III SA/Lu 252/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom,, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Referent stażysta Paweł Soczyński, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 października 2010r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2009r. nr [...]; 2. przyznaje adwokatowi M. C. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) wynagrodzenia w kwocie 292,80 ( dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu w tym podatek VAT; 3. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami), art. 29 ust. 1 i ust. 3, art. 78, art. 213 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 4, str. 307), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Zaskarżona decyzja podjęta została w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] według dokumentu SAD [...] A. J.zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Volvo S80, rok produkcji 2000, pojemność silnika 2783 cm3 . Do zgłoszenia celnego dołączył umowę kupna - sprzedaży z dnia [...] opiewającą na kwotę 2.020 CHF, oświadczenie o dodatkowych kosztach nie ujętych w umowie w wysokości 368,40 zł oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] sporządzoną przez rzeczoznawcę, w której rzeczoznawca określił wartość rynkową pojazdu na kwotę 25.400 zł. W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej w umowie, Dyrektor Izby Celnej na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego przesłał za pośrednictwem Ministerstwa Finansów kserokopię w/w umowy do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii. W wyniku analizy cen katalogowych pojazdów ustalono, iż na rynku szwajcarskim cena samochodu Volvo S80, rok produkcji 1999 r., pojemność silnika 2783 cm3 wynosiła 12.800 CHF (dla roku produkcji 2000 cena katalogowa wynosiła 15.500 CHF). Przy porównaniu wartości pojazdu podobnego uwzględniono uszkodzenia przedmiotowego pojazdu, o których mowa w ocenie technicznej dołączonej do zgłoszenia celnego (łącznie 43%). Dane te potwierdzają fakt zaniżenia zadeklarowanej wartości celnej pojazdu. Pismem z dnia [...] władze celne Szwajcarii poinformowały, że samochód Volvo S80 został sprzedany przez firmę A. Do pisma dołączono umowę kupna - sprzedaży z dnia [...] potwierdzającą sprzedaż samochodu marki Volvo S80 w kwocie 9.000 CHF. Jednocześnie na umowie wpisana była też kwota zaliczki w wysokości 2.020 CHF. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącego, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną sprowadzonego pojazdu na podstawie umowy kupna-sprzedaży opiewającej na kwotę 9.000 CHF (doliczając koszty transportu w kwocie 884,50 zł) i określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.675 zł. Od powyższej decyzji organu I instancji A.J. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Zdaniem strony należy wyjaśnić fakt sfałszowania kopii umowy kupna - sprzedaży będącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji, polegającego na dokonaniu na kopii umowy zapisków niezgodnych z oryginałem. Dopiski te zostały naniesione innym charakterem pisma, najprawdopodobniej przez inną osobę i w innym czasie niż sporządzenie oryginału, który posiada kupujący. Niższa od katalogowej cena zakupu spowodowana była uszkodzeniem skrzyni biegów, uszkodzeniami blacharskimi, zniszczonym wnętrzem pojazdu, nieprzyjemnym zapachem oraz ponadnormatywnym przebiegiem. Ponadto eksporter wskazał niewłaściwy rok produkcji pojazdu styczeń 2000 podczas gdy okazało się, że samochód został wyprodukowany w grudniu 1999 r. co ma również wpływ na jego wartość. Celem wyjaśnienia istniejących wątpliwości, Dyrektor Izby Celnej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów wystąpił ponownie do władz celnych Szwajcarii z prośbą o uzupełnienie w/w wyników weryfikacji poprzez udzielenie odpowiedzi: czy dopiski na umowie kupna sprzedaży zostały dokonane przez eksportera, jaka jest faktyczna kwota będąca całkowitą kwotą płatności za zakupione towary oraz czy istnieją inne dowody w sprawie potwierdzające zapłatę za samochód marki Volvo S80. Pismem z dnia [...] szwajcarskie władze celne przesłały odpowiedź, z której wynikało, że firma A. potwierdziła cenę sprzedaży samochodu marki Volvo S80 w kwocie 9.000 CHF. Kwota 2.020 CHF stanowiła