III SA/Lu 43/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Ibrom,, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Asystent sędziego Radosław Stelmasiak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenie jego kwoty oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania spółki H. z siedzibą w L. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] r., znak: [...], w sprawie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia jego kwoty oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu [...] w Oddziale Celnym w T. przedstawiono towar w postaci czosnku o masie netto 24.000 kg, załadowany na środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...] i złożono dwa zgłoszenia do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Organ celny przyjął powyższe zgłoszenia, zarejestrowane w systemie NCTS pod numerami [...] i [...]. Zgodnie z zapisami noty tranzytowej T1, towar zabezpieczony dwiema plombami o nr [...] powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, Oddziału Celnego Drogowego w [...] w terminie do dnia [...], ww. pojazdem zarejestrowanym w Polsce. Jako odbiorcę towaru wskazano V. z miejscowości J. i M. z T. na Ukrainie, jako nadawcę H.. z siedzibą w L. K., zaś głównym zobowiązanym była D.. W dniu [...] noty tranzytowe Tl MRN [...] z dnia [...] i Tl MRN [...] z dnia [...] wraz z towarem przewożonym na innym, ukraińskim środku transportu o nr. rej. [...] przedstawione zostały w Oddziale Celnym Drogowym w [...] przez obywatela Ukrainy- L. nr paszportu [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono brak zamknięć celnych (2 sztuk plomb o nr [...]), nałożonych przez urząd wyjścia OC w T., za co kierowca L. ukarany został w karą grzywny w drodze mandatu karnego nr [...]. Pismem Nr [...] z dnia [...] Z. otrzymał za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w B. informacje i dokumenty uzyskane od ukraińskich władz celnych za pismem nr [...] z dnia [...], z których wynikało, iż w dniu [...] na środku transportu [...] potwierdzono przywóz bloczków budowlanych w ilości 912 szt. zakupionych w Firmie S. wg faktury [...] z dnia [...] Ukraińskie władze celne przekazały potwierdzone kopie dokumentów: Z/W (zawiadomienie wstępne [...]), wynik państwowej sanitarno-epidemiologicznej ekspertyzy nr [...] z dnia [...], certyfikat zgodności [...], protokół oględzin celnych nr [...] z dnia [...] dotyczący bloczków budowlanych w ilości 912 sztuk, karta kontrolna nr [...], zgłoszenie celne nr [...]. Z dokumentów tych wynika, że w dniu [...] w Urzędzie Celnym w J. na pojeździe [...] UA zadeklarowano towar w postaci 912 sztuk bloczków budowlanych o masie brutto 21888 kg, a w W. Urzędzie Celnym dopuszczono go do obrotu. Ponadto Dyrektor Izby Celnej przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w Z. raport wraz z roboczym tłumaczeniem Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) z dnia [...] r. nr [...]. Dochodzenie prowadzone przez OLAF dotyczyło podejrzenia usunięcia w Polsce z tranzytu wspólnotowego wielu przesyłek świeżego czosnku chińskiego zgłoszonego do wyprowadzenia z Unii Europejskiej przez polskie oddziały celne położone na granicy polsko-ukraińskiej. Z raportu końcowego wynika, iż oszustwo zostało udowodnione w stosunku do około 80 przesyłek czosnku. Zgodnie z tabelą 1 tego raportu w przypadku zgłoszeń celnych nr Tl MRN [...] z dnia [...] i Tl MRN [...] z dnia [...] objętych niniejszym postępowaniem OLAF uznał, iż w sprawie tej oszustwo zostało udowodnione. Ponadto OLAF w przedmiotowym raporcie w części "Ocena prawna" stwierdził, iż opisane fakty należy traktować jako działalność przemytniczą i w konsekwencji stanowią one naruszenia Wspólnotowego Kodeksu Celnego i jego przepisów wykonawczych, które skutkowały uszczupleniem należności celnych. Postanowieniami nr [...] z dnia [...], oraz nr [...] z dnia [...] Z. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego procedurą tranzytu wg Tl MRN [...] z dnia [...] i Tl MRN [...] z dnia [...] oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla tego towaru. Powyższe postanowienie zostało skierowane do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, tj. A. w upadłości likwidacyjnej oraz do przewoźnika przesyłki H. z siedzibą w L. K.. Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Z. stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według Tl MRN [...] z dnia [...] i Tl MRN [...] z dnia [...], określił kwotę należności celnych i podatkowych oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła solidarnych dłużników, Agencję Celną J. w upadłości likwidacyjnej z B. oraz H. z L. K.. Jako podstawę prawną odpowiedzialności dłużników organ celny wskazał przepisy art. 96, art. 203 ust.l, ust. 2, ust. 3 tiret 4 i art. 213 WKC. Wartość celną przedmiotowego towaru organ I instancji ustalił na podstawie art. 30 ust. 2 lit.b WKC (metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna). Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedaży czosnku dla V. i M. a nie miały miejsca, dlatego też faktury nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] nie zawierały ceny należnej lub zapłaconej za towar wtedy, kiedy sprzedany został on w celu wwozu na polski obszar celny, organ celny nie uznał ich jako dokumentów określających wartość celną towaru. Organ wyjaśnił, iż w takim przypadku należy skorzystać z materiału porównawczego. Najniższą ceną wynikającą ze zgromadzonego materiału porównawczego była cena [...] i taką przyjęto dla ustalenia wartości celnej towaru w niniejszej sprawie. W dniu [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wpłynęło pismo z dnia [...] będące odwołaniem firmy [...] z L. K., w którym odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w uzasadnieniu wyjaśniające, że w toku postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie ustalono, że towar w postaci świeżego czosnku o masie 24000 kg objęty procedurą tranzytu w dniu [...] i zabezpieczony w celu sprawowania dozoru celnego dwoma zamknięciami celnymi, nie został przedstawiony wraz z dokumentami na pojeździe nr rej. [...] w urzędzie celnym przeznaczenia. Towar wraz z dokumentami tranzytowymi Tl MRN [...] z dnia [...] i Tl MRN [...] z dnia [...] przewożony na innym, ukraińskim środku transportu o nr. rej. [...] przedstawiony został przez obywatela Ukrainy-L.. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono brak zamknięć celnych ( 2 sztuk plomb o nr [...]), nałożonych przez urząd wyjścia OC w T., za co kierowca L. ukarany został karą grzywny w drodze mandatu karnego nr [...]. Ustalenia wartości celnej towaru dokonano w oparciu o metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit b WKC). Prawidłowo określono kod taryfy celnej oraz kwotę wynikającą z długu celnego. Konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazując, że nie ma oparcia w zgromadzonym materiale teza skarżącej Spółki, iż procedura została zrealizowana prawidłowo a nieprawidłowości wystąpiły już po stronie ukraińskiej. W skardze do sądu administracyjnego spółka H. podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania celnego poprzez niewyjaśnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, niewłaściwą i nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału, pominięcie dokumentów urzędowych dotyczących procedury tranzytu i błędne uznanie za dokumenty urzędowe pisma od ukraińskich organów celnych. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 92 ust. 1 WKC poprzez uznanie, że nie ma on w sprawie zastosowania w sytuacji, gdy procedura tranzytu została zakończona zgodnie z wymogami prawa celnego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na bezpodstawne pominięcie przez organ dokumentów procedury tranzytu, mimo, że wskazywały one na prawidłowe jej zakończenie jak również zaniechanie przesłuchania jako świadków osób dokonujących zamknięcia procedury tranzytu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Spór prawny w badanej sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącej spółki za dłużnika celnego. Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako: WKC). Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Kodeks przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC). W badanej sprawie według zapisów widniejących w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym była D. (aktualnie: J. w upadłości likwidacyjnej). Skarżąca spółka jako przewoźnik była obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 WKC). Dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym; Nie przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W badanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast czosnku), przewożony zupełnie innym środkiem transportu (na ukraińskich rejestracjach, podczas gdy towar zgodnie z dokumentami tranzytowymi przewożony był pojazdem o polskich numerach). Wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie ma znaczenia w badanej sprawie. Jest to istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu. Twierdzenia organów celnych co do tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym w sprawie, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczególnie istotne znaczenie mają materiały pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., zwłaszcza