III SA/Lu 312/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Strzelec Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi I. uchyla zaskarżoną decyzją oraz decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia29 listopada 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 4 646 zł (cztery tysiące sześćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. III SA/Lu 312/24 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 marca 2024 r. w sprawie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 1218), dalej jako "ustawa SENT". Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu 9 stycznia 2020 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili w H. kontrolę pojazdu samochodowego, którym przewożono olej sojowy surowy jadalny w ilości 24 380 kg, klasyfikowany do pozycji kod CN 1507. W okazanym zgłoszeniu SENT jako podmiot wysyłający towar widniała A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P., natomiast w dokumencie WZ z dnia 9 stycznia 2020 r. jako dostawcę towaru wskazano A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. (dalej jako "skarżąca"). Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") ustalił, że skarżąca jest podmiotem wysyłającym w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy SENT, ponieważ dokonała dostawy przedmiotowego towaru, co wynika z faktury nr [...] z dnia 10 stycznia 2020 r. W stanie faktycznym sprawy stwierdzona nieprawidłowość polegała na niewykonaniu przez podmiot wysyłający obowiązku przesłania do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. W dniu 27 lutego 2021 r. organ I instancji wydał decyzję o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 34 856 zł, za nieprzesłanie do rejestru zgłoszenia SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ odwoławczy") z dnia 21 maja 2021 r. W wyniku rozpoznania skargi na decyzję organu odwoławczego – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r. w sprawie III SA/Lu 459/21 oddalił skargę. Następnie w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II GSK 569/22 z 13 stycznia 2023 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję organów obu instancji. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak również decyzje organów obu instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Dokonano bowiem błędnej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w ustawie SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym i ważnym interesem podmiotu wysyłającego, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. Co do pojęcia "interesu publicznego" w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie to w przepisach ustawy SENT należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta, musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za inne działania/zaniechania podlegające ustawie SENT do dochodu przewoźnika z czynności objętych ww. aktem, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych czynności związanych z przewozem, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ – oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" – powinien także rozważyć, czy nałożenie na podmiot wysyłający kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ten akt za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się pewnych uchybień. W orzecznictwie zwraca się też uwagę, czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, że tut. sąd duży nacisk położył na cel represyjny i pomniejszył rolę kwestii, czy podatek został zapłacony, czy zachowanie strony miało właśnie na celu niezapłacenie bądź uszczuplenie podatku w powiązaniu z innymi okolicznościami towarzyszącymi wystąpieniu konkretnego uchybienia związanego ze zgłoszeniem do rejestru SENT. Przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów, które zawarły bardzo obszerne wyjaśnienia w decyzjach, ale z pominięciem rezultatu prawidłowej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd, byłby sprzeczny z wymogami budowania zaufania w relacji obywatel – organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działający legalnie podmiot wysyłający dolegliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego powołanego w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłance odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych. Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej, a jej dolegliwością. W przypadku braku pozytywnych odpowiedzi, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Organ winien więc rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Zatem przy ocenie czy przypadek, który wystąpił w niniejszej sprawie jest przypadkiem uzasadnionym i z uwagi na interes publiczny możliwe jest odstąpienie od nałożenia kary należy przyjąć szerszą interpretację interesu publicznego, niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Pojęcie to obejmuje takie elementy jak proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za działania w omawianym zakresie do dochodów tego podmiotu i podmiotów z nim powiązanych, i liczbę naruszeń, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy też wskutek błędnego odczytania obowiązków stron uczestniczących w obrocie i przewozie podlegających ustawie SENT w kontekście zawartych umów (gdy przed rozpoczęciem przewozu zostało dokonane zgłoszenie do rejestru SENT spełniające wymagania z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT, za wyjątkiem prawidłowego określenia podmiotu wysyłającego, bo przez podmiot uważający się w okolicznościach sprawy również za podmiot wysyłający), czy nałożenie kary pieniężnej na spółkę miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (została wcześniej nałożona