III SA/Lu 214/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. I. C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy unieważnienia, zmiany lub cofnięcia decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. (dalej jako "skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej jako "organ I instancji", "organ celny") z dnia 14 września 2020 r. w przedmiocie odmowy unieważnienia, zmiany lub cofnięcia decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W dniu 26 maja 2016 r. w Oddziale Celnym Drogowym w [...] objęto procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego MRN [...] towar w postaci urządzeń do drążenia otworów w ziemi w ilości 4 szt. oraz konstrukcji metalowej. Ze zgłoszenia celnego wynika, że towar znajdował się na środku przewozowym o nr rej. [...], nałożono na niego zamknięcie celne e563, oraz wyznaczono termin na przedstawienie w urzędzie przeznaczenia Frankfurt (Order Autobahn) DE do dnia 31 maja 2016 r. Nadawcą towaru była ukraińska firma [...] Co. Ltd. w [...], odbiorcą firma K. G., [...], [...] [...], [...], przewoźnikiem Y. Y., [...], [...], [...], zaś głównym zobowiązanym był skarżąca. Załącznikiem do zgłoszenia była m.in. faktura nr [...] z dnia 20 maja 2016 r. Towar nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia. Towar nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia i procedura tranzytu nie została zakończona i zamknięta. Dlatego też, po przeprowadzeniu stosownego postępowania celnego organ I instancji decyzją nr [...] z dnia 21 czerwca 2017 r. skierowaną do głównego zobowiązanego, przewoźnika towaru oraz do jego odbiorcy, stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 1 czerwca 2016 r. w związku z usunięciem ww. towaru spod dozoru celnego. Decyzja stała się ostateczna. Następnie decyzją nr [...] z dnia 15 czerwca 2018 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. stwierdził powstanie w dniu 1 czerwca 2016 r. obowiązku podatkowego i określił zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 23 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 15 czerwca 2018 r. Następnie pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. skarżąca zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o unieważnienie, zmianę lub cofnięcie na podstawie art. 23 ust. 3 i art. 27 w związku z art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r. s. 1, ze zm., dalej "UKC") decyzji z dnia 21 czerwca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Spółka wyjaśniła, że towar został dostarczony do niemieckiego odbiorcy, który pomimo wiedzy, iż towar znajduje się pod dozorem celnym, nie przedstawił towaru w urzędzie celnym przeznaczenia z powodu krótkiego czasu jaki towar miał pozostawać w jego dyspozycji. Towar był przeznaczony na wystawę, po czym miał wrócić na [...]. W wyniku zmiany planów przez ukraińskiego nadawcę towaru towar 12 września 2016 r. został sprzedany litewskiej firmie [...][...] na podstawie faktury proforma nr [...] z dnia 12 kwietnia 2017 r. Potwierdzeniem, że jest to ten sam towar, który w dniu 26 maja 2016 r. wjechał na teren UE, są identyczne numery identyfikacyjne seryjne na fakturze proforma nr [...] będącej załącznikiem do zgłoszenia tranzytowego MRN [...] i na fakturze proforma nr [...] Towar został dopuszczony do obrotu na [...] według zgłoszenia celnego [...] z dnia 2 maja 2017 r. Spółka podkreśliła, że przedstawione fakty dotyczące towaru nie były jej znane przed wydaniem decyzji z dnia 21 czerwca 2017 r. dotyczącej powstania długu celnego w przywozie. Wobec powyższego organ I instancji przeprowadził postepowanie wyjaśniające i zwrócił się do Referatu Centrum Współpracy Służb Granicznych, Celnych i Policyjnych RP i [...] w [...] w P. Urzędzie Celno-Skarbowym w [...] o pomoc w ustaleniu stanu faktycznego i prawnego w sprawie, w szczególności ustalenie czy towar wyszczególniony w fakturze nr [...] objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na [...] zgodnie ze zgłoszeniem z dnia 2 maja 2017 r. jest tym samym towarem co wyszczególniony na fakturze nr [...] i objęty procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego MRN [...] W odpowiedzi litewski organ celny wyjaśnił, że z pozyskanych informacji nie wynika, iż towar objęty ww. zgłoszeniem jest towarem ze zgłoszenia tranzytowego i faktury. Następnie pismem z dnia 8 maja 2019 r. organ I instancji, zgodnie z wymogiem art. 22 ust. 6 UKC poinformował skarżącą