III SA/Lu 249/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Wieczorek, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (spr.),, Sędzia NSA Marek Zalewski, Protokolant Maria Filipek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 września 2007r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1, uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] Nr [...] wydaną z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego 2. określa. że decyzje wymienione w pkt. I nie podlegają wykonaniu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; art. 83, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny; § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej ; art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne; art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11, art. 15 ust. 4 i ust. 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; ust.13 załącznika IV nr 5 ust. 6 umowy międzynarodowej z dnia 16.04.2003 r. - Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], uznającej zgłoszenie celne SAD Nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. za nieprawidłowe, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w dniu [...] stycznia 2004 r. według dokumentu SAD Nr [...] Agencja Celna reprezentująca "[...]" sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Wielkiej Brytanii sok z aloesu. Towar zgłoszono do kodu PCN 1302 19 98 1 obejmującego soki i ekstrakty roślinne z aloesu, z obniżoną zerową stawką celną i stawką podatku od towarów i usług 22%. Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 § 2 Kodeksu celnego i zostało przyjęte przez organ celny. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie klasyfikacji taryfowej tego towaru i decyzją z dnia [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i wykazanej kwoty cła i podatku od towarów i usług. Importowany sok z aloesu zakwalifikowano do kodu PCN 2202 90 10 0 obejmującego "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009 – pozostałe – nie zawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, ze stawką celną 20%. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż klasyfikacja dokonana przez importera nie jest prawidłowa, bowiem zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 1302 taryfy celnej (tom I załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Dz. U. Nr 74 poz. 830 z 1999 r.), "soki i ekstrakty roślinne objęte niniejszą pozycją są zazwyczaj surowcami do wytwarzania różnych produktów. Są one wyłączone z niniejszej pozycji, gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd." Na powyższą klasyfikację wskazują również powołane przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzje nr 4 i 6 Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Zgodnie z decyzją nr 4 - "Aloe Vera Juice" to sok w postaci płynu, pakowany w pojemniki z tworzywa sztucznego (np. 1L), zawierający 95% czystego, stabilizowanego żelu aloe vera oraz 5% soku cytrynowego. Jest on stosowany jako napój poprawiający stan zdrowia, obniżający poziom cholesterolu, pomocny w leczeniu astmy, wrzodów, obstrukcji, przeziębień, niestrawności, biegunki itp. Zalecany w dawkach 120 ml dwa razy dziennie - klasyfikowany do pozycji 2202 90 taryfy celnej. Zgodnie z decyzja nr 6 - "Aloe Vera Drinking Gel - Pure" to żel do picia, czysty w postaci płynu, pakowany w butelki z tworzywa sztucznego (np. 1L), zawierający 99,7% czystego żelu aloes vera oraz małe ilości benzoesanu sodu, sorbitanianu potasu i kwasu cytrynowego. Stosowany jest jako napój poprawiający stan zdrowia, poprawia odporność organizmu na przeziębienia i daje ulgę w niedomaganiach układu pokarmowego takich jak obstrukcja i niestrawność, zawiera bogaty zestaw witamin, minerałów, enzymów i aminokwasów. Zalecane 25 do 50 ml dziennie - klasyfikowany do pozycji 2202 90. