III SA/Lu 264/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Starszy inspektor Maria Filipek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzają ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w na rzecz H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 840 (osiemset czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do uprawomocnienia się orzeczenia. Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z poźn. zm.), art. 92, art. 96, art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302/1 z 19.10.1992 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r. poz. 535 z późn. zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), po rozpoznaniu odwołania z dnia [...] stycznia 2009r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż w dniu [...] lutego 2008 r. w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu wg zgłoszenia tranzytowego T1 MRN [...] towar w postaci odzieży damskiej, męskiej, dziecięcej w ilości 85407 szt., 508 opakowań. Towar miał zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia Oddziału Celnego w H. do dnia 21 lutego 2008 r. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 powołanej noty tranzytowej była H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. ul. [...]. Przewoźnikiem towaru, zgodnie z załączonym do zgłoszenia celnego dokumentem CMR była również Spółka H. W związku z brakiem potwierdzenia prawidłowego zakończenia procedury w systemie NCTS, wystosowano do głównego zobowiązanego informację o braku dowodu na zakończenie procedury, z jednoczesnym wezwaniem do przedstawienia dokumentów pozwalających na zamknięcie operacji tranzytowej. Spółka H. pismem z dnia 5 marca 2008 r. wystąpiła do Urzędu Celnego w P. z prośbą o zamknięcie procedury tranzytu realizowanej na podstawie ww. dokumentu tranzytowego. Główny zobowiązany poinformował, że w dniu [...] lutego 2008 r. kierowca K. S., środkiem transportu o nr rej. [...], wjechał na przejście graniczne w H. Po odprawie celnej kierowca pojechał na stronę ukraińską, skąd musiał zawrócić, ponieważ strona ukraińska odmówiła przyjęcia towaru. Przy wjeździe do Polski, w dniu [...] lutego 2008 r. otwarty został nowy dokument T1 MRN [...], oraz przeprowadzono rewizję celną. Z wyjaśnień Kierownika Oddziału Celnego w H. wynika, że rewident po dokonaniu ważenia środka transportu i wydaniu karty kontrolnej oddał komplet dokumentów kierowcy, informując jednocześnie o konieczności dokonania odprawy w budynku odpraw celnych. Na wydanej karcie kontrolnej rewident dokonał adnotacji - 1 x T1, lecz bez bliższych informacji odnośnie przedstawionego dokumentu oraz zamknięć celnych. Zdaniem Kierownika Oddziału Celnego, kierowca przed wyjazdem na Ukrainę nie dokonał odprawy celnej, bowiem kartę obiegową, będącą w posiadaniu kierowcy, oddaje się rachmistrzowi w momencie dokonywania odprawy celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w Z., za pośrednictwem Ministerstwa Finansów i Izby Celnej w B. P., wystąpił do ukraińskich władz celnych w ramach międzynarodowej współpracy, z prośbą o wyjaśnienie przyczyn cofnięcia na obszar celny Wspólnoty środka przewozowego o nr rej. [...], oraz o przekazanie kopii dokumentów przedstawionych wraz z towarem oraz wyników ewentualnej rewizji z uwzględnieniem ilości i rodzaju stwierdzonego towaru. W odpowiedzi na to wystąpienie, ukraińska administracja celna poinformowała, że "nie odnotowano wjazdu [...] lutego 2008 r. na Ukrainę środka transportu [...], jak również brak jest informacji o odmowie wpuszczenia na obszar Ukrainy wspomnianego środka transportu". Kierownik Oddziału Celnego w H. dodatkowo wywiódł, iż rewizja wstępna na kierunku wywozowym polegała na sprawdzeniu zgodności i nienaruszalności plomb, ilości i rodzaju dokumentów, wydaniu karty obiegowej. Po dokonaniu tych czynności strona kierowana była na stanowisko wagowe. Po zważeniu dynamicznym kierowca otrzymał wydruk ważenia oraz był kierowany do odprawy celnej na stanowisko rejestratora. Posiadanie przez stronę karty obiegowej jest równoznaczne z niezgłoszeniem się kierowcy na stanowisko odpraw. Przedstawiona karta kontrolna zawiera zapis" 1 x T 1 ", świadczy to o tym, że kierowca okazał 1 dokument tranzytowy. Jednocześnie Kierownik Oddziału Celnego poinformował, że istnieje możliwość zmiany kierunku jazdy po opuszczeniu kierunku wywozowego a przed wjazdem na przejście w R. R. W dniu [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją Nr [...], stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] lutego 2008 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg dokumentu MRN [...] z dnia [...] lutego 2008 r., określił kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług, oraz odmówił zakończenia procedury tranzytu wg MRN [...] z dnia [...] lutego 2008 r. Za dłużnika organ celny pierwszej instancji uznał głównego zobowiązanego, to jest Spółkę H. Sp. z o.o. z P. - stosownie do treści art. 203 ust. 3 tiret 4 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej WKC), która w przedmiotowej sprawie była również przewoźnikiem. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Strona zarzuca decyzji naruszenie przepisu art. 203 WKC, polegające na niesłusznym zastosowaniu w sprawie tego przepisu. Zdaniem strony stan faktyczny w sprawie nie uzasadnia stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie dla towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...] z dnia [...] lutego 2008 r., gdyż towar ten objęto ponownie procedurą tranzytu w Oddziale Celnym w H. wg MRN [...] z dnia [...] lutego 2008 r., która została zakończona zgodnie z przepisami. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niezebraniu w sposób wyczerpujący i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego sprawy oraz wyciągnięcie niesłusznego wniosku, że została udowodniona okoliczność, iż powstał dług celny w przywozie skoro towar bezspornie opuścił obszar wspólnoty. Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 37 ust. 1 WKC towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych, bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC). Każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną musi zostać zgłoszony do tej procedury (art. 59 WKC). W myśl art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, że organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Przeprowadzone przez organ celny I instancji postępowanie wykazało, że procedura celna realizowana z zastosowaniem noty Tl MRN [...] z dnia [...] lutego 2008 r. nie została zakończona. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jedynie, że w dniu [...] lutego 2008 r. na przejście graniczne w H. wjechał środek przewozowy o nr rej. [...], jednak ani towar objęty tą procedurą, ani wymagane dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Kierowca nie przedstawiając towaru wraz z dokumentami uniemożliwił organowi celnemu przeprowadzenie kontroli, a tym samym zakończenie przedmiotowej procedury celnej. Brak przedstawienia przedmiotowego towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego i prowadzi do powstania długu celnego w przywozie (art. 203 ust. 1 i 2 WKC). Dozór celny oznacza bowiem ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC). Zgodnie z art. 57 WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Organ odwoławczy zauważa również, iż fakt prawidłowego zakończenia procedury tranzytu realizowanej wg T1 MRN [...] z dnia [...] lutego 2008 r. nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Potwierdza jedynie, że towar objęty tą właśnie procedurą i odnoszące się do niej dokumenty zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania tego towaru za towar tożsamy z towarem objętym procedurą tranzytu T1 MRN [...] z dnia [...] lutego 2008 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w B. P. podkreślał, iż przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy dopuszczono całość dowodów, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy oraz, że cały zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Podjęto kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zbadania wszystkich okoliczności sprawy, a organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się przy jej wydaniu. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 7 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Stosownie zaś do postanowień przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał , iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z. prawa nie narusza. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję spółka zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej , a przez to niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez co organ niesłusznie wyciągnął wnioski, iż powstał dług celny w przywozie skoro towar bezspornie opuścił obszar wspólnoty, 2/ naruszenie art. 203 WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, gdy się zważy, że towar objęty procedurą tranzytu wg MRN nr 08PL4010101041C606 z dnia [...] lutego 2008 r. został ponownie w Oddziale Celnym w H. w dniu [...] lutego 2008 r. objęty procedurą tranzytu wg MRN [...] i procedura ta została zakończona zgodnie, a towar złożono w magazynie czasowego składowania, a następnie opuścił obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w oddziale Celnym w M. Dodatkowo skarżący podnosił, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera tezy wykluczające się wzajemnie tj. ustalono, że kierowca przedstawił dokumenty funkcjonariuszowi celnemu, samochód został zważony i przeprowadzono wstępną rewizję celną , a następnie stwierdzono, że przewoźnik nie przedstawiając dokumentów wraz z towarem uniemożliwił organom przeprowadzenie kontroli. Dyrektor Izby Celnej w B. P. nie ustalił jednoznacznie czy towar był przedstawiony na przejściu granicznym, czy nie; jednocześnie za bałagan na przejściu obciążył stronę skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. P. wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego i procesowego. Na wstępie należy przypomnieć, że w dniu [...] lutego 2008 r. w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu towar – według faktury handlowej [...] – odzież damską, męską, dziecięcą. Zgodnie ze zgłoszeniem MRN [...], towar przewożony był samochodem o nr rej. [...], na który nałożono dwa zamknięcia celne [...]