o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony. W odpowiedzi Spółka złożyła wyjaśnienia i dołączyła oświadczenie ukraińskiego nadawcy towaru, które ma potwierdzać, że towar objęty procedurą tranzytu i procedurą dopuszczenia do obrotu na [...] to ten sam towar. Decyzją z dnia 17 czerwca 2019 r. organ I instancji odmówił skarżącej unieważnienia, zmiany lub cofnięcia decyzji z dnia 21 czerwca 2017 r. Organ II instancji decyzją z dnia 12 listopada 2019 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu o unieważnienie, zmianę lub cofniecie decyzji na podstawie art. 23 ust. 3 UKC organ celny l instancji powinien uwzględnić, oprócz [...] S.A. w O., również inne podmioty, tj. przewoźnika towaru ([...]-T [...] w [...] na [...]) oraz do jego odbiorcę ([...], [...], [...]), którzy są solidarnymi dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego. Ponadto, organ celny I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien wziąć po uwagę wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika strony w odwołaniu i dokonać oceny czy przedmiotem wnioskowanego dowodu, w kontekście przepisów prawa celnego dot. procedury tranzytu, są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz czy okoliczności te nie stwierdzone są innym dowodem. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji poinformował dłużników w trybie art. 22 ust. 6 UKC o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej. W odpowiedzi na ww. pismo ukraińska firma Y. Y. wyjaśniła, że skontaktowała się z [...] CO Ltd. [...], [...], w sprawie towarów, które wysłali dla K. G. zgodnie z MRN [...] z dnia 26 maja 2016 r. i uzyskała informację, że [...] CO Ltd. potwierdziła, że produkt sprzedany na podstawie umowy z dnia 14 września 2016 r. firmie [...] "[...]-L" [...], [...], posiadał takie same numery seryjne jak towar wysłany do K. G.. Na potwierdzenie tych informacji załączono dokumenty, tj. umowę nr [...] z dnia 14 września 2016 r. wraz ze specyfikacją, fakturę proforma dotyczącą ww. kontraktu oraz pismo od [...] CO Ltd. z dnia 3 lutego 2020 r. Decyzją z dnia 14 września 2020 r., skierowaną do wszystkich dłużników organ I instancji odmówił unieważnienia, zmiany lub cofnięcia decyzji z dnia 21 czerwca 2017 r. Organ I instancji podkreślił, że na podstawie uzyskanych informacji i dokumentów, nie można stwierdzić by pojawiły się dowody jednoznacznie potwierdzające, że towar przedstawiony do odprawy celnej importowej na [...] jest tożsamym z towarem objęty procedurą tranzytu. Organ I instancji wyjaśnił również, że nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych procedurą tranzytu wraz z właściwymi dokumentami jest równoznaczne z usunięciem towarów spod dozoru celnego wraz ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi i finansowymi, tj. faktem powstania długu celnego na podstawie art. 79 UKC i podatku od towaru i usług. Organ I instancji zwrócił uwagę, że towarem objętym procedurą tranzytu były maszyny posiadające specyficzne unikatowe numery seryjne, których nie użyto w opisie towarów w zgłoszeniu celnym do dopuszczenia do obrotu na [...]. Stwierdzi ponadto, że na fakturze nr [...] z dnia 12 kwietnia 2017 r. brak jest numerów seryjnych przedmiotowych towarów, które zostały wyszczególnione na fakturze nr [...] z dnia 20 maja 2016 r. oraz że na żadnym etapie postępowania nie przedstawiono dowodów spełniających kryteria opisane w art. 312 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopad 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, ze zm.) – dalej "rozporządzenie wykonawcze do UKC" Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 14 września 2020 r. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że tryb wzruszenia decyzji ostatecznych o jakim mowa w art. 23 ust. 3 UKC jest autonomiczny i rozdzielny, dlatego też tryby nadzwyczajne określone w Ordynacji podatkowej nie mają tu zastosowania, co wynika wprost z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Jedynym kryterium do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji na podstawie art. 23 ust. 3 UKC jest niezgodność decyzji z przepisami prawa celnego. Podstawą zatem skutecznego wniosku o zastosowanie wobec ostatecznej decyzji art. 23 ust. 3 UKC mógłby być zarzut niezgodności tej decyzji z prawem celnym. Przy czym pojęcie niezgodności z przepisami prawa celnego należy odnosić do sytuacji, gdy wydane rozstrzygnięcie stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów