III SA/Lu 292/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Czaja,, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Sekretarz sądowy Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości cła, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD Nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. dotyczące sprowadzonego przez M. D. samochodu osobowego marki Peugeot 405 kombi za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, ustalił jego wartość celną w kwocie 1.784,68 EUR, objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Do obliczenia cła zastosowano obniżoną stawkę celną, ponieważ pochodzenie samochodu zostało udokumentowane deklaracją o jego unijnym, preferencyjnym pochodzeniu (deklaracja na umowie kupna-sprzedaży z dnia [...] lutego 2002 r. podpisana przez sprzedawcę B. S.). Z uwagi na uzasadnione wątpliwości co do autentyczności deklaracji o pochodzeniu, owa deklaracja została przesłana do weryfikacji przez holenderskie władze celne, które poinformowały, że dane znajdujące się na fakturze, a dotyczące sprzedawcy są fałszywe, zaś zakupiony przez M. D. pojazd wyprodukowano w Unii Europejskiej i odpowiada on warunkom dotyczącym pochodzenia towaru. Po wznowieniu postępowania celnego (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2004 r. uchylił ww. decyzję z dnia [...] lutego 2002 r. w części dotyczącej stawki celnej oraz kwoty cła i obliczył cło od przedmiotowego samochodu, z zastosowaniem autonomicznej stawki celnej w wysokości 2500 EUR oraz określił właściwą kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przeprowadzona weryfikacja dowodu pochodzenia była prawidłowa, a uzyskane wyniki zawierają jednoznaczną i wyraźną informację, że kontrolowany dowód pochodzenia nie został sporządzony przez eksportera. Dodatkowo organ celny wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623, zwanej dalej przepisy wprowadzające) do zgłoszeń celnych przyjętych przez organy celne przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się regulacje dotychczasowe, w żadnym przypadku nie mogą być stosowane przepisy wspólnotowe. Na powyższą decyzję M. D. wniósł skargę sądową, domagając się jej uchylenia i zarzucając naruszenie: - art. 7 Konstytucji RP; - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania wyłącznie na podstawie dowodów, które były podstawą do wydania decyzji w 2002 r.; - art. 2, art. 5, art. 13, art. 16 ust. 1 lit. "b", art. 21 oraz art. 29 Układu Europejskiego, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej tych przepisów, wynikiem czego było uznanie wbrew stanowisku władz holenderskich, że samochód wyprodukowany we wspólnocie i odpowiadający warunkom 4 Protokołu Układu Europejskiego jest samochodem niewiadomego pochodzenia, a pochodzenie towaru określają wyłącznie dane sprzedającego, jak również określają one czy i kiedy produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski z postanowień Układu. W uzasadnieniu skargi, skarżący zarzucił również, że organ celny nie ustosunkował się do przedstawionych dowodów tj. notarialnie poświadczonych zeznań świadka transakcji W. N. oraz zupełnie zdyskwalifikował, bez określenia przyczyn drugą część zdania będącego wynikiem weryfikacji pochodzącego od władz holenderskich. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Lu 105/05 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie Sąd uchylił decyzję z przyczyn wziętych pod uwagę z urzędu. Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została po wznowieniu postępowania, które nastąpiło po dniu 1 maja 2004 r. Wznowienie postępowania jest postępowaniem odrębnym, dlatego też organ celny wydający nową decyzję w takim postępowaniu, powinien stosować przepisy prawa materialnego i przepisy proceduralne, które obowiązują w dniu orzekania. Odstąpienie od tej zasady możliwe jest tylko na podstawie stosownego upoważnienia, zawartego w odpowiednim akcie prawnym. Takie odstępstwo od zasady zawarte jest w powołanym przez organy decyzyjne w przedmiotowej sprawie, artykule 26 Przepisów wprowadzających (która to ustawa obowiązuje od 1 maja 2004 r.), stanowiącym, że do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W ocenie Sądu za "przepisy dotychczasowe" można uznać tylko i wyłącznie przepisy prawa materialnego zawarte w Kodeksie celnym i wydane na jego podstawie rozporządzenia. Gdyby bowiem za przepisy dotychczasowe potraktować również te proceduralne, mielibyśmy do czynienia z naruszeniem prawa, polegającym na zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Zdaniem