III SA/Lu 419/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędzia WSA Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 1 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 maja 2019 r. nr 0601-IOC.48.44.2019.RZ w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku wynikającego z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz E. O. kwotę 200 zł. (dwieście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2019 r., nr 0601-IOC.48.44.2019.RZ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 19 września 2018 r., nr 408000-COC.48.36.2018.TSz.4 w przedmiocie nałożenia na E. O. (dalej jako "skarżąca") kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 25 stycznia 2018 r. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki MAN o nr rejestracyjnym [...], przewożącego 4.600 litrów oleju opałowego i 13.900 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710, w tym według zgłoszenia SENT[...] olej napędowy w ilości 4.700 litrów. Kontrola została przeprowadzona pod kątem zgodności danych zawartych w wyżej wymienionym zgłoszeniu z danymi zawartymi w dokumentach okazanych przez kierującego. Z dokumentacji oraz zapisów zgłoszenia wynikało, że podmiotem wysyłającym/ nadawcą, przewoźnikiem i odbiorcą była E. O. prowadząca działalność pod firmą T. E. O.. W dokumencie przewozowym jako nadawcę/ właściciela towaru wskazano Terminal Paliw Trios Sp. z o. o. w Łętowni. Przeprowadzona kontrola wykazała, że przewoźnik w zgłoszeniu SENT nie zaktualizował danych w zgłoszeniu oraz nie uzupełnił zgłoszenia w polu "Numer zezwolenia drogowego". Z dokumentów przedstawionych do kontroli wynikało, że przewóz odbywał się na podstawie wypisu nr [...] z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy. Wyniki kontroli utrwalono w protokole kontroli z dnia 25 stycznia 2018 r., nr [...] W związku z powyższym w dniu 20 lipca 2018 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął w stosunku do przewoźnika postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., zwanej dalej "ustawa o SENT"). Decyzją z dnia z dnia 19 września 2018 r., nr 408000-COC.48.36.2018.TSz.4 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 5.000 zł w związku z nieuzupełnieniem zgłoszenia SENT[...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, tj. o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Odwołanie wraz z aktami sprawy administracyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie przekazał przy piśmie z dnia 18 stycznia 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie uznał zarzutów odwołania za zasadne i decyzją z dnia 23 maja 2019 r., nr 0601-IOC.48.44.2019.RZ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przewoźnik przewoził olej napędowy o kodzie CN 2710, a pozycja CN towaru i jego ilość powodowały, że przewóz towaru podlegał systemowi monitorowania drogowego. Organ powołał się na art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, zgodnie z którym w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w pkt 1-8, w tym m.in. o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane (art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT). W przedmiotowej sprawie w zgłoszeniu SENT nie został wpisany numer zezwolenia drogowego. Wobec niewypełnienia obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT, organ był zobowiązany, na podstawie art. 22 ust. 2 tej ustawy, do nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł. Organ drugiej instancji podkreślił, że konieczności nałożenia kary pieniężnej nie niweluje w żaden sposób to, że przewoźnik faktycznie posiada licencję, a kierowca okaże ją w trakcie kontroli. Kara nakładana jest nie za brak posiadania licencji w ogóle, ale za niewpisanie numeru licencji do zgłoszenia SENT, czyli za niewypełnienie obowiązków przewoźnika, które mają charakter formalny. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania i nie uznał ich za słuszne. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożyła E. O. zarzucając naruszenie: - art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez błędne przyjęcie, że wymierzenie kary pieniężnej z powodu wystąpienia oczywistej pomyłki polegającej na niewpisaniu w zgłoszenie SENT przed rozpoczęciem przewozu numeru zezwolenia drogowego, okazanego w trakcie kontroli drogowej, nie narusza zaufania obywatela do organów władzy publicznej; - naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że okoliczności sprawy nie są objęte "interesem publicznym"; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie powodów zastosowania przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w odniesieniu do zgodności decyzji z interesem publicznym. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższe oznacza, że sądy administracyjne badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, normującymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, określającej zasady postępowania przed organami administracji publicznej. W przypadku, gdy sąd stwierdzi, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § p.p.s.a., z zastrzeżeniem art. 57 a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając na podstawie kompetencji określonych powołanymi wyżej unormowaniami Sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Dostrzeżone przez Sąd uchybienie dotyczy kwestii procesowych, związanych z właściwością miejscową organu odwoławczego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie był organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Nie było bowiem podstaw do przekazania temu organowi sprawy z odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 19 września 2018 r., o czym błędnie zadecydowano na etapie uruchomionej procedury odwoławczej. Oceniając właściwość organów do rozpoznania sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 22 ust. 2 tej ustawy, nakłada w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów. Przepis ten zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów. Zatem ustalenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji odbywa się według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie miejscem zamieszkania czy siedzibą podmiotu, ale miejscem kontroli przewozu towarów. Z powyższego wynika, że wskazany przepis łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Podkreślić