zeznania przesłuchanego w charakterze świadka kierowcy N., który potwierdził zamianę towarów na terenie Polski i wywóz pustaków (bloczków betonowych) zamiast czosnku. Ustalenia te potwierdzają również inne dowody zebrane w toku postępowania karnego. Materiały z postępowania karnego, raport OLAF (z którego wynika, że jedna z operacji, co do których wykazano usunięcie czosnku spod dozoru celnego, potwierdzona była dokumentem MRN o numerze identycznym jak w badanej sprawie) oraz dokumenty przekazane przez władze ukraińskie dają wystarczająco silne podstawy na poparcie twierdzeń organu, że procedura tranzytu nie została w badanej sprawie prawidłowo zakończona. Wykazano, że procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z objętym procedurą, ponadto przewożono go na innym środku transportowym. Wyjaśnieniem tej ostatniej okoliczności ma być fakt, podnoszony w skardze, że po odprawie w urzędzie celnym wyjścia, na polecenie ukraińskiego kontrahenta dokonano przeładunku towarów na inny środek transportowy. Odnosząc się do tego argumentu należy wskazać, że przepisy prawa celnego dopuszczają możliwość przeładunku towarów na inny środek transportu, wymagają jednak odpowiedniego udokumentowania tych czynności. Jak wynika z art. 360 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253, s. 1; dalej: RWKC), przewoźnik jest zobowiązany dokonać wymaganych wpisów w Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym - Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym/Bezpieczeństwo i przedstawić go wraz z przesyłką organom celnym państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się środek transportu, m.in. w przypadku przeładunku towarów na inny środek transportu. Przepis ten jednocześnie zastrzega, że przeładunek ten musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych, które mogą jednakże zezwolić na dokonanie przeładunku bez ich nadzoru. W badanej sprawie nie ma żadnych dokumentów potwierdzających, że doszło do przeładunku towarów pod nadzorem organów celnych albo za ich zgodą bez nadzoru. Trafnie wskazuje organ odwoławczy, że prezes zarządu skarżącej spółki oświadczył, iż nie wie, gdzie przeładunek był dokonany. Dokumenty celne i przewozowe przekazano ukraińskiemu przewoźnikowi wraz z rozliczeniem. Zasadnie organ odwoławczy wskazuje, że takie działanie wskazuje na brak należytej staranności przy wypełnieniu obowiązków związanych z procedurą tranzytu, o których podmiot prowadzący profesjonalną działalność w tym zakresie powinien wiedzieć. Skarżąca spółka nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie tych czynności, nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że zachowane zostały warunki przeładunku towarów objętych procedurą tranzytu, określone w art. 360 RWKC. Powoływanie się w skardze na postanowienia Konwencji o wspólnej procedurze transportowej z 20 maja 1987 r. niczego w sprawie nie zmienia. Po pierwsze, jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Celnej, z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nastąpiła w tym zakresie zasadnicza zmiana stanu prawnego, gdyż to Wspólnota Europejska, a nie poszczególne kraje członkowskie są stroną umowy. Po drugie, niezależnie od tego, Konwencja wprowadza w analizowanym zakresie podobne obowiązki, jak cytowany art. 360 RWKC. Jak wynika z art. 36 Załącznika I (w brzmieniu wynikającym z decyzji Komisji Mieszanej WE-EFTA "Wspólny TRANZYT" nr 1/2008 z dnia 16 czerwca 2008 r., Dz. Urz. WE, seria L, nr 274, s. 1), przeładunek wymaga co do zasady nadzoru właściwych władz kraju, w którym następuje, chyba że władze te wyraziły zgodę na przeładunek bez nadzoru. W obydwu przypadkach konieczne są odpowiednie adnotacje na zgłoszeniu tranzytowym. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na zachowanie tych wymogów. Zasadnie organy celne odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców pojazdów uczestniczących w przeładunku towarów. Jak wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro przytoczone przepisy wymagają dopełnienia określonych formalności, aby przeładunek towarów nie naruszał wymogów prawidłowo prowadzonej procedury tranzytu, a polegają one na stosownych adnotacjach na dokumentach transportowych i zgodach, nie ma możliwości, aby wymogi te zostały zrealizowane w inny sposób. Przesłuchanie świadków w tej sytuacji nie wniosłoby niczego do sprawy, bowiem potwierdzeniem spełnienia formalności związanych z przeładunkiem są tylko i wyłącznie odpowiednie dokumenty lub adnotacje na dokumentach. Należy również wskazać, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 RWKC - u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy (ust. 2) główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. W tej sytuacji, prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do kwestii powstania długu celnego. W tym miejscu pojawia się kwestia zakresu podmiotowego odpowiedzialności za dług celny powstały w badanej sprawie. Obciążając skarżącą spółkę odpowiedzialnością za dług celny organy oparły się na treści art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, który wymienia jako możliwą kategorię dłużników celnych osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Głównym zobowiązaniem w przedmiotowej procedurze tranzytu jest agencja celna – aktualnie J. w upadłości likwidacyjnej. Jej odpowiedzialność za dług celny nie budzi wątpliwości. W ocenie sądu zasadnie dłużnikiem celnym solidarnie z agencją uznano skarżącą spółkę. Wywód organu uzasadniający takie stwierdzenie jest w pełni przekonujący: z art. 96 ust. 2 wynika, że nie naruszając obowiązków głównego zobowiązanego, również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Skoro skarżąca spółka jako przewoźnik nie dopilnowała obowiązków dotyczących przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, wraz ze stosowaną dokumentacją, jest odpowiedzialna za dług celny, jako dłużnik solidarny (art. 203 ust. 3 tiret czwarte w zw. z art. 213 WKC). Rozważenia wymaga jeszcze aspekt czasowy powiadomienia dłużników celnych. W badanej sprawie mamy do czynienia z tzw. retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, uregulowanym w art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. W badanej sprawie za datę powstania długu celnego organy uznały dzień [...] r., czyli datę przedstawienia w OCD w [...] dokumentów T1 MRN mających potwierdzać prawidłową realizację procedury tranzytu, z zastrzeżeniem jednak że przedstawiono inny towar, przewożony na innym środku transportu. Zasadnie organy celne przyjęły, że jest to chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC). Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] r., a doręczona agencji celnej – [...] i skarżącej spółce [...] Organ zmieścił się zatem w ww. terminie 5-letnim. Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności było w warunkach badanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09, z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 642/14). Przedłużenie okresu powiadomienia dłużników celnych w badanej sprawie było uzasadnione prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. postępowaniem karnym w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem świeżym czosnkiem jako towarem niewspólnotowym. Ponadto na związek pomiędzy powstaniem długu celnego w badanej sprawie, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu wskazywał powoływany wyżej raport OLAF, z którego wynika, że jedna z operacji, co do których wykazano usunięcie czosnku spod dozoru celnego, potwierdzona była dokumentem MRN o numerze identycznym jak w badanej sprawie. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, że organy dopuściły się naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Jak wywiedziono wyżej, różne elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki – do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą. Do zarzutu naruszenia praw strony do inicjatywy dowodowej (art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej) odniesiono się już wyżej. Nie można również zgodzić się z zarzutami skarżącej spółki dotyczącymi naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, odnoszącymi się do dokumentów urzędowych. Po pierwsze, sąd podziela stanowisko organów celnych, oparte zresztą na wcześniejszych orzeczeniach tutejszego sądu, że dokumentem urzędowym mogą być również dokumenty sporządzone przez organy innego państwa, honorowane przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Po drugie, wszystkie dowody, również dokumenty urzędowe, podlegają obowiązkowi weryfikacji i wszechstronnej oceny. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że w badanej sprawie ustalenia faktyczne organów celnych opierały się na szeregu dowodów, a nie jedynie na dokumentach pochodzących od ukraińskich władz celnych. O niezasadności zarzutu naruszenia art. 92 WKC świadczą wyżej zawarte wywody, które jednoznacznie wskazują na prawidłową konkluzję organów celnych, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki procedura tranzytu w badanej sprawie nie została prawidłowo przeprowadzona, co skutkowało uznaniem, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji powstał dług celny. Mając powyższe na uwadze sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).