prawomocnie kara za nieuzupełnienie danych w rejestrze SENT, ale o innym charakterze, jednoznacznie wymienionych w ustawie, por. wyrok WSA w Lublinie w sprawie III SA/Lu 219/21). Na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy w konkretnej sprawie podmiot prowadził działalność zgodną z prawem i czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne – co do stwierdzonych uchybień przepisom ustawy SENT– są niesporne. Ponownie rozpatrując sprawę - Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 29 listopada 2023 r., nałożył na A. Sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 34 856 zł za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Skarżąca złożyła odwołanie, jednak decyzją z dnia 8 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1, ust. 11, art. 4, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 2 pkt 7, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy SENT i wyjaśnił, że A. Sp. z o.o. dokonała dostawy towaru, co wynika wprost z faktury nr [...] z 10 stycznia 2020 r. oraz prawidłowo uznana została za podmiot wysyłający, który nie dopełnił obowiązku przesłania do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Sankcje za niewykonanie obowiązków nałożonych w art. 5 ustawy SENT są przewidziane w art. 21 ustawy. W przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały tak ukształtowane, że przewidują sankcję pieniężną za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów ustawy. Kary są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu, co wyłącza dopuszczalność uznaniowej oceny okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów ustawy. Bez znaczenia pozostaje przypadkowość naruszenia, błąd, omyłka czy niesprzyjające okoliczności zewnętrzne utrudniające wypełnienie wymogów ustawy, a także ewentualność narażenia państwa na straty finansowe. Każdy uczestnik obrotu prowadzący działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów wrażliwych powinien podjąć działania minimalizujące ryzyko występowania nieprawidłowości przy wypełnianiu dokumentów, które narażają na dodatkowe sankcje. Dodatkowo ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmiany, natomiast wart. 21 ust. 3 ustawy SENT, wprowadził instytucję odstąpienia od wymierzenia kary. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust.1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W myśl art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Organ odwoławczy zaprezentował szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pojęcia interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej i podkreślił, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest wyjątkiem od zasady, która stanowi, że należności należy zapłacić. Odstąpienie to nie leży w interesie publicznym, ponieważ stanowi złamanie zasady obowiązku zapłaty i zmniejsza dochody publiczne. W odniesieniu do należności wynikających z kar należy mieć na względzie szczególny charakter należności: sposób powstania i tytuł określają ich istotę wyrażającą się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna. Dłużnik jest zobowiązany do poniesienia określonego wydatku i celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie dłużnika. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. O istnieniu "ważnego interesu" uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary nie decyduje jednak subiektywne przekonanie strony, ale zobiektywizowane kryteria, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy, przy czym samo użycie przez ustawodawcę słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary. Na zastosowanie ulgi może mieć wpływ nadzwyczajność okoliczności towarzyszących naruszeniu prawa albo tak trudna sytuacja ekonomiczna podmiotu, przy której uiszczenie kary wiązałoby się z zagrożeniem bytu firmy i bezpieczeństwem finansowym osób zobowiązanych i ich rodzin. W pojęciu "interesu publicznego" z kolei zawiera się dobro w postaci zaufania obywatela od organów państwa, przy czym pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Innymi słowami interes publiczny powinien być rozumiany jako sytuacja, w której dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej przewoźnika, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Efekt przysporzenia do budżetu państwa na skutek uiszczenia kary byłby wówczas pozorny. Tymczasem w interesie publicznym jest, by dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili konsekwencje, ale nie w taki sposób, by konsekwencje te prowadziły do sięgania po pomoc publiczną. Odstąpienie od ukarania nie jest też zasadą, nie jest prawem strony, ale przywilejem, bowiem zasadą jest odpowiedzialność oparta o obiektywne przesłanki. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacjami realizującymi przesłankę "interesu publicznego" byłyby te, które zupełnie uniemożliwiłyby prawidłowe wypełnienie obowiązków z ustawy o SENT (np. brak technicznych możliwości dokonania lub aktualizacji zgłoszenia na skutek wydarzeń nadzwyczajnych niedających się przewidzieć, niemożliwość stawienia się do kontroli wskutek utraty środka transportu z towarem w wyniku działalności przestępczej itp.). Takich w sprawie nie ustalono. Organ odwoławczy podkreślił również, że podstawą odstąpienia od nałożenia kary nie może być sam fakt braku uszczuplenia należności skarbu państwa. Ustawa ma w założeniu stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu towarami uznanymi za "wrażliwe", bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonującymi wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarami i ułatwić walkę z szarą strefą. Celem ustawy, która jest ustawą o charakterze subsydiarnym w stosunku do całego systemu podatkowego, jest także wprowadzenie zmian prawnych w dziedzinach, w których stwierdzało się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym i zwiększenie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nowe rozwiązania prawne mają również za zadanie wspomóc działania związane z efektywnym gromadzeniem podatków i innych opłat w celu ich późniejszej redystrybucji. Określone szeroko cele ustawy nie dają podstaw do twierdzenia, że w przypadku braku uszczupleń podatków interes publiczny nakazuje odstąpić od wymierzenia kary. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie skarżąca nie wykazała i nie udokumentowała ważnego interesu utożsamianego z wyjątkową sytuacją. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej w kwocie 34 856 zł doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej przez nią firmy oraz zagrażałoby bytowi. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka rozpoczęła działalność w marcu 2018 r., a przedmiotem przeważającej działalności jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Wysokość kapitału zakładowego spółki to 100 000 zł. Skarżąca nie posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zaległości podatkowych. Nie jest również prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. Skarżąca uzyskała dochód w 2020 r na poziomie 2 884 246,41 zł, w 2021 r. - 9 931061,85 zł, w 2022 r. – 43 738 240,52 zł, natomiast w pierwszej połowie 2023 r. – stratę w wysokości 7 735 293,65 zł. Na wypłatę dywidendy udziałowcom spółki przeznaczono kwotę 6 000 000 zł. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, skarżąca jest w dobrej sytuacji finansowej, a obciążenie jej karą nie zachwieje podstawą działalności spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na "ważny interes" podmiotu wysyłającego. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w okresie od 17 kwietnia 2018 r. (pierwsze zgłoszenie) do 9 stycznia 2020 r. (dzień kontroli) skarżąca wystąpiła w sumie w 1102 zgłoszeniach SENT tj.: 723 zgłoszeniach jako podmiot wysyłający, w 379 zgłoszeniach jako podmiot odbierający. W tym czasie - jako podmiot wysyłający utworzyła 162 zgłoszenia, które obejmowały dostawę oleju sojowego lub słonecznikowego do odbiorcy - spółki A. Sp. z o.o. z miejscem załadunku - ul. [...] w H.. Łącznie od pierwszego zgłoszenia do 25 października 2023 r., skarżąca wystąpiła w sumie w 17 609 zgłoszeniach SENT tj.: 11 152 zgłoszeniach wystąpiła jako podmiot wysyłający, w 6 457 zgłoszeniach jako podmiot odbierający. Organ odwoławczy zauważył także, że skarżąca w pismach kierowanych do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego kilkukrotnie zmieniała stanowisko odnośnie przyczyn powstania stwierdzonej nieprawidłowości. Podkreślono również, że w wyniku kolejnej kontroli 4 grudnia 2020 r. ujawniono identyczne naruszenie przepisów ustawy SENT. W związku z tym, skarżąca miała świadomość popełnionego błędu, jednak z niezrozumiałych powodów, pomimo toczącego się postępowania, dopuściła się kolejnego, takiego samego naruszenia przepisów. Mając na uwadze ogólną liczbę zgłoszeń, organ odwoławczy uznał, że skarżąca jest w pełni profesjonalnym podmiotem, który posiada wiedzę w zakresie obowiązków nałożonych ustawą SENT. Z tego też względu powoływanie się na niewystarczające doświadczenie i niejasne przepisy również nie może być traktowane jako okoliczność łagodząca. Okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji nałożonych obowiązków nie mogą stanowić samoistnej podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zważywszy na fakt, że brak zgłoszenia SENT jest jednym z najcięższych naruszeń, zagrożonych najwyższą karą, jakie przewiduje ustawa, a skarżąca jest przedsiębiorcą profesjonalnie zajmującym się obrotem towarami wrażliwymi, to od takiego podmiotu należy oczekiwać znajomości przepisów prawa i zasad związanych z przewozem określonego rodzaju towarów. Będący przedmiotem przewozu towar podlegał szczególnemu nadzorowi i rygorom w realizacji tego przewozu. Spółka miała wiedzę na temat funkcjonowania ustawy SENT oraz była świadoma ryzyka związanego z takim sposobem zarobkowania, zatem powinna podjąć takie rozwiązania, aby wywiązywać się z obowiązków nakładanych przez przepisy prawa. Organ odwoławczy wskazał również, że wobec skarżącej pięciokrotnie prowadzone były postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. W pierwszym przypadku nałożono karę pieniężną w wysokości 20 000 zł za podanie w zgłoszeniu ilości towaru niezgodnej ze stanem faktycznym, w drugim przypadku karę w wysokości 20 242 zł za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. W trzecim przypadku kara wyniosła 10 000 zł, w czwartym - 58 875 zł, natomiast w przypadku piątego zgłoszenia sprawa jest w toku. W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie dokłada należytej staranności realizując wymogi ustawy SENT. Cztery postępowania dotyczyły najcięższych naruszeń, zagrożonych najwyższą karą. Dotychczas skarżąca za naruszenia przepisów ustawy SENT została ukarana karą w łącznej wysokości 50 242 zł (decyzje ostateczne), a mimo to nadal dopuszcza się poważnych naruszeń przepisów tej ustawy. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby istniały jakieś szczególne względy przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary, a udzielenie ulgi w takim stanie faktycznym prowadziłoby do nieuzasadnionego faworyzowania skarżącej i godziłoby w zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Odstąpienie od nałożenia kary jest możliwe tylko z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych, gdy podmiot nie jest w stanie uregulować nałożonej kary. Nałożenie kary godzi w ważny interes, gdy wskutek nieprzewidywalnych losowych okoliczności, jej uregulowanie mogłoby zachwiać podstawami prowadzonej przez niego jego działalności. Są to zatem sytuacje o charakterze wyjątkowym i szczególnym, których podmiot dbający należycie o swoje interesy, nie mógł przewidywać. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła, ani nie powołała się na nadzwyczajne okoliczności. Organ odwoławczy podkreślił, że istota odpowiedzialności za naruszenia przepisów ustawy SENT polega na karaniu nawet za uchybienia formalne związane ze zgłoszeniem, natomiast dla odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny muszą wystąpić inne, poza formalnym charakterem naruszenia, okoliczności uzasadniające przyjęcie, że mimo naruszenia, w sytuacji tego konkretnego podmiotu, nie pozostawałoby w interesie publicznym jego ukaranie. Przykładowo w sprawie II GSK 220/20 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniał szczególne okoliczności stanu faktycznego (doszło do poczwórnego ukarania za to samo automatycznie powtórzone uchybienie polegające na błędnym wskazaniu miejsca załadunku towaru oraz w sytuacji tego samego przewoźnika, tego samego transportu, tej samej trasy i tego samego środka transportu, co sąd kasacyjny ocenił jako kilkukrotne ukaranie za to samo przewinienie, a co było niezgodne z zasadą proporcjonalności). W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z drobnym uchybieniem, a z uchybieniem, które wynikało wprost z rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu. Okoliczności te zatem nie mogą być traktowane na równi z drobnymi uchybieniami, których poczwórne ukaranie było niezgodne z zasadą proporcjonalności. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy bowiem powołanie się na sytuację finansową, oczywisty błąd, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (hipoteka, zastaw). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej bez względu na wielkość posiadanego majątku, spełniałby przesłankę do przyznania ulgi. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. W ocenie organu odwoławczego odstąpienie od nałożenia kary w sytuacji niewykonania obowiązku przesłania do rejestru przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia byłoby sprzeczne z celem ustawy SENT, która wymaga od uczestników realizujących przewóz przestrzegania przepisów ustawy. Pojęcie "interesu publicznego" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Poza tym, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej w kwocie 34 856 zł doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej przez nią firmy. Uwzględniając wyniki finansowe spółki oraz ilość zarejestrowanych zgłoszeń SENT, wywodząc o wiedzy skarżącej na temat zasad funkcjonowania systemu monitorowania przewozu drogowego, należy stwierdzić, że nie wystąpiły okoliczności wyjątkowe uzasadniające zastosowanie ulgi ze względu na interes publiczny czy ważny interes podmiotu odbierającego. Określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od winy, czy dobrej lub złej woli danego podmiotu, gdyż do jej poniesienia wystarczające jest stwierdzenie nieprzestrzegania obowiązków nałożonych ustawą. Przewidziany w ustawie system kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty i nie przewiduje, jakby chciała tego strona, wartościowania przez organy przyczyn naruszenia zasad systemu. Przepisy ustawy zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kary uwzględnia stopień uchybienia, jako że wysokość kar pieniężnych została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia, braku zgłoszenia konkretnych danych czy też danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu. Dla odpowiedzialności strony, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma przy tym znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji pieniężnej formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. W kontekście zasady proporcjonalności organ odwoławczy dokonał porównania wysokości nałożonej kary do zysku skarżącej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie to właśnie brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem skarżącej w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują naruszeń przepisów ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Postępowanie niniejsze prowadzone było prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu, a zasada proporcjonalności nie została naruszona. Zapłata należności z zaskarżonej decyzji nie pociąga za sobą konsekwencji, które miałyby w sposób nieproporcjonalny wpływ na byt firmy. Z akt sprawy nie wynika, aby w wyniku wykonania zaskarżonej decyzji skarżąca nie mogła dalej zajmować się przewozem towarów wrażliwych. Kara niewątpliwie będzie miała charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych realizowanych przez spółkę transportów. Zdaniem organu odwoławczego określone szeroko cele ustawy SENT nie dają podstaw do twierdzenia, że w przypadku braku uszczupleń podatków interes publiczny nakazuje odstąpić od wymierzenia kary. Przede wszystkim ustawa nie uzależnia możliwości wymierzenia kary od stwierdzenia, że określony podatek nie został zapłacony. Fakt zapłacenia podatku nie może mieć zatem znaczenia przesądzającego i nie może sam w sobie stanowić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego. Postępowanie podmiotu, który nie uzupełnił wszystkich wymaganych danych nie może być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym jest bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw "wrażliwych" towarów przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". W