III SA/Łd 339/19

Dnia 18 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Asesor WSA Małgorzata Kowalska Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 roku sprawy ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego K. I. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. w Dz. U. z 2018 r., poz. 2332), po rozpatrzeniu odwołania K.I. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Ax z siedzibą w (...) od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) nr (...) z dnia (...) roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 września 2017 r. na byłym drogowym przejściu granicznym w (...) funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) przeprowadzili kontrolę zestawu samochodowego o numerach rejestracyjnych (...), w którym był przewożony towar o nazwie olej smarowy w ilości 7571,67 kg (według protokołu kontroli nr (...) z dnia 30 września 2017 r.), zgłoszony w dokumencie (...) do kodu CN 2710, który jest objęty systemem monitorowania towarów w oparciu o ww. ustawę o SENT. W toku kontroli kierujący ww. zestawem ciężarowym przedstawił formularz przewozu towarów (...). Po sprawdzeniu danych w systemie SENT i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych między innymi stwierdzono nieprawidłowość w ww. dokumencie SENT polegającą na podaniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w polu środek transportu w zakresie numerów rejestracyjnych zestawu samochodowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...), postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r., przywołując przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru numer referencyjny (...). W związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) w dniu (...). wydał decyzję, mocą której nałożył na skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Ax z siedzibą w (...), karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów - (...). W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o SENT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wymierzenie kary pieniężnej z powodu jednostkowego naruszenia przez stronę wymogu z art. 6 ust. 3 pkt. 3 i pkt 6 ustawy o SENT nie narusza interesu publicznego. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 cytowanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od zbadania, czy od dnia obowiązywania ustawy o SENT do dnia 30 września 2017 roku, czyli do dnia przeprowadzenia kontroli będącej podstawą wszczęcia postępowania, strona dopuściła się jakiegokolwiek naruszenia przepisów ww. ustawy. Tym samym uznanie, że bez znaczenia jest dotychczasowe bezbłędne przestrzeganie przez stronę przepisów ustawy o SENT w kontekście oceny naruszenia i wystąpienia interesu publicznego. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) pismem z dnia 24 maja 2018 r. przekazał złożone odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...), wnioskując o utrzymanie w mocy ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...), uznając się za niewłaściwego miejscowo do rozpatrzenia odwołania, na podstawie art. 170 § 1 o.p. pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w (...). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty zobowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy o SENT (w stanie prawnym z dnia przeprowadzenia kontroli) przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU oraz pozycjami CN wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Organ powołał treść art. 6 ust. 1, art. 2 pkt 11 lit. a, pkt 16, art. 24 ust. 1 pkt 2, ust. 3 ustawy o SENT i wyjaśnił, że wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art. 6 ust. 3, w tym również pkt 3 (obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o numer rejestracyjny środka transportu) ustawy o SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, że ich naruszenie przez podanie tych danych niezgodnie ze stanem faktycznym, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10.000,00 zł. Istotne jest również to, że brzmienie tego przepisu wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu. Organ nakładający karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik wpisał dane niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Przepisy ww. ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący, nie wyłączają odpowiedzialności nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. W uzasadnieniu projektu ustawy o SENT zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Podstawowe i zasadnicze uregulowania ustawy odnoszą się właśnie do konkretnych obowiązków nałożonych na różne podmioty. DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, co nie jest kwestią sporną są podstawy do zastosowania normy prawnej przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Zupełnie inną kwestią jest natomiast możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przewidziana w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki, aby odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Użyte w art. 24 ust. 3 sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparte jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Skarżący w piśmie z dnia 12 kwietnia 2018 r. stwierdził, że zły numer rejestracyjny samochodu wynikał z jego oczywistej pomyłki i nie był wynikiem chęci wprowadzenia organów podatkowych w błąd. W odwołaniu natomiast podniósł, że to naruszenie nie koresponduje w żaden sposób z nielegalnym obrotem, który to obrót zgodnie z założeniami ustawy o SENT ma być przy jej pomocy likwidowany. W interesie publicznym w takich okolicznościach jakie zaistniały w niniejszej sprawie jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Zaistnienie nieprawidłowości nie spowodowało żadnych negatywnych skutków dla Skarbu Państwa. Skarżący w trakcie postępowania odwoławczego na tę okoliczność wnioskował o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, które miało wykazać i potwierdzić, że cały cykl obrotu przedmiotowym towarem był legalny, a jego firma działa zgodnie z prawem i w związku z tym w interesie publicznym nie jest nakładanie na takie firmy kar pieniężnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) postanowieniem z dnia 17 stycznia 2019r., odmówił przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie. Dyrektor uznał bowiem, że materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny, czy w sprawie zachodzi interes publiczny do ewentualnego dalszego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, przy czym organ nie kwestionuje legalności obrotu skontrolowanym towarem ani uczciwości skarżącego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i faktu, że powstały błąd mógł być wynikiem pomyłki. W związku z powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. organ uznał za niezasadny. W zakresie zaistnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub czy zaistniał interes publiczny umożliwiający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej organ odwoławczy wskazał, że ocena dokonana przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) jest dość lakoniczna i spłycona. Nie stanowi to jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Niedoskonałość decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) w tym zakresie niweczy niniejsza decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...), który sprawę rozpatruje ponownie. Materiał dowodowy jest kompletny, więc nie ma również podstaw do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ww. Naczelnika. Przechodząc w związku z powyższym do oceny zaistnienia ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) wyjaśnił, że zarówno ustawa o SENT, jak i ustawa Ordynacja podatkowa, której przepisy, w zakresie nieuregulowanym w ww. ustawie, stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych nie definiuje omawianych pojęć. Zgodnie z doktryną i ugruntowanym orzecznictwem przyjmuje się, że przez "ważny interes strony" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. To sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładem, może tu być utrata możliwości zarobkowania, czy utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu strony nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza podatnik w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązań. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) przywołane przez skarżącego argumenty są niewystarczające, bowiem nie mieszczą się one w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których odwołuje się ww. przepis ustawy o SENT. Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana Nie jest to zatem sytuacja nadzwyczajna i w praktyce tego typu przypadki są udziałem wielu podmiotów w Polsce, które pomimo tego wywiązują się z ciążących na nich obowiązków, bądź regulują kary nałożone za ich niewykonanie, bądź nieprawidłowe wykonanie. Taka sytuacja świadczyć może jedynie o braku dołożenia należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, do czego wprost przyznaje się skarżący w piśmie z dnia 12 kwietnia 2018 r., w którym stwierdził, że zły numer rejestracyjny jest wynikiem jego pomyłki, a więc niezachowania staranności. Zaistniała sytuacja jest wynikiem klasycznego niedbalstwa, a więc jednego z elementów, przy wystąpieniu którego ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy SENT (na który powołuje się odwołujący dla uzasadnienia przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej) przewidział konieczność nałożenia kary. Nie jest to zatem sytuacja nadzwyczajna i w praktyce tego typu przypadki są udziałem wielu podmiotów w Polsce, które pomimo tego wywiązują się z ciążących na nich obowiązków, bądź regulują kary nałożone za ich niewykonanie, bądź nieprawidłowe wykonanie. Z kolei, pojęcie "interesu publicznego" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Poza tym, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) wpisanie do zgłoszenia SENT niewłaściwego numeru rejestracyjnego środka przewozowego, którym przewożony jest towar objęty systemem monitorowania ( nawet przez pomyłkę, niedbalstwo) godzi w bezpieczeństwo społeczeństwa jako nadrzędnej wartości wspólnej. W tym miejscu należy podnieść, że już sam ustawodawca w ustawie o SENT uznał, że dane dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu to dane o szczególnym znaczeniu dla procesu monitorowania, a więc skuteczności kontroli i bezpieczeństwa przewozu. Potwierdza to zapis ustawy o SENT, gdzie w art. 24a pod pewnymi warunkami wprowadzono możliwość zmniejszenia kary pieniężnej do wysokości 2.000,00 zł. Nie dotyczy to jednak sytuacji gdzie oczywisty błąd dotyczy właśnie numeru rejestracyjnego. Nie trudno wyobrazić sobie sytuacji, że po wpisaniu numeru rejestracyjnego innego, niż w rzeczywistości posiada środek przewozowy, którym przewożone są towary objęte systemem monitorowania drogowego i ujawnieniu tego faktu przez kontrolujących, przewoźnik będzie tłumaczył to oczywistą omyłką, i że w jego przypadku zachodzi interes publiczny umożliwiający odstąpienie od nałożenia kary, bo nastąpiło to z przeoczenia. Numery rejestracyjne to główne i podstawowe dane umożliwiające organom KAS sprawowanie właściwego monitoringu drogowego towarów i zapewnienie bezpieczeństwa całego przewozu. Gdyby przyjąć, że okoliczność taka jak zaistniała w niniejszej sprawie jest podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na zaistniały interes publiczny, stworzyłoby to niebezpieczny precedens i sposób na omijanie prawa. W interesie publicznym natomiast jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność i brak roztropności nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (...) wyjaśnił, że przepis ten nie był podstawą orzekania, bowiem jak wykazano wyżej ocenie podlegał art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, a nie art. 22 ust. 3 - choć zapisy obu tych przepisów są w swej treści zbieżne w odniesieniu do powinności organów czy uprawnień w kontekście zaistnienia i badania interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika. Jak wykazano wyżej Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w swoim rozstrzygnięciu choć pobieżnie oceniał te dwie przesłanki, umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Podjął