Sądu organy celne wydające decyzje w sprawie, powołując się na przepisy dotychczasowe, mogły rozstrzygnięcie oprzeć jedynie na dotychczasowych przepisach prawa materialnego, jednocześnie stosując w postępowaniu nowe przepisy proceduralne, zamieszczone w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. o ustanowieniu Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE nr L 253 ze zm.) i innych przepisach prawa wspólnotowego, a w zakresie w nich nieuregulowanym, przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Zdaniem Sądu, przestały obowiązywać również powołane w rozstrzygnięciu decyzji przepisy Protokołu nr 4. Poszukując regulacji przejściowych w zakresie wiążącej informacji o pochodzeniu towarów, czyli przepisów, które regulowałyby postępowanie w takich sprawach (w których czynności rozpoczęte zostały przed 1 maja 2004 r., a zakończone po tym dniu), Sąd stwierdził, że brak jest w tej kwestii odpowiednich uregulowań. Skoro zatem nie uregulowano przepisami przejściowymi powyższych kwestii, to od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej, do prowadzonych postępowań należy również w tym przedmiocie stosować przepisy wspólnotowe. W związku z powyższym Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie decyzje organów celnych obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na skutek kasacji wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej , Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2006 r. sygn .akt I GSK 1752/05, uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 26 Przepisów wprowadzających dokonana przez Sąd I instancji jest błędna. Ustawodawca w analizowanym artykule mówi bowiem o "przepisach dotychczasowych", nie rozróżniając przepisów materialnych i proceduralnych. Jedynym warunkiem stosowania tego przepisu jest data powstania długu celnego. Jeżeli więc dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r., to należy stosować przepisy dotychczasowe, a więc Kodeks celny, który zawiera zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy proceduralne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy celne zasadnie zastosowały w sprawie Protokół nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), zmienionego Porozumieniem między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi podpisanym w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 662 z późn. zm.), zwany dalej Protokołem nr 4. Przepis art. 32 tego Protokołu reguluje kwestię weryfikacji dowodu pochodzenia towarów, a więc ma charakter proceduralny. Określona w tym przepisie procedura ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, gdyż jedynie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego może służyć właściwemu stosowaniu prawa materialnego. Prawidłowość zastosowania przez organy celne Protokołu nr 4 wynika nie tylko z art. 26 Przepisów wprowadzających, ale także z załącznika IV nr 5 ust 6, o którym mowa wart. 22 umowy międzynarodowej z dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej. Ateny. 2003.04.16. ( Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864), zwanej dalej Akt Przystąpienia. Zgodnie z ust. 6 załącznika IV nr 5, o którym mowa wart. 22 Aktu Przystąpienia, w przypadku gdy dowód pochodzenia i/lub dokumenty przewozowe zostały wystawione przed dniem przystąpienia i gdy wymagane jest dokonanie formalności celnych w odniesieniu do handlu towarami pomiędzy nowymi Państwami Członkowskimi a obecnymi Państwami Członkowskimi lub też pomiędzy samymi nowymi Państwami Członkowskimi, mają zastosowanie postanowienia Protokołów do właściwych Układów, dotyczących definicji "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej. W rozpatrywanej sprawie deklaracja o preferencyjnym unijnym pochodzeniu towaru - sprowadzonego samochodu sporządzona została na fakturze z dnia 5 lutego 2002 r. W związku z powyższym zastosowanie miał Protokół nr 4 do Układu Europejskiego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Naprzód podnieść należy, że na mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I GSK 1752/05. Skoro dług celny w przedmiotowej sprawie powstał przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, za prawidłowe zatem uznać trzeba stanowisko organów decyzyjnych, które do ustalonego stanu faktycznego zastosowały "przedakcesyjne" normy prawa materialnego i formalnego. Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 Konstytucji, gdyż analiza zaskarżonej decyzji przekonuje, że organy obu instancji nie tylko działały na podstawie i w granicach prawa, ale również dokonały jego prawidłowej wykładni. Podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2002 r. stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zastosowany na podstawie art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). W myśl tego przepisu - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej posłużył się zwykłą alternatywą, a nie koniunkcją używając słów "nowe okoliczności faktyczne" lub "nowe dowody". W świetle utrwalonego orzecznictwa nie może budzić wątpliwości to, że wznowienie postępowania powinno nastąpić nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale również nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Ujawnienie tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia dowodów) po wydaniu decyzji ostatecznej z tym zastrzeżeniem, że dotyczą one faktów mających dla organu cechy nowości, tj. nie były mu znane w dacie wydania owej decyzji (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. III RN 125/99 - Prok. i Pr. 2000/5/36; z dnia 6 marca 2002 r., sygn. III RN 75/01 - OSN P 202/17/401; wyroki z dnia 21 maja 2002 r.: sygn. III RN 69/01, III RN 70/01, III RN 72/01, III RN 73/01 i III RN 74/01 - OSN P 2003/6/140; wyrok z dnia 20 września 2002 r.,sygn. III RN 151/01 - M. Podat. 2002/10/02). Przenosząc powyższe rozważania na użytek przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że w dacie wydania decyzji ostatecznej ([...] lutego 2002 r.) organowi znana była faktura z dnia [...] lutego 2002 r., z zamieszczoną na niej i podpisaną przez sprzedawcę deklaracją o unijnym pochodzeniu samochodu (k.8 akt administracyjnych). Deklaracja na fakturze zobowiązywała wówczas organ do zastosowania obniżonej stawki celnej (0%). Po wydaniu decyzji ostatecznej organ I instancji powziął uzasadnione wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście deklaracja na fakturze z dnia [...] lutego 2002 r. jest autentyczna, tj. czy podpisana została przez sprzedawcę (B. S.), skoro służby celne stwierdziły, że oprócz przedmiotowego dokumentu osoba podająca się za B. S. podpisała również sześć innych deklaracji na umowach kupna-sprzedaży dotyczących innych osób, zaś podpisy na owych umowach różniły się od siebie i występowały błędy w adresie eksportera (por. pismo z dnia [...] listopada 2003 r. oraz wniosek o weryfikację deklaracji z dnia [...] lutego 2002 r. k. 21 i k.20 akt administracyjnych). Po zweryfikowaniu przedmiotowej deklaracji holenderskie władze celne ustaliły, że dane dotyczące sprzedającego są fałszywe, ergo - deklaracja na fakturze nie została sporządzona i podpisana przez rzekomego eksportera, tj. B. S. (por. wynik weryfikacji - k. 30 akt administracyjnych). Z tych względów, za chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Obrót towarowy Polski z państwami Unii Europejskiej regulowała do dnia 30 kwietnia 2004 r. umowa międzynarodowa - Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zwana dalej Układem Europejskim, która wygasła z dniem 1 maja 2004 r. (akcesja). Zgodnie z art. 13 ust. 1 Protokołu 4 Układu Europejskiego preferencyjne traktowanie przewidziane w Umowie dotyczy tylko produktów, spełniających wymogi tego Protokołu ( ... ). Stosownie do art. 16 ust. 1 Protokołu 4 - produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski z postanowień Umowy (chodzi m.in. o określone przywileje związane ze stosowaniem obniżonej stawki celnej - 0%) , pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR.1 lub deklaracji na fakturze. W myśl art. 32 ust. 1 i 2 Protokołu 4 - w sytuacji, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości m.in. co do autentyczności dokumentów wystawionych przez eksportera albo co do statusu pochodzenia sprowadzonych produktów, zwracają świadectwo przewozowe i fakturę, albo inne dokumenty z wnioskiem o ich weryfikację. Wyniki weryfikacji dokonane przez władze celne kraju importu muszą być takie, aby umożliwiały wyraźne ustalenia czy dokumenty są autentyczne i czy sprowadzone produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty (por. art. 33 ust. 5 Protokołu 4). W świetle przytoczonych przepisów, nie może budzić wątpliwości, że prawnie skutecznym dowodem pochodzenia określonego towaru może być wyłącznie świadectwo przewozowe EUR.1 lub deklaracja na fakturze. Dowodów powyższych nie mogą zastąpić albo uzupełnić inne dowody. Ich moc dowodowa może być obalona wyłącznie w drodze negatywnej weryfikacji dokonanej przez władze celne kraju eksportu, która odbywa się bez udziału importera. Przy