III SA/Lu 231/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Wieczorek, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (spr.), Protokolant Ewa Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2004 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w G> na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] 2003 r. W uzasadnieniu podniesiono, że postanowieniem z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Izby Celnej sprostował oczywistą omyłkę w decyzji z dnia [...] 2003 r., wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2002 r. Motywem sprostowania była okoliczność, że w decyzji podano, iż decyzje wydane przez organ I instancji określały zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdy w rzeczywistości określały zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Podstawę materialnoprawną decyzji z dnia [...] 2003 r. stanowiły przepisy art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a nie przepisy dotyczące podatku akcyzowego. Fakt określenia w części określającej przedmiot odwołania i w uzasadnieniu decyzji podatku jako "podatku akcyzowego", zamiast "podatku od towarów i usług", stanowiło zatem oczywistą omyłkę pisarską, która podlegała sprostowaniu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. Skargę na powyższe postanowienie złożyła "[...]" Sp. z o.o. w G., zarzucając naruszenie art. 210 § 1 i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydanie przedmiotowego postanowienia było niedopuszczalne, gdyż strona wniosła skargę sądową na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2003 r. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję jest nią związany z chwilą doręczenia (w przedmiotowej sprawie nastąpiło to w dniu [...] 2003 r.). Rozstrzygnięcie to mogło być zatem zmienione jedynie przez sąd administracyjny. W ocenie strony, niezrozumiała jest "sentencja" postanowienia, z której wynika, że organ postanowił "wnieść sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji", skoro przepisy nie przewidują takiej formy rozstrzygnięcia. Poza tym, zmieniona postanowieniem treść decyzji nie była oczywistą omyłką pisarską, która mogła podlegać sprostowaniu, szczególnie po zaskarżeniu decyzji do sądu administracyjnego. Organ zmienił rozstrzygnięcie decyzji, a nie "część określającą przedmiot odwołania", gdyż w decyzji podatkowej nie ma tej części. Składniki decyzji podatkowej zostały wyczerpująco określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Wśród tych składników, brak jest elementu nazwanego częścią decyzji określającą przedmiot odwołania. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym, a nie w podatku VAT. Nawet jeśli rozstrzygnięcie to było błędne, to jednak o jego zakresie decyduje "sentencja" decyzji. W "sentencji" decyzji nie wymieniono numerów decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego, które wskazywać by mogły na oczywistą omyłkę, na jaką powołuje się organ. Numery decyzji organu I instancji podane zostały dopiero w uzasadnieniu decyzji, które nie stanowi o jego rozstrzygnięciu. Na dokonane rozstrzygnięcie decyzji nie wskazuje również przywołana podstawa prawna, która wynika z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy tej ustawy dotyczą zatem obu podatków. Ponadto strona zarzuciła szereg wad zawartych w decyzji z dnia [...] 2003 r. Wskazując na powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie zapadło z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie skarżąca podnosi, że co do zasady organ związany jest wydaną przez siebie decyzją od chwili jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że nie może jej ani uchylać, ani zmieniać, poza wypadkami przewidzianymi w ustawie, ani też w żaden inny sposób modyfikować jego brzmienia. Wyjątek od tej zasady przewidują przepisy zamieszczone w art. 215 Ordynacji podatkowej, regulujące rektyfikację orzeczeń sądowych. Stosownie do art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Redakcja przepisu wskazuje na to, że wszystkie wymienione wady decyzji charakteryzują się oczywistością, która stanowi granice przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Oczywistość omyłki wynikać może z natury samej omyłki, bądź z porównania osnowy decyzji z jej uzasadnieniem lub innymi okolicznościami. Ma rację organ w zakresie twierdzenia, że oczywistą omyłkę może stanowić błąd polegający na tym, że zachodzi niezgodność między rzeczywistą wolą i wiedzą organu, a ich wyrażeniem na piśmie. Nie jest sporne, że kilkunastoma decyzjami z dnia [...] 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy określił wobec strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, zaś kilkunastoma decyzjami wydanymi tego samego dnia – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Decyzje te były przedmiotem odwołań wniesionych przez "[...]" Sp. z o.o. w G. W decyzji z dnia [...] 2003 r. Nr [...] oraz we wstępnej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaskarżone decyzje pierwszoinstancyjne dotyczyły zobowiązania w podatku akcyzowym. Tymczasem już z samego porównania numerów decyzji wydanych przez organ I instancji, które były przedmiotem odwołania i kontroli instancyjnej wynika, że decyzje pierwszoinstancyjne dotyczyły podatku od towarów i usług. Wniosek taki wynika również z analizy uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2003 r. W tych okolicznościach istniały uzasadnione podstawy do zakwalifikowania zaistniałego błędu, jako oczywistej omyłki i sprostowania jej na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda można mieć zastrzeżenia co do samej redakcji postanowienia z dnia [...] 2003 r. ("wnieść sprostowanie"), gdyż poprawność językowa wymagałaby użycia zwrotu "sprostować oczywistą omyłkę w decyzji (...) w ten sposób, że słowa (...) zastąpić słowami (...)". Nie rzutuje to jednak na jurydyczną poprawność zaskarżonego postanowienia. Wbrew zarzutowi skargi owo postanowienie nie prowadzi do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] 2003 r. Uzasadnienie jest integralną częścią decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) i podlega sprostowaniu, podobnie jak jej część wstępna. Art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje żadnego horyzontu czasowego, w którym można sprostować oczywistą omyłkę (błąd rachunkowy). Nie stoi zatem na przeszkodzie wydaniu postanowienia okoliczność, że decyzja będąca przedmiotem sprostowania stanowi jednocześnie przedmiot skargi sądowej. Wbrew zarzutowi odwołania, zaskarżone postanowienie nie narusza art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w wydanej przez siebie decyzji określa m.in. przedmiot odwołania – przez wskazanie zaskarżonej decyzji organu I instancji (art. 233 i art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2004 r., nie zaś decyzja wydana przez ten organ w dniu [...] 2003 r. Sąd nie jest zatem uprawniony do ustosunkowywania się do zarzutów skierowanych do tej decyzji i badania jej legalności. Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.