należy, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, przepisy ustawy o SENT nie określały w sposób bezpośredni organu odwoławczego. W tym zakresie ma więc zastosowanie przepis art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w myśl którego w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., aktualnie Dz. U. z 2019 r., poz. 900). W art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej określono właściwość miejscową organów podatkowych według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie ma on zastosowania. Należy bowiem pamiętać, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy o SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wyrażonej w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi lex specialis względem tego unormowania. Zaznaczyć należy, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o SENT, nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, a nie wprost. To zastrzeżenie o "odpowiednim" stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że część przepisów będzie mogła być stosowana wprost, część zaś trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, zaś stosowanie niektórych przepisów może być całkowicie wyłączone. Wymaga zatem uwzględnienia, że art. 26 ust. 2 ustawy o SENT zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie stosowania art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej oznacza, że użytego w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego", nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko wyrażone w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. II GSK 2050/18; z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. II GSK 398/19; wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Łd 173/19, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że przepis art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie odpowiednio postępowania administracyjnego). Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie jest to decyzja administracyjna wymierzająca karę pieniężną za naruszenie przepisów ustawy o SENT. W dacie jej wydania (19 września 2018 r.) obowiązywała zasada wynikająca z art. 26 ust. 2 ustawy o SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów (kontrolowanej czynności). Przedstawiona powyżej argumentacja wskazuje, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, służy odwołanie do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu – naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Właściwość organu odwoławczego należało zatem ustalić uwzględniając regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 393, dalej jako "rozporządzenie"), wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z Załącznikiem nr 1 Lp. 9 do tego rozporządzenia, zatytułowanym "Terytorialny zasięg działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie obejmuje terytorialnym zasięgiem działania województwo podkarpackie. W korelacji z tym unormowaniem pozostaje treść Lp. 218 Załącznika nr 2 zatytułowanego "Terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych", zgodnie z którym zasięg działania terytorialnego Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu obejmuje miasto Przemyśl i powiat przemyski wraz z gminami: Bircza, Dubiecko, Fredropol, Krasiczyn, Krzywcza, Medyka, Orły, Przemyśl, Stubno, Żurawica. Podniesioną argumentację wzmacnia nowelizacja ustawy o SENT dokonana na mocy art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1556). Zgodnie z tym przepisem do art. 26 ustawy o SENT został wprowadzony art. 4a, w myśl którego organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że kontrola została przeprowadzona w dniu 25 stycznia 2018 r. przez funkcjonariuszy Drugiego Mobilnego Referatu Realizacji w Rzeszowie Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Kontrola została dokonana w miejscowości K. tj. na terenie obejmującym zasięg działania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Organ ten postanowieniem z 20 lipca 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT i zakończył postępowanie wydając w dniu 19 września 2018 r. decyzję nakładającą wyżej wymienioną karę. Skoro zatem właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, podległy instancyjnie i terytorialnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, to ten Dyrektor był właściwy miejscowo do rozpatrzenia odwołania strony. Zwrócić należy uwagę, że w pouczeniu od decyzji organu pierwszej instancji znajduje się właściwe pouczenie dotyczące prawa strony do wniesienia odwołania od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie za pośrednictwem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Stosując się do pouczenia zawartego w decyzji, strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Jednakże odwołanie to zostało w dniu 18 stycznia 2019 r. przekazane wraz ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu i aktami sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, jako organowi właściwemu dla kontrolowanego przedsiębiorcy. Organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia 7 marca 2019 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w dniu 23 maja 2019 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 września 2018 r. Skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie był właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia odwołania, to jego działanie było dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy administracji muszą z urzędu przestrzegać swej właściwości (zarówno miejscowej, jak i rzeczowej oraz instancyjnej) w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2015 r., sygn. I SA/Gd 486/16, Legalis). Przepisy dotyczące właściwości organów mają charakter bezwzględnie obowiązujący, dlatego też decyzja wydana z ich naruszeniem jest nieważna. Powyższe uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Końcowo zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy eliminuje się z obrotu prawnego zaskarżone rozstrzygnięcie z powodu naruszenia przez organ administracyjny przepisów o właściwości, nie zachodzi potrzeba analizowania sprawy pod względem merytorycznym. Dlatego też Sąd nie odniósł się do przedstawionych w skardze zarzutów. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.