też z urzędu działania w celu zbadania czy zachodzą przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego co wynika z treści postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) z dnia 6 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) dokonał w niniejszej decyzji szerszej oceny tego zagadnienia i w związku z tym zniweczył w tym zakresie niedoskonałości decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego. Odnosząc się do powołanych w pismach wyroków z dni 4 lutego 2019 r. i z dnia 18 lutego 2019 r. organ wskazał, że dotyczą indywidualnych innych spraw, a co najważniejsze dotyczą sytuacji, w której oceniany był interes publiczny w kontekście błędu polegającego na nie wpisaniu do systemu SENT numeru zezwolenia drogowego i tym samym innego naruszenia polegającego na nie uzupełnieniu zgłoszenia przez przewoźnika, czyli naruszenia z art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Postępowanie zostało wszczęte w celu wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym i w zakresie tego wszczęcia została nałożona kara pieniężna w trybie art. 24 ust. 1, pkt 2 w związku z art. 6 ust. 3 , pkt. 3 ustawy o SENT, a nie w trybie art. 22 ust. 2, który to przepis uprawnia do nałożenia kary pieniężnej między innymi za nie uzupełnienie zgłoszenia o numer zezwolenia drogowego. W skardze K. I. zarzucił: A. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 24 ust 3 ustawy o SENT przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wymierzenie kary pieniężnej z powodu wystąpienia oczywistej pomyłki polegającej na wpisaniu błędnych numerów rejestracyjnych środka transportu w trakcie uzupełniania zgłoszenia SENT nie narusza zaufania obywatela do organów władzy publicznej. B. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez nadanie pejoratywnego znaczenia pojęciu "interes publiczny" i w efekcie uznanie, że okoliczności towarzyszące sprawie nie są objęte "interesem publicznym" . 2) art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez odmienne traktowanie celowości ustawy SENT i wartościowanie naruszeń w zależności od ich rodzaju, mimo, iż naruszenia te posiadają wspólną cechę w postaci braku wpływu na możliwość realizacji ustawy SENT i nie powodują uszczupleń w budżecie Państwa. 3. art. art. 210 § 1 ust. 6 o.p. poprzez niewyjaśnienie powodów niezastosowania normy prawnej przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT w odniesieniu do zgodności decyzji z interesem publicznym. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) z dnia (...) w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na K. I. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Ax z siedzibą w (...) za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W przedmiotowej sprawie organem I instancji, który nałożył karę pieniężną był zatem Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...), właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy o SENT. Zgodnie z tym przepisem karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego, właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Wskazany wyjątek dotyczy sytuacji, gdy naruszenie podlegające karze pieniężnej, nie zostało stwierdzone w trakcie kontroli SENT, lecz w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. W takiej sytuacji właściwym do wydania decyzji jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenia. Pozostałe przepisy zamieszczone w art. 30 ust. 2-6 ustawy o SENT przewidują inne zasady właściwości miejscowej organu I instancji, w określonych sytuacjach. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustala zatem właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Natomiast ustęp 5 artykułu 26 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 i 648). W art. 17 § 1 o.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 o.p. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT stanowi zatem lex specialis względem tego unormowania. Zgodnie z art. 221a § 2 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zaznaczyć trzeba, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 o.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 o.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 o.p. Poza tym art. 221a § 2 o.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z decyzją wymierzającą karę pieniężną (administracyjną), a nie z decyzją podatkową wydaną w wyniku zakończenia postępowania podatkowego. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w I instancji) był Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) podległy instancyjnie właściwemu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w (...) i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18 wyraził pogląd, że podobny tok rozumowania prezentowały sądy administracyjne na tle przepisu art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych uznając, że od decyzji wydanych w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 575/18, z 17 października 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 520/18, z 19 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 479/18, z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 190/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 470/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt II SA/Ol 183/18; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18. NSA wskazał, że podniesioną w powołanych orzeczeniach argumentację wzmacnia nowelizacja ustawy o grach hazardowych dokonana ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018.2354). Ustawą tą z dniem 2 stycznia 2019 r. do ustawy o grach hazardowych wprowadzono art. 90a. Zgodnie z tym przepisem organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 221a § 2 o.p. przy ustalaniu właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji w sprawie kary pieniężnej wymienionej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (Sejm RP VIII kadencji nr druku: 2905; www.sejm.gov.pl). A zatem działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (...) dotknięte było wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. b.k.