III SA/Lu 234/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie: WSA Robert Hałabis WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca) Protokolant: Asystent sędziego Katarzyna Sugier po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki jawnej z siedzibą w Ż. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki jawnej z siedzibą w Ż. W. kwotę [...]zł (cztery tysiące osiemdziesiąt cztery złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] września 2018 r., nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o nałożeniu na S. Spółkę Jawną M. B. G. B. kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco: W dniu [...] listopada 2017 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...], przewożącego 31 000 litrów benzyny bezołowiowej o kodzie CN 2710. Z danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierowcę wnikało, że podmiotem wysyłającym, odbierającym i przewoźnikiem była S. Spółka Jawna M. B. G. B. (dalej jako "skarżąca"). W toku kontroli kierujący pojazdem okazał m.in. wypis nr [...] z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, dowód wydania [...], dokument przewozowy z dnia [...] listopada 2017 r. (bez numeru). Kontrolujący stwierdzili, że przewoźnik nie uzupełnił elektronicznego zgłoszenia nr [...] o dane w polu "Numer zezwolenia drogowego" oraz zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym – wpisał numer dokumentu przewozowego LIST nr [...], zaś kierowca w trakcie kontroli przedstawił dokument przewozowy z dnia [...] listopada 2017 r. (bez numeru). Przebieg kontroli został utrwalony w protokole kontroli nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. Decyzją z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej jako "organ I instancji") nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł za naruszenie obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 z późn. zm.), dalej jako "ustawa SENT", oraz karę pieniężną w wysokości [...] zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w części dotyczącej podstawy prawnej wymierzenia kary w wysokości [...] zł (zamiast art. 5 ust. 1 pkt 8 ustawy SENT powinno być art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT), w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT oraz wskazał na obowiązek przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia o dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy przed rozpoczęciem przewozu. W toku kontroli ujawniono, że strona występując w charakterze przewoźnika naruszyła art. 5 ust. 4 pkt 6. W zgłoszeniu SENT nie został wpisany numer zezwolenia drogowego. Wprawdzie kierowca w trakcie kontroli okazał wypis z nr [...] z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, to jednak nie wykonał obowiązku wynikającego z ustawy poprzez nieuzupełnienie zapisów zgłoszenia w zakresie numeru zezwolenia. Organ stwierdził, że przewoźnik nie wykonał również obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy SENT. W zgłoszeniu SENT widniały dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT niezgodne ze stanem faktycznym. W polu "rodzaj dokumentu przewozowego" wpisano "LIST", a w polu "numer dokumentu przewozowego" wpisano "11". W trakcie kontroli przedłożono dokument towarzyszący przewożonemu towarowi "dokument przewozowy z dnia [...] listopada 2019 r. (bez numeru)". Niewypełnienie powyższych obowiązków uzasadniało nałożenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł i [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przepisy ustawy przewidują odpowiedzialność administracyjną podmiotów wykonujących przewozy drogowe i zaistnienie przesłanek tej odpowiedzialności jest wystarczające do zastosowania sankcji finansowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zawarte w art. 26 ust. 3 ustawy SENT, stwierdzając, że nie został wykazany ważny interes przewoźnika, ani nie zachodzi ważny interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary. Przepisy przewidujące odstąpienie od nałożenia kary mają charakter wyjątkowy i ich celem nie jest rezygnacja z obowiązku przestrzegania przepisów ustawy SENT. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Organ uznał, że strona nie wskazała nadzwyczajnych zdarzeń losowych, które uzasadniałyby odstąpienie do wymierzenia kary pieniężnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S. Spółka Jawna M. B. G. B. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 7 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy dokonywany przez skarżąca przewóz paliw nie wiązał się z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca był zobligowana do dokonania zgłoszenia SENT; 2) art. 22 ust. 3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, a skarżąca spełniała przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jej stronie obowiązek podatkowy oraz pomimo braku wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa; 3) art. 24 ust. 1 a ustawy SENT w związku z art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018 r., poz. 1039), dalej jako "ustawa zmieniająca", poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne ustalenie wysokości kary pieniężnej oraz nieumorzenie przedmiotowego postępowania w sprawie nałożenia kar pieniężnych. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższe oznacza, że sądy administracyjne badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, normującymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, określającej zasady postępowania przed organami administracji publicznej. W przypadku, gdy sąd stwierdzi, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, a to stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § p.p.s.a., z zastrzeżeniem art. 57a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając na podstawie kompetencji określonych powołanymi wyżej unormowaniami sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Dostrzeżone przez sąd uchybienie dotyczy kwestii procesowych, związanych z właściwością miejscową organu odwoławczego. W ocenie sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Nie zachodziły podstawy do przekazania temu organowi sprawy z odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2018 r. Oceniając właściwość organów do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 22 ust. 2, a także w art. 24 ust. 1 tej ustawy, nakłada w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega, jako zasadę, właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów. Zatem ustalenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji odbywa się według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie miejscem zamieszkania czy