemple organów celnych M. W piśmie z dnia [...] października 2008 r. strona wystąpiła, aby organ zwrócił się do Dyrektora Ukraińskiego Urzędu Celnego w R. z zapytaniem, czy środek przewozowy o nr rejestracyjnym [...] został odprawiony przez tamtejsze służby w dniu [...] listopada 2007 r. na kierunku wjazdowym na U. Strona podniosła, że dokument [...] z dnia [...] listopada 2007 r. nie został zarejestrowany przez funkcjonariusza celnego w systemie NCTS. Wskazała, że zarejestrowano jedynie i nadano numer PWZ dla części przewożonego towaru na podstawie dokumentu EX. Odnosząc się do powyższego wniosku, organ wyjaśnił stronie w piśmie z dnia [...] listopada 2008 r., że taki tryb postępowania nie mieści się w ramach obowiązujących przepisów prawnych regulujących procedurę poszukiwawczą. Stwierdził ponadto, że główny zobowiązany i przewoźnik mieli obowiązek przestrzegać przepisów regulujących procedurę z której korzystali. W przypadku niewykonania tych obowiązków, to główny zobowiązany powinien był zadbać o dostarczenie dowodu alternatywnego zakończenia procedury. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] grudnia 2008 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci sprzętu RTV i części komputerowych w ilości [...] opakowań, objętego procedurą tranzytu, określił kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług, uznając za dłużników spółkę "[...]" (głównego zobowiązanego) oraz spółkę "[...]" (przewoźnika). W swoich odwołaniach obie spółki zarzuciły organowi naruszenie przepisów art. art. 121, 122, 180, 181, 187, 188,191, 192 i 194 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. poinformowano strony o przysługującym im prawie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. strony wystąpiły, aby Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Dyrektora Ukraińskiego Urzędu Celnego w R. o podanie informacji, czy środek przewozowy o nr rejestracyjnym [...] został odprawiony przez tamtejsze służby w dniu[...] listopada 2007 r. na kierunku wjazdowym na U. i na podstawie jakich dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Odnosząc się do sprawy odwołania organ wyjaśnił, że procedura tranzytu zewnętrznego, którą został objęty towar w przedmiotowej sprawie, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom, ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a/ WKC). Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC. Przepis ten stanowi, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak to jest niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych, bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC). Każdy towar, który ma być objęty procedurą celną musi zostać zgłoszony do tej procedury (art. 59 WKC). Jak wynika z akt sprawy zgłoszenia celnego do procedury tranzytu dokonano w dniu [...] listopada 2007 r. w Oddziale Celnym w T. Towar w postaci sprzętu RTV i części komputerowych powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia – Oddziału Celnego w H. do dnia [...] grudnia 2007 r. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a/ przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b/ przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Przewożący towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest osobą zobowiązaną do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W myśl art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Powyższy przepis w ust. 2 stanowi, że organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. W rozpoznawanej sprawie urząd wyjścia stwierdził, że procedura celna nie została zakończona, gdyż ani towary objęte procedurą tranzytu realizowaną z zastosowaniem noty [...] z dnia [...] listopada 2007 r., ani dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Natomiast brak przedstawienia przedmiotowego towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. Dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC). W przypadku braku administracyjnego dowodu zakończenia procedury tranzytu, tylko dwie kategorie dokumentów przedstawionych przez głównego zobowiązanego mogą być zaakceptowane przez organy celne jako "alternatywny" dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytowej. Rodzaje tych dokumentów wymienia art. 365 ust. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.). Zgodnie z art. 365 ust. 2 RWKC dowód, że procedura została zakończona może zostać dostarczony organom celnym w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne Państwa Członkowskiego przeznaczenia, potwierdzające tożsamość danych towarów i stwierdzające, że zostały one zgłoszone w urzędzie przeznaczenia lub, w przypadku stosowania art. 406, upoważnionemu odbiorcy. Powyższy artykuł w ust. 3 stanowi, że procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi, zgodnie z wymogami organów celnych, dokument celny umieszczenia pod nadzorem celnym w państwie trzecim lub jego kopię bądź fotokopię, potwierdzającą tożsamość danych towarów. Kopia lub fotokopia tego dokumentu musi zostać poświadczona bądź przez organ, który poświadczył oryginalny dokument bądź przez organy danego państwa trzeciego albo organy jednego z Państw Członkowskich. Alternatywny dowód jest dopuszczalny, wyłącznie jeśli został poświadczony przez organy celne i jest "dopuszczalny" dla właściwych organów celnych kraju wyjścia, to jest, jeżeli umożliwia im sprawdzenie, czy dotyczy danych towarów i nie ma wątpliwości co do jego autentyczności i poświadczenia przez właściwe władze. Podkreślenia wymaga, że inne niż wymienione wyżej dokumenty, określone w art. 365 ust. 2 i 3 RWKC, nie mogą stanowić alternatywnego dowodu zakończenia procedury. Stosownie do postanowień art. 365 ust. 3 RWKC, warunkiem uznania dokumentu z państwa trzeciego za dowód alternatywny jest jednoznaczne ustalenie, że dany towar został objęty procedurą celną w ty kraju, a dokument fakt ten potwierdzający powinien być poświadczony przez odpowiednie organy celne. Przedstawiona w trakcie postępowania kserokopia dokumentu CMR nie potwierdza umieszczenia przedmiotowego towaru pod nadzorem celnym i nie została poświadczona przez organy celne M., tym samym nie może stanowić alternatywnego dowodu zakończenia w/w procedury tranzytu. Powyższe okoliczności są w niniejszej sprawie bezsporne. Zgodnie z art. 57 WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał między innymi art. 203 WKC, zgodnie z którym, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego powstaje dług celny w przywozie, a dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zatem odpowiedzialność ponoszą spółka "[...]" (występująca jako główny zobowiązany) oraz spółka "[...]" (będąca przewoźnikiem towarów). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w postępowaniu celnym obowiązują przepisy Ordynacji podatkowej, jednakże przy uwzględnieniu różnic wynikających z przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i innych aktach prawa celnego. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu podatkowym, to jest działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W tych okolicznościach nie można zarzucać organowi I instancji naruszenia przepisów art. art. 121, 122, 180, 181, 188, 191 i 194 Ordynacji podatkowej. Nie można też twierdzić, że nie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, skoro ani towar, ani dokument tranzytowy nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej zauważył przy tym, że w wyroku z dnia 11 lipca 2002 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (w sprawie C – 371/99) wyjaśnił, iż usunięcie towaru spod dozoru celnego należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym, a do usunięcia towarów spod dozoru celnego nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej, lecz wystarczy spełnienie przesłanek obiektywnych. We wspólnej skardze sądowej spółki "[...] oraz "[...]" zarzuciły naruszenie przepisów: - art. art. 123, 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych w toku postępowania, niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego; - art. 92 i art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez błędne przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona i w wyniku tego powstał dług celny w przywozie. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że w Oddziale Celnym w T. dokonano odprawy celnej pojazdu załadowanego towarami objętymi procedurą tranzytu oraz innymi towarami objętymi procedurą wywozu, a na pojazd założono zamknięcia celne. Towary te przedstawiono do odprawy celnej w dniu [...] listopada 2007 r. w Oddziale Celnym w H. i kierowca pojazdu dostarczył funkcjonariuszom celnym dwa komplety dokumentów (T1 i EX). Obowiązkiem funkcjonariusza celnego było zarejestrowanie dokumentu T 1 w systemie NCTS. Fakt dostarczenia dokumentów ustalono po przesłuchaniu kierowcy w toku postępowania dyscyplinarnego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Zarzuciła również, że nie można mówić o usunięciu towarów spod dozoru celnego z uwagi na brak zamknięcia procedury tranzytu, gdyż