przypadku towaru jakim jest surowy olej sojowy, skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca, zajmujący się obrotem takimi towarami, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować prace, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Zachowanie jej naruszało też podstawowe cele ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Uzupełnienie wszystkich danych we wskazanym systemie daje właściwym organom pełną możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację podmiotu odbierającego, towaru, przewoźnika i rodzaju wykonywanego przewozu, a niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia zaburza funkcjonowanie systemu monitorowania i uniemożliwia skuteczną kontrolę, stąd potrzeba dyscyplinowania podmiotów obowiązanych do dokonania określonych czynności. Dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdzono, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego, z pominięciem ratio legis ustawy. Określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od winy, czy dobrej lub złej woli danego podmiotu, gdyż do jej poniesienia wystarczające jest stwierdzenie nieprzestrzegania obowiązków nałożonych ustawą. Przewidziany w ustawie system kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty i nie przewiduje, wartościowania przez organy i sąd administracyjny przyczyn naruszenia zasad systemu. Dla odpowiedzialności podmiotu, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma przy tym znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji pieniężnej zarówno brak zgłoszenia przewozu w systemie SENT, jak również formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. W ocenie organu odwoławczego nie leży w interesie publicznym odstępowanie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy w trakcie toczącego się wobec skarżącej postępowania w niniejszej sprawie (16 listopada 2020 r. zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania), w wyniku kolejnej kontroli 4 grudnia 2020 r. ujawniono identyczne naruszenie przepisów ustawy SENT. A. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej jako "OrdPod" poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organów, skutkujące: i. niewyjaśnieniem, czy wymierzona kara pieniężna w wysokości 34 856 zł jest zgodna z zasadą proporcjonalności; ii. niewyjaśnieniem okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i niewystarczającym ustaleniem stanu faktycznego, w szczególności brak kompleksowego rozważenia okoliczności przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, pominięcie przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy wprowadzenia ustawy SENT, co doprowadziło do nałożenia kary pieniężnej pomimo nieuszczuplania należności publicznoprawnych, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 OrdPod w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wskazania, w jakich przypadkach byłaby możliwość zastosowania odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na przesłankę "interesu publicznego", wobec czego dopiero wtedy byłaby możliwa ocena, czy w niniejszej sprawie zachodzi możliwość zastosowania odstąpienia, wobec czego organ nie podjął wszelkich czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, wobec czego organ niezasadnie nie zastosował instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na "interes publiczny", c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 OrdPod w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej jako "p.p.s.a." poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem oceny prawnej i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego objętych wyrokiem z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. II GSK 569/22 w zakresie właściwego odczytania przez organ klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz dokonując oceny organ powinien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona, co skutkowało bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji i w konsekwencji zaniechaniem odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co wynikało z przyjęcia przez organ, że w sprawie nie zaszła przesłanka "interesu publicznego", podczas gdy odstąpienie od wymierzenia kary uzasadnione było z uwagi na obecność tej przesłanki, w tym: pominięcie w procesie podejmowania decyzji rzeczywistej intencji ustawodawcy wprowadzenia ustawy SENT i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa, eksponowanie profiskalnej roli kary pieniężnej, brak osiągnięcia korzyści majątkowej przez spółkę oraz brak straty finansowej po stronie Skarbu Państwa i społeczeństwa, stopień i rodzaj uchybienia, legalność przewozu. Wobec tak postawionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy przesłankę "interesu publicznego" w gruncie rzeczy sprowadza do aspektów finansowych, tj. braku wykazania, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto celem ustawy SENT nie jest zwiększenie dochodów budżetu państwa z tytułu kar pieniężnych nakładanych na podmioty działające w sposób legalny. Skarżąca zwróciła uwagę, że nie zostało wykazane, aby spółka dokonała nielegalnej transakcji lub działała nielegalnie, tj. w "szarej strefie". Również spółka stwierdzonym uchybieniem przepisom ustawy SENT nie zagroziła interesom fiskalnym Skarbu Państwa, ponieważ należny podatek został zapłacony, a organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu zapłaty tego podatku. Przeciwnie, spółka naruszeniem nie wyszła przeciwko celom ustawy SENT, przewóz odbywał się zgodnie z prawem na podstawie ważnej licencji, a należności publicznoprawne związane z przewozem nie uległy uszczupleniu. W ocenie skarżącej nie sposób podzielić stanowiska organów, co do szczególnie wyjątkowej roli instytucji odstąpienia od nałożenia kary, przejawiającej się w możności jej stosowania jedynie w bardzo uzasadnionych przypadkach. Bowiem w sytuacji podzielenia takiego stanowiska należałoby de facto uznać, że instytucja ta jest czysto iluzoryczna, a w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego" z art. 21 ust. 3 ustawy SENT mamy do czynienia z przepisem niedziałającym w praktyce (tzw. martwe prawo) co stałoby w sprzeczności z ratio legis zamieszczania takiego przepisu w ustawie SENT. Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ powołując się na kondycję finansową spółki doszedł do wniosku, iż nałożenie kary pieniężnej nie będzie stanowiło ciężaru dla spółki i przez to nie zagrozi jej funkcjonowaniu. Organ odwoławczy instytucję odstąpienia od nałożenia kary, uzależnił od wystąpienia okoliczności, jaką jest niekorzystna sytuacja ekonomiczna podatnika, uniemożliwiająca bądź utrudniająca regulowania zobowiązań. Skarżąca podkreśliła, że ewentualna dobra kondycja finansowa przedsiębiorcy nie może a limine przekreślać możliwości zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary. Zdaniem skarżącej organy, pomimo związania oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie, nie rozważyły kwestii wymiary kary przez pryzmat proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądów oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023 i powołane orzecznictwo). Sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania. Przywołany przepis ma również istotne znaczenie dla realizacji zasady ekonomiki postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast sformułowanie "wiążą w sprawie" oznacza, że chodzi tutaj o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Związanie oceną prawną nie oznacza jednak, że kontrola sądu administracyjnego ponownie rozpoznającego sprawę ogranicza się wyłącznie do kontroli zastosowania się organu do oceny prawnej sformułowanej w uprzednio wydanym wyroku. Jest to szczególnie istotne, gdy ocena prawna dotyczyła stanu faktycznego i jego braków. Kontrola ponownie wydanej decyzji lub postanowienia nie może prowadzić do sprzeczności z uprzednio wyrażoną oceną prawną, ale może tę ocenę uzupełniać, chociażby na skutek uzupełnienia materiału dowodowego przez właściwy organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., III OSK 3067/21). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ani sama skarżąca ani organy nie kwestionują, że w realiach sprawy nie zachodzi sytuacja wystąpienia ważnego interesu strony. Istota sporu ogranicza się w zasadzie wyłącznie do oceny, czy w tym konkretnym przypadku odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej może leżeć w interesie publicznym, a jeżeli tak, to czy zastosowanie tej instytucji nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi taką pomoc przy czym dopuszczalną na podstawie odrębnych przepisów. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. II GSK 569/22 podkreślił, że przy ocenie czy przypadek, który wystąpił w niniejszej sprawie jest przypadkiem uzasadnionym i z uwagi na interes publiczny możliwe jest odstąpienie od nałożenia kary należy przyjąć szerszą interpretację interesu publicznego niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na podmiot wysyłający działający legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości w toku kontroli. Na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy w konkretnej sprawie podmiot prowadził działalność zgodną z prawem i czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, szerzej niż Wojewódzki Sąd Administracyjny, omówił przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, ale mimo to nie uwzględnił w pełni opisanych kryteriów przy ocenie przesłanki interesu publicznego. Chociaż przy ocenie zasady proporcjonalności wskazywał na art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, to generalnie uważał, że ta zasada została zrealizowana w ten sposób, że w ustawie SENT zróżnicowano dotkliwość kar w zależności od rodzaju naruszenia. Tym samym przyjął zbyt wąskie rozumienie tej reguły. Wobec tego, że w przedmiotowej sprawie, w sposób wiążący organy i sąd, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest dopuszczalne odmienne od "szerokiego" rozumienia pojęcia interesu publicznego ocenianie tego konkretnego przypadku. Innymi słowy okoliczności faktyczne – co do stwierdzonych uchybień przepisom ustawy SENT– są niesporne, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, jednak całokształt okoliczności faktycznych należy oceniać w tej jednostkowej sprawie przez pryzmat wykładni pojęcia "interes publiczny" zawartego w wyroku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie uwzględnia w pełni wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności – pomimo swojej obszerności - jest pobieżna, niedostatecznie wnikliwa, nie indywidualizuje tego konkretnego przypadku oraz miejscami jest sprzeczna z wytycznymi zawartymi w powołanym wyroku. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że kontrola dokonana przez funkcjonariuszy Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dnia 9 stycznia 2020 r. rozpoczęła się o godzinie 15.00. Z akt sprawy wynika, że kontrola miała miejsce na drodze krajowej [...] w H. przy ul. [...] przy stacji przeładunkowej "[...]" (k. 8, k. 2-7 akt adm.). Jak wynika z dokumentu WZ [...] (k. 1 akt adm.) towar – olej sojowy - był wydany w P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej przy ul. [...]