siedzibą podmiotu kontrolowanego, ale miejscem kontroli przewozu towarów. Z powyższego wynika, że wskazany przepis łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Zauważyć należy, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy ustawy SENT nie określały w sposób bezpośredni organu właściwego do rozpoznania sprawy na skutek odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez organ, o którym mowa w art. 26 ust. 2 tej ustawy. Z kolei w myśl art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). W art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej określono zaś właściwość miejscową organów podatkowych według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zgodnie z art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Jednakże w przedmiotowej sprawie przywołane ostatnio przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania. Należy bowiem pamiętać, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT, zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wyrażonej w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi lex specialis względem tego unormowania. Zaznaczyć należy, że postępowanie w zakresie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie odpowiednio, a nie wprost. To zastrzeżenie o "odpowiednim" stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że niektóre z przepisów stosowane będą wprost, niektóre zaś trzeba stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, zaś stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej może być całkowicie wyłączone. Natomiast, jak wskazano już wyżej, art. 26 ust. 2 ustawy o SENT zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie zaś stosowania art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT skutkuje uznaniem, że użytego w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego", nie można w tym postępowaniu odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z decyzją wymierzającą karę pieniężną (administracyjną) za naruszenie przepisów ustawy SENT, a nie z decyzją podatkową wydaną w wyniku zakończenia postępowania podatkowego. W dacie wydania decyzji obowiązywała zaś zasada wynikająca z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów (kontrolowanej czynności). W konsekwencji konieczna jest więc modyfikacja powyższych przepisów Ordynacji podatkowej respektująca zasadę ustalania właściwości organów w sprawach na gruncie art. 26 ust. 2 ustawy SENT według miejsca kontroli przewozu towarów. Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2, a także art. 24 ust. 1 ustawy SENT służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu – naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażane w tej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 lutego 2019 r., sygn. II GSK 2050/18; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. II GSK 398/19; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Łd 173/19 oraz z 18 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Łd 339/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 20-19 r., sygn. III SA/Po 246/19, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podniesioną argumentację wzmacnia ponadto nowelizacja ustawy SENT dokonana na mocy art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1556). Zgodnie z tym przepisem do art. 26 ustawy SENT został dodany ust. 4a, w myśl którego organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Z omówionych przyczyn właściwość organu odwoławczego w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym należało zatem ustalić uwzględniając regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 393), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z załącznikiem nr [...] do tego rozporządzenia, określającym "Terytorialny zasięg działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. obejmuje terytorialnym zasięgiem działania województwo [...] (lp. 9). Z akt sprawy wynika, że kontrola została przeprowadzona w dniu [...] listopada 2017 r. przez funkcjonariuszy [...] w R. P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Kontrola została dokonana w miejscowości P., tj. na terenie obejmującym zasięg działania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Organ ten postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT i zakończył postępowanie wydając w dniu [...] września 2018 r. decyzję nakładającą wymienioną karę. Skoro zatem w świetle okoliczności sprawy i brzmienia art. 26 ust. 2 ustawy SENT właściwy miejscowo był w pierwszej instancji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P., podległy instancyjnie i terytorialnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w R., to ten Dyrektor był właściwy miejscowo do rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania strony. Zwrócić należy uwagę, że w decyzji organu pierwszej instancji znajduje się właściwe pouczenie dotyczące prawa strony do wniesienia odwołania od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. za pośrednictwem Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Stosując się do pouczenia zawartego w decyzji, strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.. Jednakże odwołanie to zostało w dniu [...] października 2018 r. przekazane wraz ze stanowiskiem Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. i aktami sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Przy czym w wyrażonym w dniu [...] października 2018 r. stanowisku brak jest argumentacji odnośnie do podstaw przekazania sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, wbrew zawartemu w decyzji pouczeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w dniu [...] marca 2019 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2018 r. Skoro jednak, z przyczyn wskazanych wyżej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia sprawy na skutek odwołania, to jego działanie było dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy administracji muszą z urzędu przestrzegać swej właściwości, zarówno miejscowej, jak i rzeczowej oraz instancyjnej, w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące właściwości organów mają charakter bezwzględnie obowiązujący, dlatego też decyzja wydana z ich naruszeniem jest nieważna. Powyższe uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Końcowo zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję z powodu jej nieważności wskutek naruszenia przepisów o właściwości, przedwczesne było analizowanie sprawy pod względem merytorycznym. Dlatego też sąd nie odniósł się do przedstawionych w skardze zarzutów. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa za pełnomocnictwo [...] zł.