III SA/Lu 323/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Wieczorek, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Czaja (sprawozdawca), Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Joanna Hołda, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2005r. sprawy ze skargi [...] S. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "[...]" Spółki Akcyjnej z siedzibą w Warszawie kwotę [...] (słownie: [...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r., Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, z późn. zm.), art. 2 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802, z późn. zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 6, art. 34 ust. 1, art. 34 a ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, z późn. zm.), art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, poz. 798, z późn. zm.), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3, z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], określającą kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy poddał kontroli decyzje organu pierwszej instancji, którą organ ten: 1. określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2518156,00 zł, należnego z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r, 2. określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 742601,20 zł, należnego z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według powyższego dokumentu, 3. wezwał do uiszczenia łącznej kwoty należnych podatków w wysokości 273348,90 zł, w tym: - podatek akcyzowy w kwocie 224056,40 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a pobranym według dokumentu SAD, - podatek od towarów i usług w kwocie 49292,50 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a pobranym według dokumentu SAD. W odwołaniu od tej decyzji "[...]" S.A. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przepisu art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 3 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym w związku z § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3) i § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 1998 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 144, poz. 936); jak również prawa procesowego tj. przepisu art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego należy ocenić, czy paliwo zaklasyfikowane do kodu PCN 2710 00 39 0 – "oleje lekkie do innych celów- pozostałe- pozostałe oleje lekkie", jest towarem akcyzowym i czy pobiera się od niego podatek akcyzowy w imporcie i w jakiej stawce. Organ podniósł, że regulacje dotyczące podatku akcyzowego i podatku od towaru i usług zawiera ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (również import towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a tej ustawy. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione "produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" (SWW: 024), przy czym ustawodawca posługuje się klasyfikacją w układzie SWW. Stosownie do § 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, określa się dla celów podatkowych wykaz towarów podległych takiemu opodatkowaniu. W załączniku nr 4 do tego rozporządzenia – "Wykaz wyrobów akcyzowych określonych 9-cyfrowym kodem PCN" ustawodawca przyjął, że wyrób o kodzie PCN 2710 00 39 0 jest wyrobem akcyzowym, zatem należało określić stawkę tego podatku. Stawki podatku akcyzowego zostały ustalone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., w sprawie podatku akcyzowego. Załącznik nr 3 zawiera tabelę stawek podatku dla niektórych importowanych towarów. W pozycji 16 tego załącznika wymienione zostały oznaczone kodem PCN ex 2710 00 paliwa do silników: 1/ paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe, w tym: a) etylina 94 b) benzyny bezołowiowe c) benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych 2/ oleje napędowe do silników szybkoobrotowych, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym oleje o zawartości siarki: a) do 0,05% włącznie b) powyżej 0,05% do 0,2% włącznie 3/ paliwa do silników odrzutowych, 4/ pozostałe oleje napędowe, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono, przeznaczonego na cele opałowe. Symbol "ex" oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3. Dla paliw silnikowych benzynowych oraz benzyn bazowych stawka podatku akcyzowego, w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 listopada 1998 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego na dzień 27 grudnia 1998r., wynosiła 1270, 00 zł/t. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istnieje rozbieżność między nazewnictwem towarów w taryfie celnej, a nazewnictwem towarów w rozporządzeniu, które posługuje się klasyfikacją w układzie PCN. Taryfa celna nie przewiduje określenia towaru, jako paliwa silnikowe benzynowe lub benzyny bazowe. Polska taryfa celna przyjęła nazewnictwo Scalonej Nomenklatury Określania kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów z 1983 r. Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, polska administracja celna jest zobowiązana do stosowania powyższej Nomenklatury Scalonej w obrocie towarowym z zagranicą. Pozycją 2710 w taryfie celnej (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; Dz. U. z 1999 r. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) objęte są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej nić 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, które to oleje stanowią składniki zasadnicze. Grupa tych produktów na poziomie jednokreskowym dzieli się na trzy podgrupy: - oleje lekkie, - oleje średnie, - oleje ciężkie. Określenie "oleje lekkie" oznacza oleje i preparaty, z których 90% lub więcej objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 210°C (metoda ASTM D 86) – zgodnie z uwagą dodatkową 1(a) do działu 27 taryfy celnej. Określenie "oleje średnie" oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 90% objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 210°C i 65% lub więcej objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 250°C (metoda ASTM D 86) – zgodnie z uwagą dodatkową 1(d) do działu 27 taryfy celnej. Określenie "oleje ciężkie" oznacza oleje ciężkie i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 250°C (według metody ASTM D 86) lub u których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą – zgodnie z uwagą dodatkową 1(e) do działu 27 taryfy celnej. W związku z rozbieżnościami pomiędzy nazewnictwem towarów w taryfie celnej a nazewnictwem towarów w rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej odwołał się do definicji paliw, zawartej w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN. Podniósł ponadto, że w technologii przemysłu naftowego za benzyny bazowe uważa się takie benzyny, które po dodaniu wymaganej ilości dodatków uszlachetniających, spełniają wymagania normy dla gotowego produktu. Benzyny bazowe wytwarza się w przemyśle naftowym dla nadania tym benzynom takich właściwości, aby po dodaniu dodatków uszlachetniających były benzynami silnikowymi gotowymi. "[...]" spółka akcyjna z siedzibą w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego – art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 3 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym, w związku z § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego i z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 1998 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, jak również naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ wydający zaskarżoną decyzję dopuścił się rażącego błędu w interpretacji kodu PCN 2710 00 Taryfy Celnej oraz w interpretacji rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, co w zasadniczy sposób wpłynęło na decyzję wydaną w sprawie skarżącego. Zdaniem skarżącego zakwalifikowanie towaru do grupy PCN 2710 00 39 0 nie powoduje obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Skarżący w konkluzji stwierdził, że jeśli Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie zakwalifikował paliwo importowane przez niego na podstawie SAD [...] do kodu PCN 2710 00 39 0, to obciążenie go podatkiem akcyzowym jest całkowicie bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podnieść, że w myśl przepisu art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z § 2 powołanego przepisu kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeśli przepisy ustawy szczególnej nie stanowią inaczej. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że organy obu instancji rozstrzygając sprawę ograniczyły się jedynie do próby wykładni przepisów prawa materialnego, pozostawiając poza swoim zainteresowaniem ustalenia faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji tego zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem jej uzasadnienie faktyczne nie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione wraz z powołaniem dowodów, na których się oparł. Uchybienie to uniemożliwia dokonanie oceny w zakresie prawidłowości zastosowania stawki akcyzy oraz podatku od towarów i usług należnych od importowanego towaru. W świetle ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2002 r. bezsporna jest klasyfikacja importowanego oleju do kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego “oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... oleje lekkie do innych celów – pozostałe - pozostałe oleje". Stwierdzić jednak należy, że sama klasyfikacja celna towaru nie jest jednak wystarczająca dla ustalenia obowiązku akcyzowego i stawki należnej akcyzy. W zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 34 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odsyła do czynności podlegających podatkowi od towarów i usług określonych w art. 2 tej ustawy. Mogą one jednak dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych, których katalog określa załącznik Nr 6 do tej ustawy. W poz. 1 tego załącznika (w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszenia celnego) są wymienione produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (symbol SWW: 024), co oznacza, że tylko te produkty, jako wyroby akcyzowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, że produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN, istotna jest wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy. Zauważyć należy, że istotne znaczenie ma tu prawidłowa wykładnia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.) oraz postanowień załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, który zawiera wykaz wyrobów akcyzowych (określonych kodem PCN). Rozporządzenie to zostało wydane na mocy delegacji zawartej w przepisie art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, minister właściwy do spraw finansów publicznych określa wykazy towarów wymienionych w załącznikach Nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Jest oczywiste, że skoro w pozycji 2710 załącznika do cyt. rozporządzenia wymieniono m.in. kod PCN 2710 00 39 0, to towar sprowadzony przez stronę jest – co do zasady – wyrobem akcyzowym importowanym. Rzeczą organów administracji było więc ustalenie obowiązującej stawki podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu kodu taryfy celnej PCN. Podkreślić przy tym należy, że wykluczony jest tu wszelki automatyzm, bowiem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3, ze zm.), wydane na podstawie kilku delegacji ustawowych zawartych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odwołuje się w załączniku tylko niektórych pozycji objętych kodem PCN 2710 00 – co wynika z zamieszczenia przy kodzie oznacznika "ex" i stosownego wyjaśnienia pod tabelą. Pozycje te wymieniają szereg rodzajów paliw (różne paliwa silnikowe benzynowe i benzyny bazowe w tym etylina, benzyna bezołowiowa, benzyny lotnicze, oleje napędowe, paliwa do silników odrzutowych) z różnymi stawkami akcyzy. Dla celów wymierzenia akcyzy według konkretnej stawki podatku nie jest wystarczające ustalenie, że przedmiotowy towar objęty jest kodem PCN 2710 00 39 0, skoro z powodu wyłączeń ("ex") nie wiadomo, jaka szersza grupa towarów przynależna do kodu PCN 2710 00 objęta jest akcyzą w stawce wskazanej w tej pozycji i tej tabeli. Organ musi zatem wykazać, czy i dlaczego uznał towar należący do klasy "pozostałe oleje lekkie" za odpowiadający pozycji “benzyna bazowa", wymierzając akcyzę według stawki 1.270,00 zł/t. Ustalenie to nie może być w pierwszej kolejności oparte na językowej analizie norm prawnych, bowiem prawidłowa subsumcja tych norm wymaga uprzedniego ustalenia okoliczności faktycznych, a więc ustaleń co do towaru sprowadzonego przez skarżącego, które to ustalenia mogą być dopiero podstawą do zastosowania konkretnej normy prawnej. Innymi słowy, ustalony status towaru pozwoli na wypowiedzenie się, czy ów towar jest towarem akcyzowym, a o ile tak, to jaka stawka podatku znajduje tu zastosowanie. Zauważyć należy, że stosownie do art. 6 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (z zastrzeżeniem ust. 7a ustawy). Zgodnie natomiast z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Data dokonania zgłoszenia celnego jest zatem miarodajna dla ustalenia wymagalności należności celnych przywozowych, jak również podatku akcyzowego od importowanego towaru. Prawnie obojętna jest zatem kwestia, w jaki sposób wykorzystany został sprowadzony przez stronę olej po dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc czy na przykład podlegał blendowaniu, czy posłużył jako składnik wytworzenia innego rodzaju paliwa itp., czy został zużyty w takiej postaci, jak w momencie importu. Aprobacie składu orzekającego podlega stanowisko judykatury, prezentujące powyższy pogląd (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 listopada 1994 r., sygn. akt V SA 151104/94 – ONSA 1995/4 poz. 172; z dnia 29 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Ka 19/95 – Fiskus 1996 r., Nr 15, str. 31; z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 1394/01, niepubl.; z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. I SA/Lu 1206/01 – niepubl.; z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 285/02 – niepubl.). Reasumując, wobec przesądzenia w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2002 r. klasyfikacji importowanego oleju do kodu PCN 2710 00 39 0, olej ten trafnie został uznany za wyrób akcyzowy, gdyż każdy wyrób objęty tym kodem PCN ma taki status. Nie oznacza to jednak, że wyrób objęty kodem PCN "2710 00 39 0" był benzyną bazową i podlegał przyjętej przez organy stawce podatkowej, wobec braku ustalenia, czy ów wyrób stanowił w istocie benzynę bazową – w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Jakkolwiek bowiem każda benzyna jest olejem lekkim, który nie podlega procesom specyficznym ani przemianom chemicznym, to – co jest oczywiste – nie każdy "olej lekki pozostały" jest benzyną. "Pozostałe oleje lekkie" są olejem pozostałym, który nie jest benzyną specjalną, ani benzyną silnikową, ani paliwem typu benzyna do silników odrzutowych. Analiza tych pojęć normatywnych nie pozwala na wysnucie wniosku, czy pozostałe oleje lekkie to także benzyna inna niż wymienione wyżej, czy też jest to olej lekki niebędący benzyną, i jak taki produkt ma się do benzyny bazowej. Nie wiadomo zatem, czy olej lekki pozostały wg kodu PCN 2710 00 39 0 to "benzyna bazowa", a dopóki nie jest to ustalone, to organ podatkowy nie może ustalić wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Brak tych ustaleń narusza przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym przesadza o dowolności zaskarżonej decyzji. Z tych też względów oraz na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002r., nr 163, poz. 1349 ze zm.).