czym istotne jest, że wyniki weryfikacji dowodów pochodzenia nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu wdrożonemu przez władze celne kraju importu, gdyż są dla nich wiążące (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 września 1998r. sygn. I SA/Łd 777/97 - Pr.Gosp. 1999/1/40; z dnia 21 kwietnia 2004r. sygn. GSK 56/04; z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. I GSK 2823/05 - niepubl.; z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. I, GSK 1148/06 - niepubl.) Mimo akcesji Polski do Unii Europejskiej, jedynie możliwym sposobem weryfikacji dowodów pochodzenia wystawionych przed dniem przystąpienia jest procedura przewidziana w cyt. wcześniej przepisach Protokołu 4 Układu Europejskiego, na podstawie ust. 6 Załącznika IV Część 5 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) (Dz.U. UE.L/03/236/17), mimo że sam układ stowarzyszeniowy utracił swoją moc. Wnioski o weryfikację tego rodzaju dowodów są przyjmowane przez właściwe organy "starych" i "nowych" państw członkowskich przez okres trzech lat od daty ich wydania (por. Michael Lux: "Reguły przejściowe w związku z przystąpieniem Polski i 9 innych krajów do UE w zakresie prawa celnego, rolnego i podatkowego" - Monitor Prawa Celnego 2/2004, str. 58). Po przeprowadzeniu sprawdzenia świadectwa pochodzenia samochodu importowanego przez stronę, holenderskie władze celne w piśmie z dnia [...] czerwca 2004 r. stwierdziły, że dane odnośnie sprzedawcy są fałszywe. Skoro zatem deklarację zweryfikowano jako zawierającą fałszywe dane oraz z uwagi na brak prawidłowo wystawionego świadectwa przewozowego EUR.1 lub świadectwa wystawionego retrospektywnie, w świetle art. 16 ust. 1 Protokołu Nr 4 przedmiotowy samochód nie mógł skorzystać z preferencji celnych. W konsekwencji, nie zachodziły przesłanki zastosowania do importowanego towaru obniżonej stawki celnej (art. 13 ust. 1 Protokołu Nr 4). Bez znaczenia w tych okolicznościach jest fakt, czy towar pochodził z kraju Unii Europejskiej, skoro nie zostały spełnione pozostałe wymogi Protokołu Nr 4. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. I GSK 1148/06 (niepubl.). Godzi się zauważyć, że rozpatrywana w przywołanym wyroku sprawa ze skargi P. W. zawierała identyczne okoliczności faktyczne, co przedmiotowa sprawa, zaś deklaracja o pochodzeniu samochodu, którego odbiorcą był P. W. również została wystawiona rzekomo przez B. S. (por. pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2003 r. - k. 21 akt administracyjnych dołączonych do akt sądowych przedmiotowej sprawy). W tych okolicznościach, za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia skazanych w niej przepisów Protokołu Nr 4. O tym, czy dany towar jest "produktem pochodzącym". w rozumieniu art. 2 i art. 5 Protokołu nr 4 przesądzają władze celne kraju eksportu w prowadzonym na wniosek władz celnych kraju importu postępowaniu weryfikacyjnym. O czym była już mowa wcześniej, preferencyjnemu traktowaniu w kraju importu podlegają tylko takie towary, które spełniają wszystkie warunki przewidziane w postanowieniach Protokołu Nr 4. Dowody pochodzenia wymagane wart. 16 ust. 1 Protokołu Nr 4 (świadectwo przewozowe EUR.1 albo deklaracja na fakturze) muszą spełniać wszystkie wymogi formalne przewidziane w przepisach ww. aktu normatywnego (m. in. W art. 21). Nieautentyczność owych dowodów (por. m. in. art. 32 ust. 1 i ust. 5 Protokołu Nr 4) powoduje to, że w sensie prawnym podlegają one dyskwalifikacji. Nieporozumieniem jest przywołanie w skardze art. 29 Protokołu Nr 4, skoro dotyczy on drobnych błędów formalnych albo oczywistych omyłek w wystawionych dowodach pochodzenia. Taki przypadek w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił. W uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. I GSK 2823/06 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, aprobowany przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie, że ,,( ... ) dopuszczenie dowodów na okoliczność oceny wiarygodności weryfikacji przeprowadzonej przez władze kraju eksportu czy dla jej podważenia ( ... ) stanowiłoby wręcz uchybienie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Cytowane unormowania umowy międzynarodowej, dotyczące weryfikacji, wyraźnie ograniczają katalog dowodów, jakie mogą być dopuszczane w tego typu sprawach; są regulacją szczególną"· Nie było zatem podstaw do dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, na okoliczność zawartej przez skarżącego transakcji. Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.