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, do spraw dotyczących długu celnego, stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. W myśl ust. 13 załącznika IV nr 5 umowy międzynarodowej z dnia 16 kwietnia 2003 r. - Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej - odzyskiwanie należności jest przeprowadzane na warunkach określonych w ustawodawstwie wspólnotowym, jednakże w przypadku, gdy dług celny powstał przed dniem przystąpienia, odzyskiwanie należności zostanie przeprowadzone zgodnie z warunkami obowiązującymi w nowym państwie członkowskim, przez to państwo i na jego rzecz. Oznacza to, że w sytuacji gdy dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r., do postępowania celnego związanego między innymi z ponownym naliczeniem cła, zastosowanie będą miały przepisy państwa członkowskiego, które postępowanie prowadzi, obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że klasyfikacja koncentratu z soku aloesowego dokonana przez organ celny I instancji jest prawidłowa. Pozycja taryfy celnej 2202 90 10 0 obejmuje "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009 - pozostałe - nie zawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404". Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej (tom I załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830), soki i ekstrakty klasyfikowane do pozycji 1302 obejmują min. sok aloesowy - zagęszczony sok o bardzo gorzkim smaku, otrzymywany z wielu odmian rośliny o nazwie Liliaceae. Pozycja ta obejmuje soki i ekstrakty (produkty roślinne zazwyczaj uzyskiwane przez naturalny wyciek lub nacięcie, albo ekstrahowane rozpuszczalnikami) pod warunkiem, że nie są one wymienione lub objęte w bardziej szczegółowych pozycjach nomenklatury. Soki i ekstrakty roślinne objęte tą pozycją są zazwyczaj surowcami do wytwarzania różnych produktów. Są one wyłączone z tej pozycji, gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd. Organ odwoławczy stwierdził, że ta pozycja wyłącza ekstrakty roślinne, które zostały zmieszane lub złożone (bez dodatku innych substancji) do celów leczniczych lub profilaktycznych. Mieszaniny takie oraz podobne złożone ekstrakty lecznicze sporządzone przez poddanie obróbce mieszaniny roślin klasyfikowane są do pozycji 3003 lub 3004. Pozycje 3003 i 3004 nie obejmują natomiast dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te mogą być cieczami lub w postaci proszku (pozycja 2106). Suplementy diety, wyciągi roślinne i witaminowe poprawiające stan zdrowia, na bazie wyciągów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu itp. z dodatkiem witamin klasyfikowane są w pozycji 2106 99 99 0. W niniejszej sprawie suplement diety w postaci soku aloesowego jest płynem, tak więc zaklasyfikowany został do pozycji 2202 obejmującej wody, a nie do 2106 obejmujących preparaty w innych niż ciecz postaciach. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż sok z aloesu jest środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia, przeznaczonym do bezpośredniego spożycia jako suplement diety dla osób osłabionych, po przebytych chorobach. Preparat ten przyśpiesza rekonwalescencję, odbudowuje organizm po kuracjach antybiotykowych, łagodzi stany zapalne, wzmacnia układ odpornościowy, dodaje sił i przynosi ulgę w podrażnieniach układu pokarmowego. Organ odwoławczy uznał za stosowne odwołanie się do danych zawartych na stronie internetowej skarżącej spółki w Polsce, gdzie w rubryce zastosowanie soku z aloesu, importer podaje następujące informacje: "Można przyjmować 50 mi (5 łyżek) soku z aloesu dziennie. Można tą dawkę podzielić na 2 lub 3 porcje i pić 2 lub 3 razy dziennie - najlepiej 1 godzinę przed posiłkiem. Sok z aloesu można również stosować bezpośrednio na skórę." Producent towaru w certyfikacie podaje dawkowanie jako ,,50 mi dziennie na godzinę przed posiłkiem". Na etykiecie sprzedawanego przez "Laboratoria N." Sp. z o.o. soku aloesowego o poj. 500 mi dawkowanie określono, jako ,,50 mi (5 łyżek