III SA/Lu 498/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Asesor WSA Małgorzata Fita,, Protokolant Asystent sędziego Jowita Dudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "[...]" Spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowych kwot podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnych z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżona decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "[...]" – J. O. i Wspólnicy Sp. Jawna w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2005 r. w sprawie określenia kwot podatku akcyzowego i od towarów i usług należnych z tytułu importu towaru wg dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. oraz wezwania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej; utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w dniu [...] stycznia 2003 r. Agencja Celna "[...]" – SAD działająca z upoważnienia strony zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Litwy olej napędowy o zawartości siarki do 0,005 % włącznie. Towar zaklasyfikowano do kodu PCN 2710 19 41 1 z obniżoną stawką celną 0%. Obliczono podatek akcyzowy w kwocie 1.244.652,70 zł z zastosowaniem stawki kwotowej podatku akcyzowego w wysokości 1.003 zł za 1 000 lirów przewidzianej dla olejów napędowych o zawartości siarki do 0,005 % m/m włącznie i podatek VAT w kwocie 517.414,70 zł. Zawartość siarki została przyjęta zgodnie z certyfikatem jakości towaru SGS Nr 075951/0G & C, według którego zawartość siarki wynosiła 0,0044 % (m/m). Oznaczenia zawartości siarki dokonało Laboratorium "[...]" Baza paliw Nr [...] w M., zgodnie z normą PN-ISO 8754. W związku z wątpliwościami dotyczącymi zawartości siarki w oleju, pobraną podczas odprawy celnej próbkę oleju napędowego przekazano do badań w Laboratorium Celnym w K. Otrzymane wyniki badań stanowiły podstawę wszczęcia postępowania, a następnie do wydania przez organ I instancji zaskarżonej decyzji. Organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania. Stwierdził, że zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Deklaracje podatkowe są prawną konsekwencją zastosowania w danym podatku metody jego samoobliczania przez podatnika. Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania zostanie stwierdzone, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo też wysokość należnego zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy jest zobowiązany od wydania decyzji, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 powołanej wcześniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ). Zgodnie z art. 2 ust. 2 oraz art. 34 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegał również import towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, w którym wymieniono m.in. produkty rafinacji ropy naftowej. Na podstawie upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał w dniu 22 marca 2002 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W myśl § 2 ust. 1 pkt 3 oraz załącznika Nr 3 (poz. 14) do ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania zgłoszenia celnego, import oleju napędowego o zawartości siarki do 0,005% włącznie, podlegał opodatkowaniu akcyzą wg stawki 1003 zł /1000 L, a o zawartości siarki powyżej 0,005 % do 0,05 % włącznie – 1051 zł / 1000 L. Kwestią sporną było ustalenie zawartości siarki w importowanym produkcie. Do zgłoszenia celnego strona załączyła certyfikat jakości dostawcy towaru Nr 14651 z dnia 19 stycznia 2003 r. (zawartość siarki 0,0040% (m/m) wg metody LST EN ISO 8754) i certyfikat SGS Nr 075951/OG & C z dnia 27 stycznia 2003 r. (zawartość siarki wg analizy Naftobazy – 0,0044 % (m/m), metoda PN-ISO 8754). Organ I instancji zlecił przeprowadzenie dodatkowych badań, czego wynikiem są sprawozdania z badań Nr 300000 – LC-800-345/04/MK z dnia 30 grudnia 2004 r. ( zawartość siarki wynosi 0,0073 % (m/m) – metoda ASTM D 5453) oraz sprawozdanie z badań Nr LP-5/25/2005 z dnia 27 stycznia 2005 