prawa, regulujących materię, której dane rozstrzygnięcie dotyczy. Dalej organ odwoławczy przypomniał, że decyzja z dnia 21 czerwca 2017 r. jest konsekwencją usunięcia spod dozoru celnego towaru w związku z niezakończeniem i niezamknięciem zgodnie z przepisami prawa procedury tranzytu, którą objęty był towar w postaci urządzeń do drążenia otworów w ziemi w ilości 4 szt. oraz konstrukcji metalowej. Tym samym decyzję tę można byłoby uznać za niezgodną z przepisami prawa m.in. w sytuacji stwierdzenia, że wbrew jej treści, towar nie został usunięty spod dozoru celnego, gdyż procedura tranzytu, która objęty był towar, została zakończona i zamknięta zgodnie z przepisami prawa. Odwołując się do definicji dozoru celnego organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ulega wątpliwości, iż w trakcie procedury tranzytu, którą przedmiotowe towary obyły objęte, znajdowały się one pod dozorem celnym, a jej niezakończenie powoduje usunięcie towaru spod dozoru celnego. Natomiast procedura tranzytu może zostać zakończona w dwóch przypadkach, a mianowicie: 1.w przypadku przedstawienia w urzędzie przeznaczenia w wyznaczonym terminie towarów objętych procedurą wraz z dokumentami (art. 233 ust. 1 i 2 UKC). 2. w przypadku przedstawienia organowi celnemu alternatywnego dowodu zakończenia procedury, stosownie do art. 312 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do UKC. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał, iż wobec faktów stwierdzonych przez organ celny w trakcie prowadzonego postępowania przed wydaniem decyzji z dnia 21 czerwca 2017 r., potwierdzonych we wniosku strony z dnia 18 grudnia 2018 r., że towar nie został przedstawiony w niemieckim urzędzie przeznaczenia, zakończenie procedury zgodnie z art. 233 ust. 2 UKC należy wykluczyć. Pozostaje zatem rozważenie czy okoliczność podnoszona we wniosku strony (objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na [...]) mogłaby stanowić alternatywny dowód zakończenia przedmiotowej procedury. Pozytywna odpowiedź na to pytanie dawałaby ewentualnie podstawę do prowadzenia postępowania mającego na celu udowodnienie tej okoliczności, co sprowadzałoby się do ustalenia tożsamości towaru dopuszczonego do obrotu na [...] według zgłoszenia celnego [...] z dnia 2 maja 2017 r. z towarem, który był objęty procedurą tranzytu według zgłoszenia MRN [...] z dnia 26 maja 2016 r. W przeciwnym wypadku prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku tożsamości towarów należy uznać za bezcelowe. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, na którą powołuje się skarżąca we wniosku o unieważnienie, zmianę lub cofnięcie decyzji (objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na [...]) nie spełnia przesłanek do uznania jej za dowód alternatywy, o którym mowa w art. 312 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do UKC. Tym samym stanowisko organu I instancji w tym przedmiocie jest prawidłowe. W tej sytuacji zaś, w ocenie organ II instancji, prowadzenie postępowania dowodowego, mającego na celu wykazanie ewentualnej tożsamości towaru dopuszczonego do obrotu na [...] z towarem, który był objęty procedurą tranzytu nie znajduje uzasadnienia. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nawet gdyby uznać, że towar dopuszczony do obrotu na [...] był tym samym towarem co objęty przedmiotową procedurą tranzytu, to okres (prawie rok), w którym towar był poza procedura tranzytu powoduje, że był on usunięty spod dozoru celnego. Stosownie zaś do postanowień art. 79 ust. 1 pkt a) UKC w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego powstaje dług celny. Powstanie długu celnego stanowi zatem obiektywną konsekwencję wystąpienia zdarzeń prawotwórczych wymienionych w Unijnym Kodeksie Celnym, w tym wypadku polegającym na uchybieniu obowiązkom wynikającym z przepisów prawa celnego. W kontekście powyższego nie mógł też, zdaniem organu II instancji zasługiwać na uwzględnienie wniosek dowodowy Spółki o wystąpienie przez organ celny do właściwego litewskiego organu celnego z żądaniem ustalenia tożsamości towarów objętych zgłoszeniem tranzytowym z towarami objętymi na [...] procedurą dopuszczenia do obrotu. Na marginesie jedynie organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że wbrew twierdzeniu strony, na fakturze proforma nr [...] z dnia 12 kwietnia 2017 r. (wystawionej przez [...] co. LID, [...]) do umowy nr [...] z dnia 14 września 2016 r. brak jest wyszczególnionych numerów seryjnych (unikalnych) przedmiotowych towarów, które zostały wyszczególnione na fakturze no 277 z dnia 20 maja 2016 r. Takie numery figurują na fakturze również o numerze [...], którą wystawił w dniu 24 marca 2017 [...] GmbH, [...]