III SA/Lu 296/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Starszy referent Agata Jakimiuk, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi M.Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M.Spółki z o.o. z siedzibą w L. kwotę [...] złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. wniosła o przedłużenie zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. Nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia z dnia [...] r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie o przedłużenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Jako okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania skarżąca wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w sprawie o przedłużenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. Nr [...]/[...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego w części dotyczącej lokalizacji niektórych punktów gry. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu w sprawie nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdyż powołany przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia [...] r. w połączonych sprawach C-213/11, C- 214/11 i C-217/11 ([...] i inni), nie miał wpływu na treść wydanej w tej sprawie decyzji. Dokonując analizy przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, organ uznał, że nie można przypisać im charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L nr [...], str. 37, z późn. zm.). W konsekwencji nie było podstaw do notyfikacji przepisów krajowych Komisji Europejskiej, nie można zatem mówić, że przepisy ustawy o grach hazardowych naruszają dyrektywę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. zarzuciła naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia [...] r. – Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie (sygn. akt III SA/Lu 990/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm. oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). W odniesieniu do decyzji obejmuje to kwestie oceny kompetencji do jej wydania, zachowania wymogów proceduralnych oraz zgodności treści rozstrzygnięcia z prawem materialnym. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ponadto, w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oznacza to m.in., że choć bezpośrednim przedmiotem skargi do sądu jest decyzja wydana w II instancji, sąd może objąć kontrolą również decyzję organu I instancji i uchylić ją, jeżeli będzie również dotknięta wadami prawnymi, które rodzą takie konsekwencje. Zaskarżona decyzja oraz decyzja z dnia [...] r. zostały wydane w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. Należy zauważyć, że zarówno decyzja ostateczna wydana w trybie zwyczajnym – z dnia [...] r., jak i decyzja wydana w I instancji w trybie wznowieniowym – decyzja z dnia [...] r., a także wcześniejsze postanowienie o wznowieniu postępowania z dnia [...] r., zostały podpisane przez tą samą osobę – zastępcę Dyrektora Izby Celnej – W. M.. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, czyli jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), z której wynika ogólny wymóg aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Przestrzeganie wspomnianej zasady jest obowiązkiem zarówno ustawodawcy, jak i organów (sądów) stosujących prawo, także w procesie jego wykładni (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2012 r., sygn. akt I GPS 2/12, dotycząca zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej). W uchwale z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na argumentację Trybunału Konstytucyjnego zawartą w wyroku z dnia 7 marca 2005 r. (sygn. akt P 8/03, OTK-A-2005/3/20), dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 24 k.p.a. Trybunał podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika ma charakter procesowy, gwarantujący stronie obiektywne rozstrzygnięcie sprawy przez jej poddanie instancyjnej kontroli w postępowaniu administracyjnym, a następnie – kontroli sądowej. Z wyjątkiem podejmowania czynności niecierpiących zwłoki z uwagi na interes społeczny lub ważny interes strony (art. 25 § 4 k.p.a.) podlegający wyłączeniu pracownik nie może dokonywać innych czynności niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji ani w nich uczestniczyć, a tym bardziej wydawać decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub za ten organ. Rozwijając tę argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wymienionej uchwale wskazał, że prawo obywatela do wniesienia odwołania oznacza według tej zasady jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Z kolei "sprawiedliwość" wymusza między innymi takie cechy procesowe, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym konieczną niezależność osób wydających decyzje administracyjne. Przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a.) nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie odwołania w konkretnej sprawie, bo ma charakter bezwzględny. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, celem instytucji wyłączenia pracownika jest uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy, czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu) byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (zob. W. Chróścielewski, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, ZNSA 2007/3/137). Odnosząc powyższe do sprawy należy zauważyć, że w ramach wznowionego postępowania, w razie istnienia podstaw wznowienia, następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, a więc także rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony. Jak wynika bowiem z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek z art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. Stąd też i postępowaniu wznowieniowemu muszą towarzyszyć standardy i gwarancje procesowe, o których mowa w przytoczonym wyżej orzecznictwie. Względy zachowania odpowiednich gwarancji bezstronności w postępowaniu celnym (podatkowym) każą interpretować zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" jako odnoszące się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania, ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności też i do wniosku o wznowienie postępowania. W powyższym przepisie nie można dostrzec jakiegokolwiek ograniczenia wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, gdyż użyte w nim sformułowanie ma charakter ogólny. Zatem pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym wskutek wniesienia środka zaskarżenia, czy to w postaci odwołania, czy też wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponownie rozstrzygnięcie. Niedostrzeżenie właściwej treści art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej doprowadziło do sytuacji, w której osoba, która podpisała decyzję ostateczną wydaną w trybie zwykłym (decyzja z [...] r.) podpisała postanowienie o wznowieniu postępowania (z [...] r.) oraz dokonała weryfikacji wydanej przez siebie decyzji w trybie wznowienia postępowania (decyzja z dnia [...] r.). Taki sposób postępowania pozostaje w oczywistej sprzeczności z gwarancjami bezstronności i narusza wprost art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 347/14, wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt II SA/Ke 805/13 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 552/14). Jest to uchybienie na tyle istotne, że ustawodawca traktuje je jako wadę kwalifikowaną – jak wynika z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Wydane postanowienie z dnia [...] r. oraz wydana w I instancji w trybie wznowieniowym decyzja z [...] r. były więc dotknięte wadą kwalifikowaną i nie mogły być pozostawiona w obrocie prawnym. Wady tej nie dostrzegł Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie od wyżej wymienionej decyzji. Pozostawienie w obrocie prawnym wyżej wymienionych rozstrzygnięć dotkniętych wadą kwalifikowaną należy ocenić jako istotne naruszenie tego samego art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.