nie wynika to z przepisów WKC. Usunięciem towarów spod dozoru celnego – według definicji podanej w wyroku ETS z dnia 12 lutego 2004 r. (sprawa C – 337/01) - jest każde działanie lub zaniechanie, którego wynikiem jest uniemożliwienie właściwemu organowi celnemu, choćby tylko przez krótki czas, uzyskania dostępu do towarów podlegających dozorowi oraz ich monitorowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest usprawiedliwiona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W świetle przepisów normujących instytucję procedury tranzytu zewnętrznego, procedura ta pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom, ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a/ WKC). Jak wynika z akt sprawy, nie budzi wątpliwości okoliczność, że procedurą tranzytu zewnętrznego objęto towar w postaci sprzętu RTV i części komputerowych, zgłoszenia celnego do procedury tranzytu dokonano w dniu [...] listopada 2007 r. w Oddziale Celnym w T.- na podstawie zgłoszenia tranzytowego T 1 MRN [...], jak również to, że według zgłoszenia towar ten powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia – Oddziału Celnego w H. do dnia [...] grudnia 20007 r. Powstały spór dotyczy przede wszystkim zakończenia procedury tranzytu. Zdaniem strony skarżącej, spełnione zostały wszystkie wymogi do zakończenia tejże procedury. Po pierwsze, kierowca pojazdu, którym przewożono towar przedstawił w urzędzie celnym przeznaczenia – Oddziale Celnym w H. - nie tylko towar, ale i dokument T 1 MRN [...] z dnia [...] listopada 2007 r., a wobec tego rzeczą organu było zamknąć procedurę tranzytu zewnętrznego. Po drugie, w związku ze stwierdzonym przez organ celny brakiem w/w dokumentu tranzytowego, przewoźnik przedstawił dowód alternatywny w postaci kserokopii, otrzymanego od odbiorcy towaru, dokumentu CMR, ze stemplami organów celnych M. i wobec tego zastosowana procedura zewnętrznego tranzytu wspólnotowego została zakończona w sposób prawidłowy. Z uwagi na charakter prowadzonego sporu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Wymieniony przepis jednoznacznie wyjaśnia, kiedy procedura tranzytu zostaje zakończona i wprowadza dwa wymogi niezbędne do jej zakończenia. Towary objęte procedurą i właściwe dokumenty muszą być przedstawione w urzędzie przeznaczenia. W razie niespełnienia jednego z tych wymogów omawianej procedury nie można zakończyć w sposób prawidłowy. Brakującego dokumentu T 1 MRN [...] z dnia [...] listopada 2007 r., pozwalającego organom celnym zamknąć procedurę tranzytu, nie można zastąpić – jak tego chce strona skarżąca – dowodami świadczącymi, że taki dokument został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia i na tej podstawie domagać się od organu zakończenia operacji tranzytowej. W świetle przepisów regulujących instytucję tranzytu, chodzi tu o dokumenty pozwalające organom celnym – na mocy art. 92 ust. 2 WKC - na zamknięcie procedurę tranzytu zewnętrznego. Organy ją zamykają, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura ta została w prawidłowy sposób zakończona. W tych warunkach organ celny ma rację, że nie tylko towar, ale i dokument tranzytowy musi być przedstawiony w urzędzie przeznaczenia. Specyfika postępowania celnego w zakresie postępowania dowodowego ma swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 365 ust. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L z 1993 r. Nr 253, poz.1 ). Zgodnie z art. 365 ust. 2 RWKC – w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia tranzytowego z dnia 24 listopada 2007 r. – dowód określony w ust. 1 może zostać dostarczony organom celnym w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne Państwa Członkowskiego przeznaczenia, potwierdzające tożsamość danych towarów i stwierdzające, że zostały one zgłoszone w urzędzie przeznaczenia lub, w przypadku stosowania art. 406, upoważnionemu odbiorcy. Zasadą jest, że w sytuacji kiedy karta 5 zgłoszenia tranzytowego nie zostanie zwrócona organom celnym Państwa Członkowskiego wywozu w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia tranzytowego, organy te informują o tym głównego zobowiązanego, wzywając go do dostarczenia dowodu, że procedura ta została zakończona (art. 365 ust. 1 RWKC). Powyższy artykuł w ust. 3 stanowi, że procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi, zgodnie z wymogami organów celnych, dokument celny umieszczenia pod nadzorem celnym w państwie trzecim lub jego kopię bądź fotokopię, potwierdzającą tożsamość danych towarów. Kopia lub