zaliczkę zapłaconą na poczet ceny sprzedaży. Do pisma dołączono kopię umowy opiewającej na kwotę 9.000 CHF. Jednocześnie p. B. zaznaczył wszystkie swoje odręczne adnotacje na kopii umowy niebieskim znakiem "x" i potwierdził swoim podpisem. W dniu [...] A. J. okazał oryginał umowy z dnia [...] i stwierdził, że umowę sporządzono w jednym egzemplarzu, kupujący otrzymał oryginał umowy, natomiast sprzedający sporządził jej kserokopię. W związku z tym nie jest możliwe aby sprzedający mógł okazać szwajcarskim władzom celnym oryginał umowy z podpisem skarżącego z ceną sprzedaży 9.000 CHF. Pismem z dnia [...] skarżący wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania wartości ruchomości na okoliczność ustalenia wartości rynkowej samochodu Volvo S80 z uwzględnieniem stanu technicznego w dacie zakupu (uszkodzenia samochodu) oraz z opinii biegłego z zakresu grafologii na okoliczność ustalenia czy kwotą 9.000 CHF na umowie kupna sprzedaży została napisana przez tę samą osobę co kwota 2.020 CHF oraz pozostałe zapisy na umowie. Rozpatrując wniosek strony o przeprowadzenie dowodu, postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona, ponieważ w niniejszej sprawie nie było przesłanek, które byłyby podstawą odstąpienia od ustalenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej określoną w art. 29 WKC, gdyż sprzedający potwierdził, że sprzedał pojazd za kwotę 9.000 CHF. Ponadto na kopii przedmiotowej umowy sprzedający zaznaczył wszystkie swoje odręczne adnotacje niebieskim znakiem "x" i potwierdził swoim podpisem. Następnie decyzją z dnia [...] (zaskarżoną niniejszą skargą) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że organ celny I instancji prawidłowo ustalił wartość celną importowanego samochodu w trybie art. 29 ust. 1 i ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W związku z wątpliwościami co do rzeczywistej wartości celnej importowanego pojazdu, organ celny postanowił zwrócić się do zagranicznych władz celnych z prośbą o ustalenie faktycznej wartości transakcyjnej towaru, przesyłając do weryfikacji umowę dołączoną do zgłoszenia celnego. Weryfikacja została przeprowadzona w oparciu o Protokół dodatkowy z dnia 9 czerwca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych będący załącznikiem do porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. WE L 169 z 27.06.1997 r. str. 77, Dz. Urz UE, Polskie wydanie specjalne rozdz. 2 t. 8, str. 306). Organ odwoławczy podkreślił, że obydwa pismo szwajcarskich władz celnych są dokumentem urzędowym w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej, która nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne organ ten stwierdził również, że pismo weryfikacyjne zagranicznych władz celnych należy traktować jako dokument urzędowy w sprawie, a organ, który prowadzi postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu. Organ celny miał uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 Kodeksu celnego. Pismo szwajcarskich władz celnych potwierdziło przypuszczenia organu celnego co do zaniżenia zadeklarowanej w zgłoszeniu wartości celnej i stanowiło podstawę do jej zakwestionowania. Ponowna weryfikacja przeprowadzona przez szwajcarskie służby celne potwierdziła wcześniejsze ustalenia. W niniejszej sprawie jako faktycznie zapłaconą kwotę z tytułu zakupu samochodu organ celny I instancji uznał kwotę 9.000 CHF, gdyż zgodnie z ustaleniami szwajcarskich służb celnych, za taką kwotę firma A. sprzedała samochód Volvo S80. Jednocześnie sprzedający wyjaśnił, że kwota wynikająca z umowy stanowiła zaliczkę na poczet ceny sprzedaży. Organ wyjaśnił, że nie było konieczne w sprawie powołanie biegłego rzeczoznawcy, ponieważ wartość celną pojazdu ustalono w oparciu o umowę przekazaną przez szwajcarską administrację celną w ramach pomocy urzędowej. W niniejszej sprawie nie było przesłanek, które byłyby podstawą odstąpienia od ustalenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej określoną w art. 29 WKC, gdyż sprzedający potwierdził, że sprzedał pojazd za kwotę 9.000 CHF. Powołując orzecznictwo NSA Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ podatkowy ma prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem, a ponadto inicjatywa dowodowa przysługiwała nie tylko organowi