III SA/Lu 364/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędzia WSA Robert Hałabis, Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę [...] zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. z [...] marca 2019 r., nr [...], o nałożeniu na P. S. (dalej: "skarżącego") kary pieniężnej w kwocie [...]zł za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów – [...] Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco. W dniu [...] września 2018 r., na przejściu drogowym w Ś., funkcjonariusze L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. przeprowadzili kontrolę ciągnika marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...], którymi przewożono olej roślinny w ilości [...] kg, klasyfikowany do kodu CN 1511. Przewoźnikiem ładunku był skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą U. T. - H. S. P.. Kierowca nie posiadał wymaganego numeru referencyjnego SENT. Przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w dniu [...] września 2018 r. o godzinie 10:53. Decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w G. W. nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości [...] zł za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia towarów - [...] Decyzją z [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego skarżący znał charakter i ilość przewożonego towaru (olej roślinny) i miał świadomość, że podlega on systemowi monitorowania drogowego przewozu towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego: - art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwą, rozszerzającą wykładnię i wadliwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż dopiero brak uzupełnienia danych skutkować winien nałożeniem kary, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż przewoźnik dokonał uzupełnienia zgłoszenia w dniu [...] września 2018 r.; - art. 22 ust 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez stosowanie wskazanych przepisów w sposób naruszający zasadę proporcjonalności oraz pominięcie dokonanej przez ustawodawcę wykładni, zgodnie z którą zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia celu ustawy jest wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń budżetu Skarbu Państwa; - art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, w tym w szczególności z uwagi na znikomy charakter uchybienia; 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak precyzyjnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego poprzedzającego ocenę w przedmiocie istnienia ważnego interesu strony i interesu publicznego. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W tym zakresie ocenie podlega, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia, bądź stwierdzenie nieważności tego aktu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w tak zakreślonych granicach sąd uznał, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji organu II instancji. Dostrzeżone przez sąd uchybienie dotyczy zagadnień procesowych, związanych z właściwością miejscową organu odwoławczego. W ocenie sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W.. Oceniając właściwość organów do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 z późn. zm.), dalej "ustawa SENT", karę pieniężną nakłada w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Wyjątek ten dotyczy sytuacji, gdy naruszenie podlegające karze pieniężnej nie zostało stwierdzone w trakcie kontroli przewozu towarów, lecz w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Wówczas organem właściwym do wydania decyzji jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega, jako zasadę, właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów. Zatem ustalenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji odbywa się według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie miejscem zamieszkania czy siedzibą podmiotu kontrolowanego, ale miejscem kontroli przewozu towarów. Z powyższego wynika, że wskazany przepis łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Zauważyć jednak należy, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy ustawy SENT nie określały organu właściwego do rozpoznania sprawy na skutek odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez organ, o którym mowa w przepisie art. 26 ust. 2 ustawy. Rozważenia wymaga zatem, który organ powinien być uznany za właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji o nałożeniu kary pieniężnej wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów. W myśl art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). W art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej określono zaś właściwość miejscową organów podatkowych według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub innego podmiotu, którego dotyczy działanie organu podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja wydania w wyniku kontroli celno-skarbowej, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Jednakże w przedmiotowej sprawie powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania. Należy bowiem pamiętać, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT, zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi lex specialis względem tego unormowania. Zaznaczyć należy, że postępowanie w zakresie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie odpowiednio, a nie wprost. To zastrzeżenie o odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że niektóre z przepisów stosowane będą wprost, inne z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej może być całkowicie wyłączone. Natomiast, jak wskazano już wyżej, art. 26 ust. 2 ustawy o SENT zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli właściwość tę określa w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie zaś stosowania art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT powoduje uznanie, że użytego w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego", nie można w tym postępowaniu odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wydana została decyzja administracyjna wymierzająca karę pieniężną za naruszenie przepisów ustawy SENT (karę administracyjną), a nie decyzja podatkowa wydana w wyniku zakończenia postępowania podatkowego. W dacie wydania decyzji obowiązywała zaś zasada wynikająca z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów (kontrolowanej czynności). W konsekwencji konieczna jest więc modyfikacja powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, uwzględniająca zasadę ustalania właściwości organów zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy SENT według miejsca kontroli przewozu towarów. Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu – naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażane w tej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 lutego 2019 r., sygn. II GSK 2050/18; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. II GSK 398/19; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Łd 173/19 oraz z 18 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Łd 339/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 20-19 r., sygn. III SA/Po 246/19, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przedstawioną argumentację wzmacnia ponadto nowelizacja ustawy SENT dokonana z dniem 4 września 2019 r. na mocy art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1556). Zgodnie z tym przepisem do art. 26 ustawy SENT został dodany ust. 4a, w myśl którego organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Z omówionych przyczyn właściwość organu odwoławczego w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym należało zatem ustalić uwzględniając regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 393), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do tego rozporządzenia, określającym "Terytorialny zasięg działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. G. obejmuje terytorialnym zasięgiem działania województwo [...] (lp. 4 załącznika nr 1). Z akt sprawy wynika, że kontrola została przeprowadzona [...] września 2018 r. przez funkcjonariuszy L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W.. Kontroli dokonano w miejscowości Ś., tj. na terenie obejmującym zasięg działania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. W.. Organ ten postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. wszczął postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT i zakończył postępowanie wydając [...] marca 2019 r. decyzję nakładającą wymienioną karę. Skoro zatem w świetle okoliczności sprawy i brzmienia art. 26 ust. 2 ustawy SENT właściwy miejscowo był w pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w G. W., podległy instancyjnie i terytorialnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Z. G., to ten Dyrektor był właściwy miejscowo do rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania strony. Należy zauważyć, że decyzja organu I instancji zawiera niewłaściwe pouczenie w zakresie organu właściwego do rozpoznania odwołania od tej decyzji, wskazując na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako organ właściwy do rozpoznania odwołania. Zgodnie jednak z art. 214 Ordynacji podatkowej, błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia nie może szkodzić stronie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2019 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie [...] maja 2019 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2019 r. Skoro jednak, z przyczyn wskazanych wyżej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia sprawy na skutek odwołania, to jego działanie było dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, wadą nieważności dotknięta jest decyzja ostateczna, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Organy administracji obowiązane są z urzędu przestrzegać swej właściwości, zarówno miejscowej, jak i rzeczowej oraz instancyjnej, w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące właściwości organów mają charakter bezwzględnie obowiązujący, dlatego też decyzja wydana z ich naruszeniem jest nieważna. Powyższe uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., który zobowiązuje sąd do stwierdzenia nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności, określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że w związku ze stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów o właściwości przedwczesne było analizowanie sprawy pod względem merytorycznym. Dlatego sąd nie odniósł się do przedstawionych w skardze zarzutów. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Niezbędne koszty postępowania prowadzonego przez skarżącego osobiście to wpis od skargi uiszczony w wysokości [...] zł i taką kwotę sąd zasadził od organu na rzecz skarżącego.