r. (zawartość siarki wynosi 0,0082 % + - 0,009 % (m/m) – metoda ASTM D 5453). Pełnomocnik strony powołał się odwołaniu na rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie badania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 192, poz. 1970) oraz na polską normę przedmiotową PN EN 590 "Paliwa do pojazdów samochodowych, oleje napędowe, wymagania i metody badań". Zarówno norma jak i rozporządzenie wskazują na alternatywną metodę badania siarki PN-EN 242690 (metoda Wicbolda). Rozporządzenie wymienia także metodę rentgenowskiej spektroskopii fluoroscencyjnej z dyspersją foli PN-EN ISO 14596. Natomiast żaden ze wskazanych aktów nie powołuje się na metodę ASTM D 5453, jako metodę mogącą mieć zastosowanie przy określaniu zawartości siarki w oleju napędowym. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy powołanego rozporządzenia nie mogły być zastosowane, ponieważ weszły one w życie po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Ani obowiązująca w momencie dopuszczenia do obrotu Taryfa celna, ani ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani też przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie tej ustawy nie wskazywały wprost na metodę badawczą, jaką należało zastosować celu ustalenia zawartości siarki w oleju napędowym. Nie było również innych przepisów prawa wskazujących na właściwą metodę badań siarki w produktach ropopochodnych. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386) zniosła obowiązek stosowania Polskich Norm. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych wymagań jakościowych dla niektórych paliw ciekłych również nie wskazywało odpowiednich metod badań. W ocenie organu odwoławczego, rozważając wybór metody badań, można było skorzystać np. z Polskiej Normy PN EN 590 : 2002 "Paliwa do pojazdów samochodowych. Oleje napędowe. Wymagania i metody badań", która wskazywała metody badań zawartości siarki lub z innych metod wybranych przez kompetentną placówkę naukowo-badawczą. Norma ISO 8754 nie mogła być uznana za właściwą do badania zawartości siarki, gdyż uzyskany wynik badania na poziomie poniżej 0,005% (m/m) nie mieści się w zakresie badań tej normy i nie może stanowić miarodajnego dowodu w sprawie. Norma ta ujmuje metodę oznaczania zawartości siarki w węglowodorach takich jak: nafty, destylaty, oleje opałowe, oleje pozostałościowe, oleje smarowe bazowe, benzyny bezołowiowe i komponenty. Metodę stosuje się do badania produktów o zawartości siarki w zakresie od 0,01 % (m/m) do 5 % (m/m). Norma PN EN 590 "Paliwa do pojazdów samochodowych. Oleje napędowe. Wymagania i metody badań" w momencie dopuszczenia spornego towaru do obrotu, dopuszczała zawartość siarki na poziomie do 0,2 % (m/m), dlatego też wskazane w tej normie metody badania zawartości siarki mogły być stosowane. Ponadto metoda ISO 8754 jest metodą o niskiej precyzji (tj. powtarzalności i odtwarzalności) w porównaniu do pozostałych metod. W świetle powyższych uwag, ponieważ brak było stosowanych regulacji prawnych, badania zawartości siarki można było dokonać dowolną, uznaną metodą badań, jednak bez pominięcia wymagań konkretnej metody badawczej. Wybór metody badań należał do importera, jednakże wybór ten nie mógł być dowolny. Firma działająca od wielu lat na rynku paliw , dokonująca ich systematycznego importu, mająca wiedzę i doświadczenie powinna zastosować prawidłową metodę badań przedmiotowego towaru. Na powyższą decyzję skargę sądową złożyło Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami "[...]" J. O. i Wspólnicy Spółka jawna w S., wnosząc o jej uchylnie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - poprzez błędną wykładnię art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) w związku z art. 13 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) skutkującą przyjęciem, że do określenia zawartości siarki w oleju napędowym dla celów określenia stawki podatku akcyzowego niewłaściwe były metody badania LST EN ISO 