fotokopia tego dokumentu musi zostać odpowiednio poświadczona bądź przez organ, który poświadczył oryginalny dokument bądź przez organy danego państwa trzeciego albo organy jednego z Państw Członkowskich. Z akt sprawy wynika, że w związku z brakiem dokumentu T 1 MRN [...] z dnia [...] listopada 2007 r. organ zawiadomił głównego zobowiązanego w piśmie z dnia [...] stycznia 2008 r. (k. 31 akt adm.) o konieczności przedstawienia dokumentów pozwalających na zakończenie operacji tranzytowej. W piśmie z dnia [...] maja 2008 r. (k. 68 akt adm.) stronę skarżącą (obie spółki) wezwano do dostarczenia dowodu poświadczającego umieszczenie towaru (przewożonego według noty T 1 MRN [...] z dnia [...] listopada 2007 r.) pod nadzorem w państwie trzecim. Pouczoną ją równocześnie o wymaganiach stawianych dokumentom alternatywnym. W kolejnym piśmie z dnia [...] września 2008 r. (k. 79 akt adm.) Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wyjaśnił stronie, jakie dokumenty mogą stanowić alternatywny dowód zakończenia procedury tranzytowej i ponownie wezwał do ich dostarczenia. Wezwania okazały się bezskuteczne. Przedstawiona przez stronę przy jej piśmie z dnia [...] października 2008 r. kserokopia dokumentu CMR (międzynarodowego samochodowego listu przewozowego – k. 85 akt adm.), otrzymanego od odbiorcy towaru (odbiorcy z M.) nie spełnia wymagań, wynikających z dyspozycji art. 365 ust. 2 RWKC. Taki dowód ma być poświadczony przez organy Państwa Członkowskiego i potwierdzać tożsamość danych towarów oraz stwierdzać, że zostały one zgłoszone w urzędzie przeznaczenia. Kserokopia dokumentu CMR nie jest dokumentem celnym umieszczenia towaru pod nadzorem celnym w państwie trzecim. Nie potwierdza również tożsamości danych towarów (tu – sprzętu RTV i części komputerowych). Nie jest więc dokumentem, o którym mowa w art. 365 ust. 3 RWKC. Mając na uwadze specyficzny charakter dowodów pozwalających organom celnym na zamknięcie procedury tranzytu, bez znaczenia był fakt przedstawienia przez stronę w/w dokumentu CMR, podobnie, jak i składane przez nią (i nie uwzględnione przez organ) wnioski dowodowe – o włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania dyscyplinarnego prowadzonego wobec funkcjonariusza celnego oraz o zasięgnięcie informacji od Dyrektora Ukraińskiego Urzędu Celnego w R. w kwestii odprawienia środka przewozowego przez tamtejsze służby w dniu [...] listopada 2007 r. W tych okolicznościach nieusprawiedliwiony był zarzut naruszenia przepisów art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Zwrot "odpowiednio" oznacza, że omawiane przepisy prawa celnego miały pierwszeństwo przed unormowaniami, przywoływanymi przez stronę skarżącą, a zawartymi w Ordynacji podatkowej. W art. 12 Ordynacja podatkowa określa sposób liczenia terminów, zaś jej Dział IV dotyczy postępowania podatkowego, w tym gromadzenia oraz oceny dowodów. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 92 i art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez błędne przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona i w wyniku tego powstał dług celny w przywozie. Ten ostatni przepis stanowi w ust. 1, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 2 WKC). Usunięcia towaru spod dozoru celnego nie można utożsamiać tylko z faktycznym działaniem utrudniającym organowi dostęp do towarów. Mają one być przedstawione – jak wyżej wykazano - w urzędzie przeznaczenia. Pojęcie dozoru celnego oznacza prawo organu nie tylko do przedstawienia mu konkretnych towarów w sensie fizycznym, ale i towarzyszącym im dokumentom, pozwalających między innymi na weryfikację tożsamości towarów. W takiej sytuacji procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione. W przeciwnym przypadku, organ ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji towarów (art. 57 WKC). Krąg osób, będących dłużnikami, określa przepis art. 203 ust. 3 WKC. W przypadku powstania długu celnego w przywozie organ celny określa kwotę tego długu oraz wysokość podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import. Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 cyt. ustawy). Na marginesie trzeba zaznaczyć, że do zobowiązanego należy dołożenie zwykłej staranności przy realizacji obowiązków, jakie łączą się w przypadku korzystania z procedury tranzytu zewnętrznego. Strona skarżąca nie podjęła starannych działań w tym zakresie, ani z własnej inicjatywy, ani na kilkakrotne wezwania organu celnego. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.