. Wskazana godzina załadunku to 14.25 (k. 19 akt adm.). Z akt sprawy wynika również, że z wydruku historii zmian zgłoszenia SENT 20200109009536 (k. 10 akt adm.) od godziny 14.43 (rejestracja danych przewoźnika) jako nadawca wskazana była A. Sp. z o.o. Następnie o godzinie 15.51 wprowadzono do zgłoszenia SENT zmianę nadawcy na skarżącą – A. Sp. z o.o. Co ważne kontrola funkcjonariuszy zakończyła się o godzinie 16.23. Jak wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli (k. 3 akt adm.) po usunięciu rozbieżności towar zwolniono. Finalnie towar został odebrany 13 stycznia 2020 r. (k. 11 akt adm.) Z powyższego wynika, że kontrola miała miejsce już po zarejestrowaniu zgłoszenia SENT o 14.43, ale jeszcze na terenie przy stacji przeładunkowej "[...]". Czyli od momentu zarejestrowania zgłoszenia SENT do rozpoczęcia kontroli minęło zaledwie 15 minut. Dodatkowo należy podkreślić, że kierowca w ciągu tych 15 minut nie oddalił się zbytnio od miejsca załadunku, skoro kontrola miała miejsce na drodze krajowej nr [...] w H. przy ul. [...] przy stacji przeładunkowej "[...]". Przy czym w trakcie kontroli nieprawidłowe dane w zgłoszeniu SENT zostały poprawione, w ten sposób, że w miejscu nadawcy zamiast A. Sp. z o.o. została wpisana skarżąca. W związku z tym transport od godziny 15.51 (zmiana w zgłoszeniu SENT) odbywał się już zgodnie z przepisami ustawy SENT i kierowca faktycznie ruszył w drogę po zakończeniu kontroli o godzinie 16.23. Pomimo, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, to z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby powyższe okoliczności zostały przez organy rozważone. W ocenie sądu nie można bowiem tej konkretnej sytuacji mającej miejsce w przedmiotowej sprawie, porównywać z sytuacją podmiotu, który w ogóle nie dokonuje zgłoszenia SENT lub dokonuje go, gdy trwa już kontrola, ale np. w miejscu rozładunku. Wobec braku pogłębionej analizy sytuacji skarżącej w powyższym zakresie, w kontekście wystąpienia interesu publicznego w szerokim tego słowa znaczeniu, uznać należy, że organy naruszyły art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT. W ocenie sądu organy nie podporządkowały się również tej części rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wprost wskazywały na zbyt wąskie rozumienie przesłanki "interesu publicznego" w świetle zasady proporcjonalności. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Jest to przepis, których wyraża trzy podstawowe zasady ustrojowe: zasadę państwa prawnego, zasadę państwa demokratycznego oraz zasadę sprawiedliwości społecznej. Z zasady państwa demokratycznego oraz z zasady państwa prawnego wynikają zasady pochodne o większym stopniu szczegółowości. Należy do nich m.in. zasada proporcjonalności, która jest elementem klauzuli państwa prawnego. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego tzw. test proporcjonalności polega na badaniu zaskarżonej regulacji w trzech aspektach, a więc tego: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; 2) czy regulacja jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w odpowiedniej proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. m.in. orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94 oraz wyroki TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 oraz 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19). Zasada proporcjonalności została ponadto wyrażona wprost w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Mimo to art. 2 Konstytucji pozostaje jednak nadal samoistnym źródłem zasady proporcjonalności w tych materiach, które pozostają poza zakresem art. 31 ust. 3 Konstytucji, przede wszystkim jako wyznaczające granicę swobody ustawodawcy ze względu na ograniczenie zasad konstytucyjnych, zakres ingerencji dopuszczalnej dla ochrony ogólnego interesu publicznego, a także w takich obszarach, jak prawo jednostek samorządu terytorialnego oraz prawo podatkowe (zob. M. Florczak Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. P. Tuleja, Warszawa 2021, s. 153; P. Tuleja [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, t. I, Komentarz do art. 1-86, red. M. Safjan, L. Bosek, Warszawa 2016, komentarz do art. 2, nb 46). Stosowanie zasady proporcjonalności przy nakładaniu kar pieniężnych powinno mieć miejsce, gdy w konkretnym, indywidualnym przypadku ukaranie podmiotu za naruszenie przepisów, nie daje się pogodzić z zasadą sprawiedliwości społecznej. Innymi słowy kara jest rażąco niewspółmierna, zupełnie nieadekwatna do popełnionego naruszenia w świetle całokształtu materiału dowodowego. Warto podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – na tle stosowania kar za nieprawidłowości w wykonywaniu obowiązków formalno-prawnych dotyczących przemieszczania odpadów wskazano, że nałożenie grzywny za nieprawidłowe wykonanie obowiązków wskazanych w dokumencie zgłoszeniowym, jeśli kwota podstawowa tej grzywny odpowiada kwocie zastosowanej w przypadku naruszenia obowiązku dokonania uprzedniego pisemnego zgłoszenia, może zostać uznane za proporcjonalne tylko wówczas, gdy okoliczności charakteryzujące popełnione naruszenie pozwalają stwierdzić, że chodzi o naruszenia o jednakowej wadze (zob. w przypadku przemieszczania odpadów wyroki TSUE z dnia 9 czerwca 2016 r., C-69/15 oraz z dnia 26 listopada 2015 r., C-487/14). Zdaniem sądu zaskarżona decyzja w tym zakresie nie uwzględnia wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy raz jeszcze podkreślić, że zarówno sąd jak i organy związane są wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie. W związku z tym ta konkretna sprawa musi być analizowana w taki sposób, aby uczynić zadość wytycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreślił, że sytuacjami realizującymi przesłankę "interesu publicznego" byłyby te, które zupełnie