. 9, [...] [...], [...], jednakże nie jest to faktura do ww. umowy. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że podnoszona przez skarżącą kwestia wygaśnięcie długu celnego jest odrębną instytucją uregulowaną w przepisach UKC i nie ma związku z usunięciem z obrotu prawnego decyzji organu celnego na podstawie art. 23 ust. 3 UKC. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję organu [...] Spółka Akcyjna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji i o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 - zwanej dalej "O.p.") w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 - zwanej dalej "Prawem celnym") poprzez brak dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii stwierdzenia tożsamości towarów objętych zgłoszeniem wg T1 MRN [...] z towarami wskazanymi w dokumencie odprawy importowej nr [...]; b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem, że towary nie są tożsamy, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wszelkich okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że tak jest; c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia, dlaczego wskazywane przez skarżącą okoliczności nie spełniają przesłanek do uznania ich za dowód alternatywny w rozumieniu art. 312 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do UKC; 2) prawa materialnego, tj: a) art. 23 ust. 3 i art. 27 w związku z art. 29 UKC poprzez niezastosowanie i niedokonanie - pomimo zaistnienia ku temu podstaw - unieważnienia, zmiany lub cofnięcia decyzji z dnia 21 czerwca 2017 r.; b) art. 124 ust. 1 lit. h UKC poprzez niezastosowanie i nieuznanie, że w niniejszej sprawie dług celny wygasł, pomimo iż zaistniały stosowne ku temu przesłanki określone w tym przepisie. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca przedstawiła chronologię zdarzeń i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie podkreśliła, że nie można zgodzić się z argumentacją organu, że nie wykazano, iż towary objęte zgłoszeniem wg T1 MRN [...] mają te same numery seryjne co towary objęte dokumentem odprawy importowej nr [...], a organy w żaden sposób nie podważyły ani nie zakwestionowały przedłożonych przez Spółkę na tę okoliczność dowodów. Skarżąca odwołała się do brzmienia art. 124 ust. 1 lit. h UKC, zgodnie z którym dług celny wygasa, jeżeli dług celny powstał zgodnie z art. 79 lub 82 i spełnione są następujące warunki: 1) uchybienie, które doprowadziło do powstania długu celnego, nie miało istotnego wpływu na prawidłowy przebieg czasowego składowania lub danej procedury celnej i nie stanowiło usiłowania popełnienia oszustwa; 2) dokonane zostają następnie wszelkie formalności niezbędne do uregulowania sytuacji towarów. W jej ocenie przesłanki wskazane w powyższym przepisie zaistniały, co uzasadnia stanowisko, że decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego w przywozie powinna być unieważniona lub cofnięta. W odpowiedzi na skargę odwoławczy organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności jednak należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożył organ, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy unieważnienia, zmiany lub cofnięcia decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego i określającej kwotę wynikająca z długu celnego. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd twierdza też nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji. Z dniem 1 maja 2016 r. na terenie UE zaczęły obwiązywać przepisy UKC. Począwszy od tej daty, do postępowań w sprawach celnych zainicjowanych po tej dacie, należy stosować bezpośrednio przepisy UKC. Przepis art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne odsyła do odpowiedniego stosowania tylko niektórych przepisów O.p. Konieczność ograniczenia stosowania, w postępowaniu przed organami celnymi, przepisów O.p. wynika z ustanowienia "na poziomie" prawa unijnego (UKC i akty wykonawcze) szczegółowych regulacji procesowych, które z uwagi na dyrektywę jednolitego stosowania na całym obszarze celnym Unii (art. 1 ust. 1 UKC), stosowane są bezpośrednio i z pierwszeństwem przed regulacjami krajowymi. W tym kontekście należy zauważyć, że ustawa Prawo celne, reguluje jedynie w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego. Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. UKC obejmuje kompleksowo swym zakresem zasady postępowania organów celnych w stosunku do decyzji ostatecznych w sprawach celnych i reguluje tryby nadzwyczajne pozwalające wyeliminować z obrotu prawnego decyzje obarczone wadami, w innym trybie niż odwoławczy, do tych decyzji nie mogą mieć zastosowania tryby nadzwyczajne przewidziane w O.p. W tego typu sprawach zastosowanie znajdą przepisy UKC, a także przepisach rozporządzenia wykonawczego do UKC oraz rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L.2015.343.1z dnia 29 grudnia 2015 r.). Możliwość wzruszania decyzji ostatecznych w sprawach celnych została uregulowana w art. 23 ust. 3, art. 27, art. 28 UKC. Tryby przewidziane w tych przepisach są trybami nadzwyczajnymi, które pozwalają na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu celnego w trybie innym niż odwoławczy. Wymienione przepisy UKC pozwalają organom celnym unieważnić, zmienić i cofnąć swoje decyzje (korzystne i niekorzystne, wydawane na wniosek i z urzędu) obarczone wadami i przy spełnieniu przesłanek prawem przewidzianych. Możliwość zastosowania trybów nadzwyczajnych z UKC nie została ograniczona żadnym terminem. We wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. o unieważnienia, zmianę lub cofnięcie decyzji organu celnego z dnia 21 czerwca 2017 r. skarżąca wskazała na art. 23 UKC i art. 27 tej ustawy, który z oczywistych względów nie mógł być rozważany albowiem dotyczy on decyzji korzystnych dla strony. Zgodnie z art. 23 ust. 2 UKC posiadacz decyzji niezwłocznie informuje organy celne o wszelkich okolicznościach zaistniałych po wydaniu decyzji, a mogących wpływać na jej dalsze obowiązywanie lub na jej treść. Zgodnie zaś z ust. 3 tego artykułu, nie naruszając przepisów obowiązujących w innych dziedzinach, określających przypadki, w których decyzje są wadliwe lub nieważne, organy celne, które wydały daną decyzję, mogą w każdej chwili ją unieważnić, zmienić lub cofnąć, jeżeli nie jest ona zgodna z przepisami prawa celnego. W przepisach UKC nie zdefiniowano pojęcia niezgodności z przepisami prawa celnego. W orzecznictwie wskazuje się, że z uwagi na to, iż art. 23 ust. 3 UKC, w odróżnieniu od trybu odwoławczego przewidzianego w art. 44 UKC, należy traktować jako stanowiący nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji, to wymaga to zastosowania ostrzejszych kryteriów kwalifikowania naruszeń prawa celnego jako podstawy do unieważnienia, zmiany lub cofnięcia takiej decyzji. Wydane rozstrzygnięcie musi stać w rażącej sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów prawa celnego (por. orzeczenia w sprawach sygn. akt: III SA/Gd 389/21, III SA/Lu 84/17 -orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Trafna zatem jest konstatacja organu odwoławczego, że jedynym kryterium do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 21 czerwca 2017 r., stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie, na podstawie ww. przepisu jest niezgodność decyzji z przepisami prawa celnego w rozumieniu wyżej przedstawionym. Organy nie stwierdziły zaistnienia tej przesłanki, a w ocenie sądu dokonana przez organ odwoławczy ocena w tym przedmiocie jest prawidłowa i nie narusza przepisów prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny, czy dla unieważnienia decyzji organu I instancji z dnia 21 czerwca 2017 r. istotna była okoliczność podnoszona przez skarżącą sprzedaży towaru, wobec którego procedura tranzytu nie została zakończona w urzędzie przeznaczenia Frankfurt (Order Autobahn) DE, litewskiej firmie [...] [...] i objęcie towaru na [...] procedurą dopuszczenia do obrotu oraz przedstawienia w ocenie skarżącej dowodu alternatywnego na tożsamość towaru objętego procedurą tranzytu wg dok. T1 MRN [...] z dnia 26 maja 2016 r. z towarem dopuszczonym do obrotu na [...] według zgłoszenia celnego [...] z dnia 2 maja 2017 r. W świetle powyższego, jak trafnie podkreśla organ odwoławczy, nie można tracić z pola widzenia, że decyzja organu z dnia 21 czerwca 2017 r. objęta wnioskiem strony jest konsekwencją usunięcia spod dozoru celnego towaru w związku z niezakończeniem i niezamknięciem, zgodnie z przepisami prawa procedury tranzytu, którą objęty był towar. Dlatego też decyzję organu celnego z dnia 21 czerwca 2017 r. można by było