celnemu. Strona mogła sama powołać biegłego - stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak nie przedłożyła opinii grafologa jak też innych dowodów potwierdzających twierdzenia na temat sfałszowania umowy przez sprzedającego. Odnosząc się do kwestii uszkodzeń pojazdu opisanych w opinii technicznej, organ celny wyjaśnił, że uszkodzenia te były wzięte pod uwagę przy porównaniu jego wartości z wartością katalogową, wartość z katalogu pomniejszono o uszkodzenia, wcześniejsze naprawy i ponadnormatywny przebieg - łącznie o 43% (wartość takiego samochodu bez uszkodzeń wynosi nie 9.000 CHF lecz 12.800 CHF). Przy ustalaniu wartości celnej metodą ceny transakcyjnej, uszkodzenia te nie miały jednak znaczenia, gdyż przedmiotem sprzedaży był samochód w stanie uszkodzonym, sprzedając pojazd za kwotę 9.000 CHF sprzedawca uwzględnił jego stan techniczny. Na powyższą decyzję skargę do sądu administracyjnego złożył A.J. domagając się jej uchylenia. W skardze podniósł zarzut braku bezspornej i dogłębnej weryfikacji dokumentów, na podstawie których organ celny wydał decyzję. Dokument ten zdaniem skarżącego, jako sfałszowany, wyczerpuje znamiona przestępstwa z art. 270 § 1 i 2 Kk. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje akty lub czynności z zakresu administracji publicznej i dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Poddawszy takiej właśnie kontroli zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Przedmiotem badania w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie było ustalenie wartości celnej samochodu osobowego marki Volvo S80 o pojemności 2783 m3, z uwagi na rozbieżność pomiędzy wartością samochodu zgłoszoną przez skarżącego a wartością wynikającą z dokumentów przesłanych przez szwajcarskie władze celne. Zasadniczą materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 29 ust. 1 i 3 lit.a/ Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE L.302 ze zm. z dnia 19 października 1992 r.), cytowanego dalej jako W.K.C. W myśl tych przepisów – wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary (...). Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonana jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Wartość transakcyjna jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. W pewnych, ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą jednak zaniechać stosowania tej metody. Zgodnie z art. 181a/ ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L.93.253.1 ze zm.) – w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 W.K.C., nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Kolejnymi metodami ustalania wartości celnej są metody: - wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 30 ust. 2a/ W.K.C.), - wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2b/ W.K.C.), - dedukcyjnego określania wartości (art. 30 ust. 2c/ W.K.C.), - wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2d/ W.K.C.), - "ostatniej szansy" (art. 31 W.K.C.). Przy ustalaniu wartości celnej towaru metodami zastępczymi wymagane jest, aby organ celny wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą – faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 W.K.C.. Z takimi "uzasadnionymi wątpliwościami" będziemy mieć do czynienia m.in. wówczas, gdy wartość celna przywożonego towaru zadeklarowana przez kupującego (wartość transakcyjna), w sposób rażący odbiega od wartości danego towaru na rynku w kraju sprzedawcy. W przypadku przywozu używanych samochodów, nabytych na rynku wtórnym, w sytuacji gdy zostanie zakwestionowana ich wartość transakcyjna, usprawiedliwione jest stosowanie metody "ostatniej szansy", z pominięciem metod ją poprzedzających. Z analizy akt administracyjnych sprawy wynika, że polskie organy celne już po przyjęciu zgłoszenia celnego wyraziły uzasadnioną wątpliwość co do tego, czy wartość celna sprowadzonego przez stronę samochodu, odpowiada jego realnej wartości w kraju eksportu. Świadczy o tym wniosek skierowany do władz celnych Szwajcarii o udzielenie pomocy, w którym organ stwierdził, że kwota 2.020 CHF jest za niska i odbiega od cen katalogowych takich pojazdów. Istniały zatem wszelkie podstawy do odstąpienia od ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu metodą wartości transakcyjnej