uniemożliwiłyby prawidłowe wypełnienie obowiązków z ustawy o SENT (np. brak technicznych możliwości dokonania lub aktualizacji zgłoszenia na skutek wydarzeń nadzwyczajnych niedających się przewidzieć, niemożliwość stawienia się do kontroli wskutek utraty środka transportu z towarem w wyniku działalności przestępczej itp.). Takich w sprawie nie ustalono. Jednak ponownie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował w przedmiotowej sprawie możliwość usprawiedliwienia spowodowania naruszenia jedynie okolicznościami niezależni od strony, bez uwzględnienia intencji, wiedzy strony, czyli jedynie przez pryzmat sytuacji nadzwyczajnej. Tym samym wskazał, że poprzednio zarówno sąd jak i organy przyjęły zbyt wąskie rozumienie "interesu publicznego". W związku z powyższym zaskarżona decyzja – w zakresie w jakim ogranicza istnienie "interesu publicznego" jedynie do sytuacji nadzwyczajnych pozostaje w sprzeczności z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji narusza art. 153 p.p.s.a. Zwrócić należy również uwagę, że zdaniem organu odwoławczego określone szeroko cele ustawy SENT nie dają podstaw do twierdzenia, że w przypadku braku uszczupleń podatków interes publiczny nakazuje odstąpić od wymierzenia kary. Przede wszystkim ustawa nie uzależnia możliwości wymierzenia kary od stwierdzenia, że określony podatek nie został zapłacony. Fakt zapłacenia podatku nie może mieć zatem znaczenia przesądzającego i nie może sam w sobie stanowić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że tut. sąd duży nacisk położył na cel represyjny i pomniejszył rolę kwestii, czy podatek został zapłacony, czy zachowanie strony miało właśnie na celu niezapłacenie bądź uszczuplenie podatku w powiązaniu z innymi okolicznościami towarzyszącymi wystąpieniu konkretnego uchybienia związanego ze zgłoszeniem do rejestru SENT. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działający legalnie podmiot wysyłający dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części. Oczywiście należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że fakt zapłacenia podatku nie może sam w sobie stanowić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego. Jednak fakt ten w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami w sprawie, w szczególności okolicznością usunięcia naruszenia prawa przez przedsiębiorcę już na wstępnym etapie przewozu, legalność prowadzonej działalności gospodarczej, brak wpływu stwierdzonego, a następnie usuniętego naruszenia na możliwość monitorowania przez właściwe służby całej trasy przewozu, powinien być rozważony przez organ odwoławczy w całokształcie materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wszystkie powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organy w tej konkretnej sprawie, oceniając czy wystąpiła przesłanka "interesu publicznego", nie podporządkowały się w pełni wytycznym zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy bowiem bardzo wyraźnie zaznaczyć, że jeżeli sprawa podlegała już kontroli i ocenie sądu administracyjnego, a wydany wyrok miał charakter kasatoryjny, to przy ponownym rozpoznawaniu kolejnej skargi podstawowym obowiązkiem sądu jest zweryfikowanie, czy organy zastosowały się do oceny prawnej i zaleceń, wynikających z prawomocnego wyroku. Skoro bowiem sąd zdecydował się na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to w każdym tego rodzaju wyroku znajdzie się wytknięcie błędów, uchybień z zakresu prawa materialnego lub procesowego. Łączy się ono wówczas ze wskazaniem co do dalszego toku postępowania – wyraźnym zaznaczeniem, jaką wykładnię przepisów powinien przyjąć organ, jakie przepisy ma w sprawie zastosować lub jakich czynności procesowych winien dokonać, aby wydana ponownie decyzja odpowiadała wymogom prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 OrdPod, sąd nie podziela argumentacji skarżącej zawartej w skardze. Zgodnie z art. 122 OrdPod w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przywołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Przepis ten odnosi się więc do ustaleń faktycznych w sprawie, które nie są sporne. Spór – co należy podkreślić – dotyczy oceny, czy ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadnia zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Zasadniczo na tym etapie nie jest już prowadzone postępowanie dowodowe. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej jest art. 187 § 1 OrdPod, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym przypadku organy zebrały kompletny materiał dowodowy. Zasadniczo więc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego nie znajdują w sprawie uzasadnienia. Mając na uwadze, że organ odwoławczy naruszył art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. należało również uchylić decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, wniosek taki został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę, a skarżący nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. O kosztach postępowania (pkt II wyroku) sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Na zasądzoną kwotę składa się wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 3 600 zł oraz wpis od skargi w wysokości 1 046 zł. Ponownie rozpatrując sprawę organy wnikliwie przeanalizują wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego w przedmiotowej sprawie oraz zastosują się do nich, z zastrzeżeniem, że ocena tej konkretnej sprawy powinna być dokonana w sposób, który niejako "nakłada" na ustalone w sprawie okoliczności wykładnię przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o SENT dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.