uznać za niezgodną z przepisami prawa w sytuacji stwierdzenia, że wbrew jej treści, towar nie został usunięty spod dozoru celnego, gdyż procedura tranzytu, która objęty był towar, została zakończona i zamknięta zgodnie z przepisami prawa. Takie wniosku natomiast, w świetle okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy postawić nie można. Nie budzi bowiem wątpliwości status celny towaru w postaci urządzeń do drążenia otworów w ziemi w ilości 4 szt. oraz konstrukcji metalowej objętego w dniu [...] Drogowym w [...] procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego MRN [...] Ze zgłoszenia celnego wynika, że towar znajdował się na środku przewozowym o nr rej. [...], nałożono na niego zamknięcie celne e563, oraz wyznaczono termin na przedstawienie w urzędzie przeznaczenia Frankfurt (Order Autobahn) DE do dnia 31 maja 2016 r. Nadawcą towaru była ukraińska firma [...] Co. Ltd. w [...], odbiorcą firma K. G., [...]. 9, [...] [...], [...], przewoźnikiem Y. Y., [...] 12, [...], [...], zaś głównym zobowiązanym był skarżąca spółka [...]" S.A. z siedzibą w O.. Załącznikiem do zgłoszenia była m.in. faktura nr [...] z dnia 20 maja 2016 r. Jak się okazało na podstawie czynności kontrolnych, towar nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia. Jest to okoliczność niekwestionowana przez skarżącą i przyznana w jej wyjaśnieniach złożonych w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 134 UKC od chwili wprowadzenia towarów na obszar celny Unii podlegają one dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym (...). Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego, i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych. Towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym do momentu zmiany ich statusu celnego lub do czasu, gdy zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii lub zniszczone. Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się – zgodnie z art. 5 pkt 27 UKC – ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom. Nie ulega zatem wątpliwości, że w trakcie procedury tranzytu, którą przedmiotowe towary były objęte, znajdowały się one pod dozorem celnym, a jej niezakończenie spowodowało usunięcie towaru spod dozoru celnego. Z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. To utrata możliwości wykonywania przez organy wobec towarów wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Z tego względu jest sprawą nieistotną, czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną opartą na zasadzie ryzyka (zob. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Usunięcie spod dozoru celnego powoduje zaś, zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a) UKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikiem, zgodnie art. 79 ust. 3 UKC jest: a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków; b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku; c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Dla określenia dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (zob. wyroki w sprawach sygn. akt: III SA/Wr 752/13, I GSK 2496/06, III SA/Lu 607/18, CBOSA). W okolicznościach niniejszej sprawy kwestie daty i miejsca powstania długu celnego i dłużników nie są sporne. Zasadnie argumentuje organ odwoławczy, że procedura tranzytu może zostać zakończona w dwóch przypadkach, a mianowicie: 1. W przypadku przedstawienia w urzędzie przeznaczenia w wyznaczonym terminie towarów objętych procedurą wraz z dokumentami (zgodnie z art. 233 ust. 1 i ust. 2 UKC, w świetle których osoba uprawniona do korzystania z procedury tranzytu unijnego odpowiada m.in. za przedstawienie wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie oraz zgodnie ze środkami przyjętymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów, a obowiązek ten zostaje spełniony, a procedura tranzytu zostaje zakończona, jeżeli towary objęte procedurą oraz wymagane informacje są dostępne w urzędzie celnym przeznaczenia zgodnie z przepisami prawa celnego). W świetle stanu faktycznego sprawy z taką sytuacją nie mamy do czynienia. 