dziennie) przed posiłkiem. Należy rozcieńczyć przed spożyciem wodą lub sokiem owocowym w stosunku 1 :1". W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, iż rozcieńczenie soku w celu jego bezpośredniego spożycia jest zalecane, ale nie konieczne. Organ odwoławczy podkreślił, że bezspornym jest, iż sok aloesowy służy do bezpośredniego spożycia, o czym przekonuje zarówno producent, importer jak też dołączone do odwołania opinie. Sok ten może również służyć jako surowiec do produkcji różnych preparatów pochodnych na bazie aloesu. Spółka "Laboratoria N." wykorzystuje ten produkt jako bazę do wytwarzania innych wieloskładnikowych wyrobów z dodatkiem substancji ziołowych, smakowych i konserwujących (np. seria Aloes Live, aloes + kwiat bzu czarnego, aloes + zielona herbata, aloes + mięta pieprzowa, aloes + błonnik, aloes + guarana, aloes + prebiotyki) oraz jako czysty sok z aloesu (99,7%) oferowany do spożycia. Zdaniem organu odwoławczego sok aloesowy, który jest przeznaczony do bezpośredniego spożycia w postaci nie rozcieńczonej lub po rozcieńczeniu wodą lub sokiem owocowym, spełnia kryteria klasyfikacji do pozycji 2202. Pozycja 2202 obejmuje napoje bezalkoholowe, czyli napoje o objętościowej mocy alkoholi nie przekraczającej 0,5% objętości (uwaga nr 3 do działu 22 taryfy celnej) z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie o klasyfikacji taryfowej decyduje przeznaczenie towaru do bezpośredniego spożycia. Pozycja 1302 19 98 1, jak wynika z brzmienia obejmuje soki i ekstrakty z aloesu, lecz zazwyczaj są one surowcami do wytwarzania różnych produktów. Wyłączone są z niniejszej pozycji towary, które ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych lub leków. Właściwą więc pozycją taryfy celnej dla importowanego soku aloesowego - stosowanego do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia lub po rozcieńczeniu - jest pozycja 2202 90 10 0, obejmująca pozostałe napoje bezalkoholowe inne niż soki owocowe lub warzywne. Dyrektor izby Celnej podkreślił, że klasyfikacji dokonano w oparciu o 1 regułę interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Klasyfikacja oparta jest na wyjaśnieniach do taryfy celnej opublikowanych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. nr 74 poz. 830). Wyjaśnienia do taryfy celnej stanowią obowiązujący akt sprawny i służą właściwej interpretacji taryfy celnej. Podobne stanowisko w kwestii klasyfikacji taryfowej soku aloesowego zaprezentowano w prawomocnych decyzjach klasyfikacyjnych nr 4 i nr 6 Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HS), podjętych na 21 sesji w marcu 1998 r. Zgodnie z decyzją nr 4 Komitetu HS - preparat Aloe Vera - "Aloe Vera Juice", sok w postaci płynu, pakowany w pojemniki z tworzywa sztucznego (np. 1L), zawierający 95% czystego, stabilizowanego żelu aloe vera oraz 5% soku cytrynowego (stosowany jako napój poprawiający stan zdrowia, obniżający poziom cholesterolu, pomocny w leczeniu astmy, wrzodów, obstrukcji, przeziębień, niestrawności, biegunki itp.; zalecany w dawkach 120 ml dwa razy dziennie) zaklasyfikowany został do kodu 2202 90. Zgodnie z decyzją nr 6 Komitetu HS - preparat Aloe Vera - "Aloe Vera Drinking Gel Pure", żel do picia - czysty w postaci płynu, pakowany w butelki z tworzywa sztucznego (np. 1L), zawierający 99,7% czystego żelu aloes vera oraz małe ilości benzoesanu sodu, sorbitanianu potasu i kwasu cytrynowego (stosowany jako napój poprawiający stan zdrowia, poprawia odporność organizmu na przeziębienia i daje ulgę w niedomaganiach układu pokarmowego takich jak obstrukcja i niestrawność, zawiera bogaty zestaw witamin, minerałów, enzymów i aminokwasów, zalecane 25 do 50 ml dziennie) - zaklasyfikowano do kodu 2202 90. Klasyfikacji dokonano na podstawie 1 Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tj. zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Opisany wyżej produkt, zdaniem organu odwoławczego, jest