8754 oraz PN-ISO 8754, podczas gdy art. 13 § 1 kodeksu celnego odsyłał w zakresie określania należności celnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), ten zaś akt nie określał metody badania , ani też nie odsyłał do przepisów szczególnych. Skutkuje to przyjęciem, że działająca na zlecenie importera placówka badawcza mogła dowolnie wybrać metodę badania zawartości siarki w oleju napędowym, - art. 217 Konstytucji , który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. W tych warunkach, m.in. sama stawka podatku, jak i elementy pozwalające na jej poprawne zastosowanie, muszą mieć odzwierciedlenie w przepisie rangi ustawowej i niedopuszczalne jest ustalanie tych elementów konstrukcji podatku w drodze wykładni, w tym szczególnie wykładni systemowej czy celowościowej; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 120 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstaw rozstrzygnięcia w przepisach prawa oraz przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że przy rozpoznaniu sprawy nie można przyjąć wyników badania zawartości siarki w oleju napędowym uzyskanych przy pomocy metod LST EN ISO 8754 i PN-ISO 8754, podczas gdy przepisy prawa nie określały jedynej możliwej do zastosowania metody, a w świetle wyniku uzyskanego tymi metodami, zgłoszenie celne było prawidłowe; - art. 122 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak oparcia rozstrzygnięcia w zebranych dowodach, w szczególności zakwestionowanie ilości siarki w importowanym paliwie w oparciu o badanie przeprowadzone metodą wskazaną w Polskiej Normie PN EN 590 : 2002 "Paliwa do pojazdów samochodowych. Oleje napędowe. Wymagania i metody badania", podczas gdy badań przy pomocy tej metody nie przeprowadzono; - art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie podatnika odpowiedzialnością za nieprecyzyjne sformułowanie przepisów prawa, które nie pozwalały na określenie jedynej właściwej dla ustalenia zawartości siarki w oleju napędowym metody badawczej, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł m.in. że metoda badawcza ASTM D 5453 służy do oznaczania zawartości siarki w destylatach naftowych, olejach silnikowych, etanolu , estrach metylowych kwasów tłuszczonych oraz paliw silnikowych takich jak: benzyny, benzyny wzbogacone związkami tlenowymi, olejów napędowych, biodiesli oraz turbinowych silników lotniczych. Można ja stosować do produktów zawierających od 1 mg/ kg do 8.000 mg/kg siarki. W tych okolicznościach – norma ISO 8754 nie może być uznana za właściwą do badania zawartości siarki, gdyż uzyskany wynik badania na poziomie poniżej 0,005 % m/m (na podstawie certyfikatu jakości ) nie mieści się w zakresie badań tej normy i nie może stanowić miarodajnego dowodu w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu był sprowadzony przez stronę z Litwy olej napędowy, zaklasyfikowany do kodu PCN 2710 1941 1. W myśl przepisów obowiązujących w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, wysokość stawek podatku akcyzowego od tego rodzaju wyrobów uzależniona była od zawartości siarki. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) – stawki podatku dla wyrobów akcyzowych importowanych określa załącznik Nr 3 do rozporządzenia. Pozycja 14 pkt 3 lit. a/ tego załącznika przewiduje, że w przypadku zawartości w oleju napędowym siarki powyżej 0, 005 % do 0,035 % włącznie wysokość akcyzy wynosi 1,051 zł / 1000 L, zaś w przypadku zawartości siarki do 0,005 % włącznie – wysokość akcyzy wynosi 1.003 zł / 1000 L. W dacie dopuszczenia do obrotu przedmiotowego towaru, żaden przepis prawa nie wskazywał jaką metodę należy zastosować, w celu ustalenia zawartości siarki w oleju napędowym,. W tych okolicznościach podzielić należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z uwagi na brak regulacji prawnych, badania zawartości siarki można było dokonać dowolną, uznaną metodą badawczą, jednak bez pominięcia wymagań danej metody. Zgodnie z certyfikatem jakości wydanym przez SGS oraz orzeczeniem laboratoryjnym [...] Spółka z o.o., zawartość siarki w importowanym oleju napędowym określono poniżej 0,005 % m/m, przy czym badania przeprowadzono w pierwszym przypadku metodą LST EN ISO 8754, zaś w drugim metodą PN-ISO 8754. Z kolei na zlecenie organu celnego, Laboratorium Celne w K. oraz [...] Sp. z o.o. w P. dokonały badań na zawartość siarki metodą ASTM D 5453. Zgodnie z wynikami tych badań, zawartość siarki w przedmiotowym oleju napędowym określono powyżej 0,005 % (odpowiednio: 0,0073 m/m i 0,0082 % + - 0,0009% m/m). Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ odwoławczy stwierdził, iż norma ISO 8754 jest akredytowana przy oznaczaniu zawartości siarki w zakresie od 0,01 % m/m do 5% m/m, a zatem uzyskany wynik badania poniżej 0,005 % m/m nie mieści się w zakresie badań tej normy i nie może stanowić miarodajnego dowodu w sprawie. Organ II instancji wyraził również pogląd, że obiektywnym dowodem pozwalającym na oznaczenie zawartości siarki w oleju napędowym mogły być wyniki badań przeprowadzonych na przykład według Polskiej Normy PN EN 590 : 2002 "Paliwa do pojazdów samochodów . Oleje napędowe. Wymagania i metody badan". Tymczasem w sprawie niniejszej nie przeprowadzono badań według metod przewidzianych w powyższej normie. Organ odwoławczy nie uzasadnił natomiast, dlaczego wyniki badań uzyskanych zgodnie z normą ASTM D 5453 stanowią miarodajny dowód pozwalający na precyzyjne oznaczenie zawartości siarki w importowanym oleju napędowym, co w konsekwencji było podstawą do określenia zobowiązań podatkowych obciążających stronę. Rozważania organu w tym przedmiocie zawarte w odpowiedzi na skargę nie mogą zastąpić ustaleń, które powinny być zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z treści uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej oraz z pisma Laboratorium Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2004 r. wynika, że dla oznaczenia zawartości siarki w oleju napędowym możliwe jest zastosowanie szeregu metod badawczych, zawartych w różnych normach przedmiotowych. Tymczasem organ odwoławczy odniósł się wyłącznie do metod, jakie przewidują normy ISO 8754 i PN EN 590 : 2002 . W aktach administracyjnych brak jest ponadto tekstów norm ISO 8754, ASTM D 5453, PN-EN 590: 2002 i PN –EN ISO 14596, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w piśmie Laboratorium Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2004 r., co nie pozwala na dokonanie przez Sąd oceny merytorycznej poprawności zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2005 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej do złożenia owych norm. Mimo tego normy te zostały przedłożone jedynie do wglądu na krótki okres czasu (zob. notatka służbowa z dnia 27.12.2005r. – k. [...]). W tych okolicznościach stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje jej uchyleniem. Ponownie rozpatrując odwołanie organ II instancji dołączy do akt administracyjnych żądane na rozprawie w dniu 13 grudnia 2005 r. normy, dopuści dowód z opinii biegłego (instytutu naukowo-badawczego), który oceni jaka z uznanych w Polsce metod badawczych zawartych w normach przedmiotowych w dacie zgłoszenia przez stronę oleju napędowego do procedury dopuszczenia do obrotu, była najbardziej odpowiednią dla oznaczenia ilości siarki w oleju napędowym w aspekcie pozycji 14 pkt 3 lit.a/ załącznika Nr 3 do cyt. wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz czy wyniki badań uzyskanych metodą przewidzianą w normie ISO 8754 i w normie ASTM D 5453 mogą być uznane za właściwe dla określenia ilości siarki poniżej 0,005 % m/m. W zależności od treści opinii, organ odwoławczy rozważy ewentualne przeprowadzenie badań pobranych próbek oleju napędowego inną metodą od dotychczas zastosowanych w sprawie, a następnie wyda stosowną do dokonanych ustaleń decyzję. Z tych względów należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.