2. W przypadku przedstawienia organowi celnemu alternatywnego dowodu zakończenia procedury tranzytu. Stosownie bowiem do art. 312 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do UKC uznaje się, że procedura tranzytu unijnego została zakończona prawidłowo, jeżeli osoba uprawniona do korzystania z procedury przedstawi, w sposób zadowalający organ celny państwa członkowskiego wyjścia, jeden z następujących dokumentów identyfikujących towary: a) dokument poświadczony przez organ celny państwa członkowskiego że zostały one przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia lub dostarczone upoważnionemu odbiorcy, o którym mowa w art. 233 ust. 4 lit. b) kodeksu; b) dokument lub wpis w ewidencji celnej poświadczony przez organ celny państwa członkowskiego, który potwierdza, że towary fizycznie opuściły obszar celny Unii; c) dokument celny wystawiony w państwie trzecim, w którym towary zostały objęte procedurą celną; d) dokument wystawiony w państwie trzecim opatrzony pieczęcią lub w inny sposób poświadczony przez organ celny tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w obrocie w tym państwie. Zamiast dokumentów, o których mowa w ust. 1, organ, który‘ poświadczył te dokumenty, właściwy organ państwa trzeciego lub organ państwa członkowskiego może przedstawić jako dowód kopie tych dokumentów poświadczone za zgodność z oryginałem (ust. 2) Zgodnie z art. 215 ust. 2 UKC procedura tranzytu zostaje zamknięta przez organy celne, jeżeli na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie celnym wyjścia i danych dostępnych w urzędzie celnym przeznaczenia organy celne są w stanie stwierdzić, że procedura została zakończona w prawidłowy sposób. W ocenie sądu w świetle stanu faktycznego sprawy także i z żadną z sytuacji wskazanych powyżej nie mamy do czynienia. Skarżąca musiałaby bowiem wykazać, że wbrew temu o czym stanowi decyzja o powstaniu długu celnego, towar nie został usunięty spod dozoru celnego, a procedura tranzytu została zamknięta na podstawie alternatywnego dowodu zakończenia procedury wymienionego w art. 312 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do UKC. Skarżąca wyjaśniła, że towar w postaci urządzeń do drążenia otworów w ziemi w ilości 4 szt. oraz konstrukcji metalowej został dostarczony do niemieckiego odbiorcy, który pomimo wiedzy, iż towar znajduje się pod dozorem celnym, nie przedstawił towaru w urzędzie celnym przeznaczenia z powodu krótkiego czasu jaki towar miał pozostawać w jego dyspozycji. Towar był przeznaczony na wystawę, po czym miał wrócić na [...]. W wyniku zmiany planów przez ukraińskiego nadawcę towaru, towar 12 września 2016 r. został sprzedany litewskiej firmie [...] na podstawie faktury proforma z dnia 12 kwietnia 2017 r. Skarżąca argumentowała, że był to ten sam towar, który w dniu 26 maja 2016 r. wjechał na teren UE. Towar został dopuszczony do obrotu na [...] według zgłoszenia celnego z dnia 2 maja 2017 r. Już ta chronologia zdarzeń wskazuje, że przez okres prawie roku towar (nawet gdyby uznać, że towar dopuszczony do obrotu na [...] był tym samym towarem) był poza procedurą tranzytu, co jednoznacznie potwierdza, że towar był usunięty spod dozoru celnego, w związku z czym, stosownie do art. 79 ust. 1 pkt a) UKC, powstał dług celny. Tym samym nie można przyjąć, ze decyzja objęta wnioskiem została wydana niezgodnie z przepisami prawa celnego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie ocena organu, że podnoszona przez skarżącą we wniosku o unieważnienie, zmianę lub cofnięcie decyzji okoliczność dopuszczenia towaru objętego procedurą tranzytu do obrotu na [...] nie spełnia przesłanek do uznania jej za dowód alternatywny, o którym mowa w art. 312 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do UKC jest prawidłowa. Okoliczność podnoszona przez Spółkę nie może stanowić żadnego z dokumentów wymienionych w tym przepisie albowiem mowa w nim o: a) dokumencie poświadczonym przez organ celny państwa członkowskiego przeznaczenia, w którym to dokumencie towary są określone i który potwierdza, że zostały one przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia (...), b) dokumencie poświadczonym przez organ celny państwa członkowskiego, który potwierdza, że towary fizycznie opuściły obszar celny Unii, oraz e) i f) dokumentach wystawionych w państwie trzecim. Zgodzić także należy z organem odwoławczym, że dopiero wtedy gdyby można było uznać, że okoliczność podnoszona przez skarżącą, iż objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na [...] mogłaby stanowić alternatywny dowód zakończenia przedmiotowej procedury tranzytu zaistniałaby podstawa do ewentualnego prowadzenia postępowania mającego na celu ustalenia tożsamości towaru dopuszczonego do obrotu na [...] według zgłoszenia celnego [...] z dnia 2 maja 