analogiczny jak Aloe Vera, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie (różna jest tylko jedna z substancji konserwujących). W tej sytuacji stwierdzono, iż klasyfikacja taryfowa spornego towaru do kodu PCN 2202 90 10 0, zastosowana w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji, jest zgodna ze stanem faktycznym oraz zasadami klasyfikacji taryfowej. Odnosząc się do dołączonej do odwołania opinii Śląskiego Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w Katowicach nr WI4zp-41/1/04 z dnia 2 lutego 2004 r., w której organ ten uznaje klasyfikację do pozycji 1302 za właściwą, oraz powołanego w odwołaniu świadectwa Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego nr 4/2003 z dnia 11 lipca 2003 r. o braku zastrzeżeń do jakości zdrowotnej przywożonego z zagranicy środka spożywczego, w którym zawarto też dyspozycję dotyczącą taryfikacji soku z aloesu do pozycji 1302, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż klasyfikacja taryfowa należy do kompetencji służb celnych. W Polsce organem właściwym do klasyfikacji taryfowej importowanych towarów uprawnieni są naczelnicy urzędów celnych oraz dyrektorzy izb celnych. Pisma te, tak jak każdy inny dowód w sprawie, podlegają ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji nie narusza przepisów konstytucyjnych. Organ odwoławczy przytoczył pogląd Trybunału Konstytucyjnego, iż zasada równości polega na tym, że "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (wyrok z 5 listopada 1997 r. K. 22/97 OTK ZU 1997/3-4 poz. 41 str. 370). Z konstytucyjnej zasady równości wynika więc dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli i innych podmiotów. Zasada ta wiąże nie tylko, gdy ustawodawca ogranicza prawa lub obowiązki, ale także gdy przyznaje prawa lub nakłada obowiązki. W każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie. Zaskarżona decyzja nie narusza konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej i równości wobec prawa, bowiem rozporządzenie w sprawie ustanowienia taryfy celnej z załącznikami oraz wyjaśnienia do taryfy celnej obowiązują wszystkich importerów, stawki celne nie są zróżnicowane podmiotowo. Odnośnie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ celny I instancji działał zgodnie z przepisami prawa, dołożył starań do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze na powyższą decyzję spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "Laboratoria N." z siedzibą w L. zarzuciła: - naruszenie przepisów konstytucyjnych tj. art. 2, art. 9, art. 32 ust. 1 i 2 art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z dnia 9 kwietnia 1997r. ( Dz. U. Nr 78, poz. 48). - naruszenie przepisów proceduralnych tj. art.121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. Taryfy celnej, stanowiącej Załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.). Wskazując na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uznanie zgłoszenia celnego z dnia 27 stycznia 2004 r. za prawidłowe. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła między innymi, że Dyrektor Izby Celnej klasyfikując sporny towar, czyli sok z aloesu do pozycji 2202 90 10 0, dokonał błędnej klasyfikacji towaru, nie biorąc pod uwagę zasadniczej różnicy, jaka występuje pomiędzy sokiem, ekstraktem a napojem oraz różnicy jaka występuje pomiędzy gotowym produktem spożywczym a surowcem do produkcji gotowego produktu spożywczego. Dokonano błędnej interpretacji oraz niewłaściwie zastosowano Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z 1999r. ze zm.) poprzez przyjęcie, iż sok z aloesu o stężeniu 99,7% jest klasyfikowany do pozycji 2202 Taryfy Celnej, zamiast do pozycji 1302. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej - tom l, pozycja 1302 obejmuje soki i ekstrakty i produkty roślinne zazwyczaj uzyskiwane przez naturalny wyciek lub nacięcie, albo ekstrahowane rozpuszczalnikami pod warunkiem, że nie są one wymienione lub objęte w bardziej szczegółowych pozycjach niniejszej Nomenklatury. Soki i ekstrakty roślinne objęte niniejszą pozycją, są zazwyczaj surowcami do wytwarzania różnych surowców. Takim właśnie surowcem jest importowany przez spółkę "Laboratoria N." sok z aloesu o bardzo gorzkim smaku i stężeniu 99,7%, służący do produkcji suplementów diety oraz kosmetyków, który nie jest wymieniony w bardziej szczegółowych pozycjach Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Bardzo duże stężenie importowanego surowca tj. 99,7% soku z aloesu świadczy o definicji produktu, iż jest to sok, a nie napój, jak sugeruje organ celny. W uzasadnieniu skargi pokreślono między innymi, że nazwa "sok z aloesu" może sugerować wyłącznie spożywczą przydatność towaru. I tak by się działo, gdyby wyłączną metodą wykładni prawa było stosowanie tak zwanej wykładni językowej. Inaczej jednak powinno być w tym przypadku, gdyż charakter importowanego towaru nie jest jednoznaczny. Importer może wykorzystywać sok z aloesu jako surowiec do produkcji kosmetyków i substancji spożywczych i dopiero po dodaniu innych preparatów, wody itp. uzyskuje się napój, który powinien być taryfikowany z pozycji 2202 a nie wykorzystywać importowanego towaru bezpośrednio jako substancji spożywczej. Zatem przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego językowej wykładni dla zakwalifikowania soku z aloesu do pozycji 2202 Taryfy Celnej jako napój, jest obciążone błędem analizy i syntezy w obrębie wnioskowania dedukcyjnego. Skarżąca stwierdziła, iż importowany sok z aloesu ALOE VERA jest wykorzystywany jako surowiec do produkcji suplementów diety, co dowodzi, że przedmiotowy towar nie jest środkiem spożywczym, a tym bardziej napojem bezalkoholowym, o którym mowa w pozycji 2202 Taryfy Celnej, lecz surowcem, sokiem z aloesu, o którym mowa w pozycji 1302 Taryfy Celnej. Ponadto strona skarżąca zauważyła, że importowany sok jest sokiem z aloesu o bardzo gorzkim smaku, otrzymywanym z wielu odmian roślin o tej samej nazwie, co klasyfikuje go do pozycji 1302 Taryfy Celnej i co jest zgodne z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. ( Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) oraz Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podnieść, że w myśl przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z § 2 powołanego przepisu kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeśli przepisy ustawy szczególnej nie stanowią inaczej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo. Materialnoprawną i procesową podstawą weryfikacji zgłoszenia celnego w rozstrzyganej sprawie, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i wykazanej kwoty cła stanowiły przepisy: art. 83, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.); § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 219 z 2003 r., poz. 2153 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 83. § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Mając na uwadze powyższa regulację, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2006 r. wszczął postępowanie w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru i decyzją z dnia 11 stycznia 2007 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i wykazanej kwoty cła i podatku od towarów i usług. Jest bezsporne, że zasadniczym zagadaniem w sprawie jest prawidłowość przyjętej przez organy celne klasyfikacji taryfowej, której konsekwencją jest także prawidłowość bądź wadliwość zastosowanej stawki celnej oraz wykazanej kwoty cła i podatku od towarów i usług, określonych w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym. W zgłoszeniu celnym strona skarżąca zakwalifikowała towar do Sekcji II Taryfy celnej, przypisując mu podpozycję 1302 19 98 1. Sekcja II Taryfy celnej dotyczy produktów pochodzenia roślinnego, przy czym jej dział 13 obejmuje następujące towary: szelak; gumy, żywice oraz pozostałe soki i