III SA/Lu 25/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak,, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Maria Filipek, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005 r. sprawy ze skargi SHH Y. - A.i G.K. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 z 1997 r. poz. 926 z późn. zm.), art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 z 2003 r. poz. 1302), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika spółki SHH "[...]" A. i G. K. spółka jawna z dnia [...] maja 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] kwietnia 1998 r. w Oddziale Celnym, według dokumentu SAD Nr [...] objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi towar zadeklarowany jako oleje średnie - nafta - pozostała, o wartości 234.311,52 USD i wadze 1.464.447 kg. Towar zaklasyfikowano zgodnie z wnioskiem strony do kodu PCN 2710 00 55 0. W ww. zgłoszeniu celnym obliczono kwotę cła w wysokości 200.190 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 220.209 zł. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2710 00 25 0 tj. oleje lekkie do innych celów, benzyny specjalne - pozostałe. Zmiana klasyfikacji towaru nie wpłynęła na zmianę kwoty długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją Nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r. poz. 50 z późn. zm.) Urząd Celny pismem Nr [...], [...] z dnia [...] lipca 2001 r. przekazał akta sprawy do Urzędu Skarbowego w celu określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru. Urząd Skarbowy pismem z dnia [...] lipca 2001 r. akta sprawy przekazał zgodnie z właściwością miejscową do Drugiego Urzędu Skarbowego. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2001 r., skierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego, pełnomocnik strony wystąpił o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w imporcie towaru. Wniosek został uzasadniony obawą, iż zmiana kodu PCN wiązać się będzie z postępowaniem podatkowym w celu pobrania podatku akcyzowego w imporcie. W ocenie pełnomocnika, sprowadzany towar nie może być klasyfikowany do benzyn bazowych, natomiast mógłby być zaklasyfikowany według Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) do grupy 0246-34 względnie do grupy 0246-39. Sprowadzony towar nie był też olejem napędowym do silników, ani paliwem benzynowym. W konkluzji Pełnomocnik stwierdził, iż jako towar nie wymieniony pod pozycjami 16 - 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z treścią zapisu przy poz. 36 importowany towar był wolny od podatku akcyzowego w imporcie. Drugi Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] z [...] października 2001 r. odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z ww. decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją Nr [...] z dnia [...] stycznia 2002 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego przekazał pismem z dnia [...] sierpnia 2003 r. akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego, w związku z uzyskaniem przez organy celne statusu organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz w zakresie podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją Nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż z uwagi przedawnienie zobowiązania podatkowego (zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem dnia 31 grudnia 2003 r.) postępowanie w sprawie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie z dnia 21 maja 2004 r., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 207 § 2, art. 208 § 1 i § 2 w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej. Strona twierdzi, iż z wydanej decyzji nie wynika, na przedawnienie jakich zobowiązań podatkowych powołuje się Naczelnik Urzędu Celnego, jak również z jakiej przyczyny postępowanie wszczęte na wniosek strony stało się bezprzedmiotowe. Strona twierdzi, iż nie można umorzyć skutecznie postępowania toczącego się z wniosku podatnika o ustalenie nieistnienia obowiązku podatkowego z tego powodu, iż podlegać przedawnieniu może tylko istniejące zobowiązanie podatkowe; jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstało, to nie może ono wygasnąć. Strona wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 98/01, w którym NSA stwierdził, iż "Upływ terminów, o których mowa w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia dla dokonania wymiaru w mniejszej wysokości lub uznania, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie istniało. W takim przypadku nie występuje bowiem" brak możliwości" wydania nowej decyzji, którą prawo wyraźnie łączy z upływem terminów mających z załażenia chronić interes podatnika". Strona stoi na stanowisku, iż wskutek zmiany klasyfikacji towarowej, importowany towar, jakkolwiek będący towarem akcyzowym, nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Nie istniał więc obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ani przed ani po zmianie klasyfikacji zaimportowanego towaru, a w takim przypadku nie istnieje zobowiązanie podatkowe, które mogłoby się przedawnić. Strona wniosła o uchylenie względnie o zmianę zaskarżonej decyzji. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru powstawało z dniem zdarzenia, z którym przepis materialnego prawa podatkowego wiązał powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pobór tego zobowiązania podatkowego w należnej wysokości następował za pośrednictwem płatnika - urzędu celnego. Natomiast w razie nie pobrania podatku lub pobrania go w kwocie niższej od należnej ustawodawca odstąpił od ogólnych reguł odpowiedzialności płatnika za nie pobrany podatek (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej) i przyjął, że za ten podatek - niezależnie od stopnia zawinienia płatnika - odpowiedzialność ponosi importer. Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (również import towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154 poz. 798 z późn. zm.) określiło dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1 - 4 do rozporządzenia. W załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia zatytułowanym "Wykaz wyrobów akcyzowych określonych 9-cyfrowym kodem PCN" ustawodawca przyjął, że wyrób o kodzie PCN 2710 00 25 0 jest wyrobem akcyzowym. Stawki podatku akcyzowego ustalone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 z 1998r.poz.3 z późn. zm.). W rozpatrywanej sprawie dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem z tą chwilą powstał obowiązek podatkowy w imporcie towaru w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. w dniu 16 kwietnia 1998 r., a termin płatności tego podatku upłynął z dniem 23 kwietnia 1998 r. Kierując się brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ przyjął zatem, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem dnia 31 grudnia 2003 r. Stosownie do art. 70b Ordynacji podatkowej, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdzając właśnie tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania zobowiązany był do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania w formie postanowienia, nie zaś do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 207 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu decyzja organu I instancji została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przez pełnomocnika strony, który zarzucił zaniechanie przez Dyrektora Izby Celnej uzasadnienia swojej decyzji podatkowej w sposób przekonujący i zgodny ze wskazanymi w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł także, iż zaklasyfikowanie towaru do kodu 2710 00 25 0 wyklucza uznanie go za inny towar niż opisany tymże kodem wg PCN. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, choć z innych przyczyn, niż podnoszone przez organ. Zwrócić należy uwagę, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego zapadła w wyniku kontroli decyzji wydanej na wniosek pełnomocnika skarżącej z dnia [...] lipca 2001 r. o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Tryb wszczęcia postępowania jest wskazany w decyzji wydanej w I instancji – jest to postępowanie "wszczęte na wniosek strony". Wniosek taki, aczkolwiek nie zawiera podstawy prawnej, mógł zostać złożony wyłącznie w trybie art. 11 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ("VAT"), który w chwili składania wniosku miał następującą treść – "Jeżeli podatnik kwestionuje obliczenie podatków z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 2, lub istnienie obowiązku podatkowego, może on, w terminie miesiąca od dnia pobrania tych podatków przez organ celny, wystąpić do organu podatkowego, właściwego dla podatnika, z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty". Przepis ten wprowadził zasadę umożliwiającą podatnikowi wystąpienie o korektę dokonanego obliczenia podatków. Organ celny był na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy VAT obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał w zgłoszeniu celnym. Ze względu na to, że podatek akcyzowy w przedmiotowej sprawie przed wniesieniem wniosku nie został pobrany (ani nawet obliczony), złożenie takiego wniosku było niedopuszczalne. Nie zaistniała bowiem sytuacja, kiedy instytucja korekty obliczenia podatku może mieć zastosowanie. Skarżący nietrafnie założył skuteczność - jak to wskazał we wniosku – "wyprzedzenia możliwości zapadnięcia w związku z decyzjami organów celnych krzywdzących go decyzji podatkowych". Jasne jest przy tym, iż ta "krzywdząca decyzja" mogłaby zapaść w trybie art. 11 c ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym – "jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Zmiana klasyfikacji importowanego towaru mogła mieć wpływ na odmienną ocenę stanu faktycznego jako wyczerpującego przesłanki opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skoro jednak na etapie, kiedy skarżący złożył wniosek, podatek akcyzowy nie został pobrany, postępowanie weryfikujące prawidłowość wymiaru przeprowadzone być nie mogło. Zachodziła zatem przesłanka uniemożliwiająca prowadzenie postępowania wszczętego wnioskiem. Po ustaleniu istnienia negatywnej przesłanki do merytorycznego rozpoznania sprawy organ podatkowy powinien więc był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe z powodu braku przesłanki z art. 11 b ustawy VAT. Organy obu instancji nie dostrzegły tego, błędnie przyjmując iż postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego dopiero po dniu 31 grudnia 2003 r. nie może się toczyć ze względu na przedawnienie ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Organy traktowały zatem przedmiotowe postępowanie tak, jakby toczyło się w trybie art. 11 c ust. 1 ustawy VAT. Jak wynika z akt sprawy - postępowanie takie ("z urzędu") nie zostało jednak w ogóle wszczęte, a w każdym razie postępowanie poddane kontroli Sądu toczyło się na wniosek strony. Sąd wziął pod uwagę także to, iż niezależnie od zróżnicowanej oceny prawnej niespornego stanu faktycznego, dokonywanej przez każdy z organów administracji jak i Sąd, ich konsekwencją procesową jest rozstrzygniecie w zakresie umorzenia postępowania. Mimo nietrafnej motywacji decyzji odwoławczej doszło do trafnego rozstrzygnięcia w sprawie. Zaszła więc sytuacja, kiedy dostrzeżone błędy proceduralne nie mają wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi m. in. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując - skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2004 r. została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, ale bez istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, przeto nie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Tym samym skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 cyt. ustawy.