. Na dzień 21 lutego 2008 r. wyznaczono termin zakończenia procedury tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia H. Oddział Celny. Procedura wspólnotowego tranzytu, zewnętrznego pozwala – stosownie do treści art. 91 ust. 1a WKC – na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom, ani środkom polityki handlowej. Stosowanie procedury wspólnotowej tranzytu zewnętrznego ograniczone jest do wspólnotowego obszaru celnego, a zatem ocena zamknięcia tej procedury powinna wyprzedzać ocenę realizacji przeznaczenia celnego, jakim jest powrotny wywóz. Procedurę tranzytu zewnętrznego uważa się za zakończoną, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 92 ust. 1 WKC). Osobą zobowiązaną do przedstawienie towarów w stanie nienaruszonym i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 1 lit. a/ WKC) oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 lit. b/ WKC) jest główny zobowiązany. Jest to osoba uprawniona do korzystania z procedury tranzytu zewnętrznego, która poprzez złożenie zgłoszenia celnego wyraża wolę wykonywania obowiązków przewidzianych tą procedurą. W sprawie niniejszej głównym zobowiązanym jest skarżąca spółka, co wynika z zapisu w polu 50 zgłoszenia T1. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ pierwszoinstancyjny i zaakceptowanych przez Dyrektora Izby Celnej, pojazd objęty procedurą tranzytu wraz z wymaganymi dokumentami, został przedstawiony organom celnym w urzędzie celnym przeznaczenia w punkcie wywozu z obszaru celnego. Tutaj poddany został rewizji wstępnej, która polegała na sprawdzeniu zgodności i nienaruszalności plomb i rodzaju dokumentów, a następnie wydano kierowcy kartę obiegową, po czym dokonano dynamicznego ważenia pojazdu. Czynności dokonane przez funkcjonariusza celnego odpowiadają czynnościom wymienionych w definicji "kontroli celnej" zawartej w art. 4 pkt 14 WKC. "Kontrola celna" według tego przepisu oznacza wykonywanie specjalnych czynności przez organy celne w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych i innych przepisów dotyczących wwozu, wywozu, tranzytu, przewozu i końcowego wykorzystania towarów w obrocie pomiędzy obszarem celnym Wspólnoty, a państwami trzecimi oraz obecności towarów nieposiadajacych statusu wspólnotowego, takie działania mogą obejmować weryfikację towarów, sprawdzanie danych na zgłoszeniu oraz istnienia i autentyczności dokumentów elektronicznych lub sporządzonych w formie pisemnej, kontrolę księgowości i innych dokumentów przedsiębiorstw, kontrolę środków transportu, kontrolę bagaży i innych towarów przewożonych przez osoby oraz prowadzenia dochodzeń w postępowaniu administracyjnym i innych podobnych czynności. Pomimo jednak wykonania powyżej opisanych czynności przez funkcjonariusza służby celnej, organy obu instancji twierdzą, że ani towar objęty procedurą tranzytu ani wymagane dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia oraz, że kierowca nie przedstawiając towaru wraz z dokumentami uniemożliwił organowi celnemu przeprowadzenie kontroli, a tym samym zakończenia przedmiotowej procedury. Brak przedstawienia przedmiotowego towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. Dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC). Zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, że pojazd objęty procedurą tranzytu wraz z wymaganymi dokumentami został przedstawiony organom celnym w urzędzie celnym przeznaczenia. Po przeprowadzeniu opisanych powyżej czynności pojazd wraz z towarem bez udania się do dalszego funkcjonariusza celnego "rejestratora" opuścił przejście graniczne bez żadnych utrudnień ze strony organów celnych i straży granicznej. Nie można wywodzić z tego zdarzenia, iż kierowca który przekazał stosowne dokumenty, a później po oddaniu mu tych dokumentów i rewizji celnej bez jakiegokolwiek sprzeciwu służb urzędujących na przejściu granicznym opuszcza teren , doprowadza do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Rzeczą organów celnych jest uświadomienie i wyraźne wyartykułowanie, by strona poddana procedurze celnej miała świadomość, iż procedura tranzytu nie została zakończona, a towar nie został zwolniony. Nie