ekstrakty roślinne. Umieszczona w tym dziale pozycja 1302 obejmuje: soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe, pektyniany i pektany; agar-agar i pozostałe śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych. Przypisana do tej pozycji podpozycja 1302 19 98 1 obejmuje wszystkie przypisane do pozycji 1302 produkty pochodzące z quassia amara, aloesu i manny. Jak wynika z wyjaśnienia do pozycji 1302 Taryfy celnej (tom I załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Dz. U. Nr 74 poz. 830 z 1999 r.), wskazana pozycja obejmuje soki i ekstrakty (produkty roślinne zazwyczaj uzyskiwane przez naturalny wyciek lub nacięcie, albo ekstrahowane rozpuszczalnikami), pod warunkiem, że nie są one wymienione lub objęte w bardziej szczegółowych pozycjach Nomenklatury, przy czym w przypadku aloesu chodzi tu o zagęszczony sok o bardzo gorzkim smaku, otrzymywany z wielu odmian rośliny o tej samej nazwie. Jest istotne, że soki roślinne są zazwyczaj zagęszczane lub skrzepnięte zaś ekstrakty mogą występować w postaci płynnej, pasty lub stałej, przy czym zazwyczaj są surowcami do wytwarzania różnych produktów. Są one wyłączone z pozycji 1302, gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd. (s. 117-120). Ustalenia faktyczne, na których oparły się organy obu instancji, nie dają podstaw do przyjęcia, że importowany sok z aloesu zawiera jakikolwiek dodatek innych substancji, którego zastosowanie miałoby skutek w postaci nabrania przez ten towar cech produktu spożywczego. Co więcej, jak ustaliły to organy celne, importowany towar zawiera jedynie środki konserwujące, a więc brak jest przesłanki do wyłączenia tego soku z pozycji 1302 Taryfy celnej przy zastosowaniu kryterium dodawania innych substancji w celu uzyskania cech produktu spożywczego. Nie można jednak wyłączyć spod oceny innej negatywnej przesłanki zaliczenia importowanego soku do pozycji 1302, a mianowicie warunku, że towar nie jest wymieniony lub objęty w bardziej szczegółowych pozycjach Nomenklatury (zob. wyjaśnienia do pozycji 1302 Taryfy celnej ; tom I, s. 118). Wydaje się, co wprost nie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że ta właśnie przesłanka legła u podstaw dokonanej przez organy celne weryfikacji w zakresie klasyfikacji taryfowej. Przyjęta przez organy celne podpozycja taryfy celnej - 2202 90 10 0 ujęta jest w sekcji IV Taryfy celnej. Sekcja ta obejmuje: przygotowane artykuły spożywcze; napoje, alkohol i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu, zaś jej dział 22 obejmuje napoje bezalkoholowe, alkohol i ocet. Z kolei w tym dziale podpozycja 2202 90 10 0 obejmuje wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009, niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Jak wynika z wyjaśnienia do pozycji 2202 90 Taryfy celnej (tom I załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Dz. U. Nr 74 poz. 830 z 1999 r.), wskazana pozycja obejmuje inne napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009 – przeznaczonych lub nie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Zdaniem organów obu instancji "produkt Aloe Vera Juice, który przeznaczony jest do bezpośredniego spożycia w określonej ilości, nierozcieńczony lub z dodatkiem wody lub soku w pełni wypełnia warunki klasyfikacji do pozycji 2202." Ponadto organy celne wskazały, że taki sposób klasyfikacji znajduje potwierdzenie w prawomocnych Decyzjach Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), podjętych na 21 sesji w marcu 1998 r., stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Jeśli chodzi o decyzję nr 4, 21-ej sesji HSC, to zgodnie z jej brzmieniem preparat Aloe Vera – "Aloe Vera Juice" to sok w postaci płynu, pakowany w pojemniki z tworzywa sztucznego (np. 1L), zawierający 95% czystego, stabilizowanego żelu aloe vera oraz 5% soku cytrynowego. Jest on stosowany jako napój poprawiający stan zdrowia, obniżający poziom