i zastosowania innej – subsydiarnej metody ustalenia tej wartości. Organy celne wybrały jednak inną drogę, usiłując wykazać, że wartość transakcyjna samochodu wynikająca z umowy z dnia 28 marca 2007r. przedłożonej przez skarżącego (2.020 CHF) nie jest kwotą rzeczywiście zapłaconą tylko zaliczką, zaś prawidłową wartość transakcyjną określa kopia tej umowy przedstawiona przez sprzedawcę (9.000 CHF). W ocenie Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że wydano ją z naruszeniem art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 192 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje uchyleniem skontrolowanego rozstrzygnięcia. Nie jest sporne, że skarżący uznaje fakturę opiewającą na kwotę 2020 CHF, sporną jest natomiast kwota 9000 CHF widniejąca na kopii tej faktury, a której brak jest na jej oryginale. Organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie przeprowadziły wszystkich dowodów wskazujących, że kwota 9000 CHF stanowi cenę transakcyjną. Z pism szwajcarskich władz celnych nie wynika, dlaczego powstały powyższe rozbieżności. W ocenie Sądu brak jest dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że skarżący zapłacił kwotę 9000 CHF za przedmiotowy samochód osobowy. Takiego dowodu nie stanowią pisma szwajcarskich władz celnych, ponieważ potwierdzają one jedynie treść kopii umowy (faktury z [...].) posiadanej przez sprzedawcę. Natomiast sama faktura nie jest dokumentem urzędowym. Skład orzekający WSA w Lublinie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie z dnia 31 października 2006 r. sygn. akt III SA/Lu 307/06 (ONSA i WSA 2007/6/148), gdzie wskazano, że faktura nabycia towaru, opatrzona pieczęcią władz celnych, nie staje się dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Faktura zatem nie stanowi dokumentu urzędowego, lecz dokument prywatny. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia, wobec tego należy sięgnąć do przepisów regulujących procedury cywilnej. Stosownie do art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego, dokument prywatny stanowi wyłącznie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Dokument prywatny nie korzysta z takiej mocy dowodowej jak dokument urzędowy, aczkolwiek również w przypadku dokumentu urzędowego możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko niemu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym faktura nie korzysta z domniemania prawdziwości danych w niej zawartych, również wtedy, jeśli jest opatrzona pieczęcią organu, który ją powielił. Dowód w postaci przedmiotowej faktury z dnia [...]. stanowi dokument prywatny (zawiera podpis i wiadomo od kogo pochodzi). Dokumentem urzędowym jest niewątpliwie odpowiedź szwajcarskich władz celnych zamieszczona w piśmie z dnia [...]. oraz z dnia [...], jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tyle, że jest ona nieprzydatna dla celów dowodowych w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż pisma te stanowią jedynie relację umowy (transakcji). Pisma szwajcarskich władz celnych, pomimo iż są wprawdzie dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie wyjaśniają żadnych, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W tej sytuacji rzeczą organu było przeprowadzić dowód z przesłuchania właściciela firmy która dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu, na okoliczności mające znaczenie dla ustalenia szczegółów zawartej transakcji, w szczególności w kwestii rozbieżności pomiędzy treścią faktury posiadanej przez skarżącego, a jej kopią posiadaną przez szwajcarskiego sprzedawcę. Tych rozbieżności z pewnością nie wyjaśnia fakt postawienia przez sprzedawcę znaków "x" przy tych adnotacjach faktury, które widnieją tylko na jego kopii, a nie figurują na fakturze będącej w posiadaniu skarżącego. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę, organy orzekające dostosują się do powyższych wskazań, przeprowadzą uzupełniające postępowanie dowodowe, a następnie wydadzą decyzję stosownie do poczynionych ustaleń. W przypadku uznania, że trzeba ustalić wartość celną przedmiotowego samochodu metodą subsydiarną, należałoby w tym przedmiocie powołać biegłego. Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c/ w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.