zostało ustalone w postępowaniu czy kierowca w sposób wyraźny został poinformowany o niezakończeniu kontroli. Ponadto z bezspornych ustaleń dokonanych przez organy obu instancji wynika, iż przedmiotowy pojazd z towarem zawrócił z ukraińskiego przejścia granicznego i granicy Ukrainy nie przekroczył, gdyż nie został tam wpuszczony. Zmiana kierunku jazdy środka przewozowego po opuszczeniu przejścia granicznego w H., a przed wjazdem na przejście w R. R. jest możliwe. W terminie otwartym do zakończenia procedury tranzytu objętego dokumentem MRN [...] przedmiotowy pojazd wraz z towarem i dokumentami został ponownie przedstawiony w urzędzie przeznaczenia – Oddziale Celnym w H. W myśl art. 92 ust. 2 WKC organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Analizując zgromadzony materiał dowodowy sąd doszedł do przekonania, iż organy celne w ogóle nie odniosły się do faktu powrotu z pasa przygranicznego przedmiotowego samochodu wraz z towarem do Oddziału Celnego w H. Nie ustaliły czy w dalszym ciągu towar znajdował się pod zamknięciem celnym dokonanym dla potrzeb procedury MRN [...]. Pominęły całkowicie w swoich rozważaniach kwestie dotyczącą usunięcia powyższych zabezpieczeń, przeprowadzenie rewizji celnej w dniu [...] lutego 2008 r. i nadanie tym samym towarom objętych fakturą [...] nowej procedury. Organy zaniechały ustalenia jakie dokumenty przy powrocie na przejście graniczne w H. zostały przedstawione przez kierowcę funkcjonariuszowi służby celnej oraz jakie działania zostały podjęte przez tego funkcjonariusza. Przy wykazanych powyżej nieprawidłowościach w prowadzeniu postępowania w sprawie celnej, sąd nie podziela dokonanej przez organy obu instancji oceny stanu faktycznego, w zakresie w jakim wywodzą one, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, bez dokonania pełnej kontroli celnej. Zdaniem Sądu kwestia organizacji działania służb celnych obciąża urząd celny i nie można jej przenosić na działanie strony postępowania. O tym, iż ta organizacja działania służb celnych była nieodpowiednia, świadczy pismo Kierownika Oddziału Celnego w H. z dnia 12 maja 2008 r. z jego treści wynika, iż od 8 maja 2008 r. dokumenty przedstawione rewidentowi na wjeździe – kierunek wywozowy dostarczane są przez niego następnemu funkcjonariuszowi celnemu – rachmistrzowi (k. 44 akt administracyjnych). Podsumowując, organy obu instancji nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości przesłanek warunkujących możliwość uznania, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a mimo to określiły dług celny. Organy nie podjęły przy tym próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowcy pojazdu oraz funkcjonariusza celnego, który w dniach [...] i [...] lutego 2008 r. miał dyżur i zajmował się przedmiotowym pojazdem i towarem oraz przedstawionymi dokumentami z udziałem zainteresowanych stron postępowania. Ustalenia organów mają charakter dowolny, sprzeczny z dyrektywami zawartymi w art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej , stosowanymi w związku z art. 73 Prawa celnego, dotyczącymi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie strony i rzetelnie, z podjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Niejasny stan faktyczny, nie może być podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Organy celne dokonując wykładni art. 96 i art. 203 ust. 2 WKC ustaliły odpowiedzialność skarżącej spółki jako głównego zobowiązanego. Organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt IG SK 2525/06). Pogląd o obowiązku wezwania do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników jest prezentowany przez komentatorów przepisów postępowania podatkowego (por. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski i J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003 UNIMEX s. 520). Organy celne nie zbadały i nie wypowiedziały się w kwestii, czy wyłącznym dłużnikiem w świetle art. 203 ust. 3 jest tylko główny zobowiązany. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej i drugoinstancyjnej akcentuje się, że "kierowca nie przedstawiając towaru wraz z dokumentami uniemożliwił organowi celnemu przeprowadzenie kontroli, a tym samym zakończenia przedmiotowej procedury celnej. "Brak przedstawienia przedmiotowego towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego", z dokonanych przez siebie ustaleń faktycznych nie wyciągnęły jednak wniosku, czy w postępowaniu uczestniczą wszystkie osoby, które są odpowiedzialne za usunięcie towaru. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy, w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. W sprawie niniejszej zaskarżona decyzja i ją poprzedzająca, jako uchylone w całości nie powinny być wykonane. O zwrocie kosztów sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 powyżej cytowanej ustawy.