cholesterolu, pomocny w leczeniu astmy, wrzodów, obstrukcji, przeziębień, niestrawności, biegunki itp. (zalecany w dawkach 120 ml dwa razy dziennie). W świetle decyzji nr 4 preparat ten należy klasyfikować do kodu (pozycji) 2202 90 taryfy celnej. Jeśli zaś chodzi o decyzję nr 6, 21-ej sesji HSC, to zgodnie z jej brzmieniem preparat Aloe Vera – "Aloe Vera Drinking Gel – Pure" to żel do picia, czysty w postaci płynu, pakowany w butelki z tworzywa sztucznego (np. 1L), zawierający 99,7% czystego żelu aloes vera oraz małe ilości benzoesanu sodu, sorbitanianu potasu i kwasu cytrynowego. Stosowany jest jako napój poprawiający stan zdrowia, poprawia odporność organizmu na przeziębienia i daje ulgę w niedomaganiach układu pokarmowego takich jak obstrukcja i niestrawność, zawiera bogaty zestaw witamin, minerałów, enzymów i aminokwasów (zalecane 25 do 50 ml dziennie). W świetle decyzji nr 6 preparat ten należy klasyfikować także do kodu (pozycji) 2202 90 taryfy celnej. Nie może umknąć uwadze ta istotna okoliczność, że obie decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dotyczą towarów importowanych w stanie wprost nadającym się do sprzedaży detalicznej. Świadczy o tym wprowadzenie do decyzji określeń: pakowany w pojemniki z tworzywa sztucznego (np. 1 l) – decyzja nr 4 i pakowany w butelki z tworzywa sztucznego (np. 1 l) – decyzja nr 6. Żadną miarą nie można więc tej klasyfikacji zastosować do towaru importowanego przez stronę skarżącą, który sprowadzono w pojemnikach o pojemności 1000 litrów każdy, przy czym pojemniki wykonane były z tworzywa sztucznego w koszach metalowych. Już ta okoliczność przesądza o niedopuszczalności stosowania decyzji nr 4 i nr 6 Komitetu Systemu Zharmonizowanego do klasyfikacji towaru importowanego przez stronę skarżącą. Należy zauważyć, że niezależnie od wyżej wyrażonej oceny, co do niedopuszczalności stosowania decyzji nr 4 i nr 6 Komitetu Systemu Zharmonizowanego w tej sprawie, organy celne pominęły w swoich ustaleniach zagadnienie związania tymi decyzjami organu stosującego prawo. W istocie rzeczy decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) spełniają jedynie funkcję pomocniczą i nie mają normatywnej mocy wiążącej, co jest wynikiem braku odpowiedniej regulacji w Międzynarodowej Konwencji z dnia 14 czerwca 1983 r. w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62). Jest więc oczywiste, że organy celne miały w tej sytuacji obowiązek dokonania takiej wykładni przepisów Taryfy celnej, która pozwalała na zrekonstruowanie odpowiedniej normy prawa materialnego, w celu ustalenia, jaka obowiązująca podpozycja Taryfy celnej winna być przypisana importowanemu towarowi. W procesie stosowania prawa organy celne nie mogły stosować takich metod wykładni, które zmierzały do dowolnego, niezgodnego z rzeczywistymi właściwościami towaru, a więc sprzecznego z prawem, klasyfikowania towaru do błędnej podpozycji Taryfy celnej, niezależnie od wniosków wysnutych z analizy takich czy innych decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (zob. wyrok ETS w sprawie C-35/93 w sprawie Develop Dr Eisbein GmbH & Co. i Hauptzollamt Stuttgart-West; opub. w European Court reports 1994, p. I-02655). Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego klasyfikacja taryfowa dokona przez stronę skarżąca w zgłoszeniu celnym z dnia 27 stycznia 2004 r. była prawidłowa, zaś weryfikacja tego zgłoszenia przez organy celne wadliwa. Skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna zapadły z naruszeniem art. 85 § 1 , art. 13 § 1 i § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, przeto na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegały one uchyleniu. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności wskazanych wyżej decyzji (pkt 2 wyroku) uzasadnia przepis art. 152 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji wyda decyzję, o jakiej mowa w art. 65 § 4 pkt 1 kodeksu celnego.