2017 r. z towarem, który był objęty procedurą tranzytu według zgłoszenia MRN [...] z dnia 26 maja 2016 r. Skoro zaś, jak wykazano, nie można w okolicznościach niniejszej sprawy przyjąć, że podnoszona przez stronę okoliczność i potwierdzające ją dokumenty mogą stanowić dowód alternatywny zakończenia procedury tranzytu, to prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku tożsamości towarów było nieuzasadnione. Dlatego też trafnie uznał organ odwoławczy, że procedowanie w tym przedmiocie przez organ I instancji było bezcelowe. Niemniej jednak skoro ocena okoliczności niniejszej sprawy doprowadziła organ I instancji do trafnego wniosku, że okoliczność, na którą powołuje się strona we wniosku (objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na [...]) nie spełnia przesłanek do uznania jej za dowód alternatywy, o których mowa w art. 312 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do UKC, to zasadnym było utrzymanie tej decyzji w mocy. Z tych też przyczyn wniosek Spółki co do przeprowadzenia dowodu na okoliczność tożsamości towarów poprzez wystąpienie przez organ celny do właściwego litewskiego organu celnego z żądaniem ustalenia tożsamości towarów objętych ww. zgłoszeniem tranzytowym z towarami objętymi na [...] procedurą dopuszczenia do obrotu, w szczególności poprzez ustalenie numerów seryjnych towarów objętych dokumentem odprawy importowej celem porównania ich z numerami towarów objętych zgłoszeniem tranzytowym nie mógł być uwzględniony. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 188 O.p. nakazuje zatem uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi więc o realizację każdego dowodu, który strona zaoferuje jako pozostający w związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Skoro dowód o przeprowadzenie którego wnosiła skarżąca nie mieści się w katalogu dowodów prawidłowej realizacji procedury tranzytu w świetle przepisów prawa celnego, to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając zatem na względzie treść art. 23 ust. 3 UKC w rozumieniu wyżej przedstawionym prawidłowe jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do wyeliminowania decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 21 czerwca 2017 r., nr [...] z obrotu prawnego i nie ma znaczenia czy towary dopuszczone do obrotu na [...] według zgłoszenia celnego z dnia 2 maja 2017 r. były tymi samymi, które były objęte procedurą tranzytu według zgłoszenia z dnia 26 maja 2016 r. Co do tej ostatniej kwestii, na której główną uwagę skupia skarżąca, to tylko dla porządku można wskazać, że jak trafnie wyłożył to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, skarżąca nie przedłożyła dowodów uzasadniających stawianą przez nią tezę o tożsamości towarów. Jak przyznała sama Spółka przy wystawianiu faktury sprzedaży na litewską firmę [...], ukraińska firma [...] nie uwzględniła unikalnych numerów seryjnych sprzedawanych urządzeń, które figurowały na fakturze proforma nr [...] załączonej do zgłoszenia tranzytowego. Takie numery, jak ustalił organ odwoławczy, figurują na fakturze o numerze [...], którą wystawił w dniu 24 marca 2017 [...] GmbH, [...]. 9, [...] [...], [...], jednakże nie jest to faktura do umowy z litewskim nabywcą Podsumowując, w ocenie sądu organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, w tym art. 23 ust. 3 UKC i art. 312 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy ani przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1 i art. 191O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego. Trafnie ocenił, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa, nie było podstaw do unieważnienia, zmiany lub cofnięcia decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, tak jak tego wymaga art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazał również i wyjaśnił podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania. Za niezasadny również uznać należy zarzut skargi co do naruszenia art. 124 ust. 1 lit. h UKC. Granice sprawy i prowadzonego postępowania wyznaczył wniosek Spółki o unieważnienie, zmianę lub cofnięcie, na podstawie art. 23 ust. 3 UKC decyzji z dnia 21 czerwca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Kwestia zaś wygaśnięcie długu celnego wykracza poza granice sprawy niniejszej i nie ma związku z usunięciem z obrotu prawnego decyzji organu celnego, na podstawie art. 23 ust. 3 UKC. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.