III SA/Lu 541/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jadwiga Pastusiak,, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Firmy Przewozowej G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia dotyczącego połączenia postępowania celnego i podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Z. połączył postępowanie celne i podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., nr [...] wobec P. I. C. S.A. z siedzibą w O. oraz postępowanie celne i podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], wobec P. I. C. S.A. z siedzibą w O. i F. P. G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 166 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Pismem z dnia [...] marca 2013 r. zażalenie na powyższe postanowienie wniosła P. I. C. S.A. z siedzibą w O. W wyniku rozpoznania zażalenia postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej definiuje współuczestnictwo formalne, które należy odnosić do wielości spraw administracyjnych łącznie prowadzonych w jednym postępowaniu. Organ prowadzi kilka postępowań w różnych sprawach, ale między tymi sprawami występuje związek w postaci tożsamości stanu faktycznego i podstawy prawnej. Skutkiem współuczestnictwa formalnego jest więc techniczne połączenie czynności procesowych. Zdaniem organu, od współuczestnictwa formalnego należy odróżnić wielość stron w postępowaniu, która zachodzi, gdy w jednej sprawie występuje kilka stron. Postępowanie toczy się w jednej sprawie, a obowiązkiem organu jest powiadomienie wszystkich stron o wszczęciu postępowania. Dyrektor Izby Celnej w B. P. podniósł, że podstawą wszczęcia postępowania postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2010 r. stanowi art. 204 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), dalej: WKC oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 i ar. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54., poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o podatku od towarów i usług. Przedmiotem tego postępowania jest określenie kwoty długu celnego w związku z niewykonywaniem obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu towaru objętego wg MRN [...] z dnia [...] maja 2009 r. oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług wobec powyższego towaru, zaś stroną postępowania jest P. I. C. S.A. z siedzibą w O. Podstawę prawną postanowienia nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. stanowi art. 204 KWC oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 i ar. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem tego postępowania jest określenie kwoty długu celnego dla towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...] z dnia [...] maja 2009 r. w związku z niewykonywaniem obowiązków wynikających z czasowego składowania oraz w związku z niewypełnieniem warunków wymaganych do objęcia powyższego towaru procedurą tranzytu oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług wobec powyższego towaru. Stroną postępowania jest P. I. C. S.A. z siedzibą w O. i F. P. G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L. Organ wskazał, że dla obu spraw organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Celnego w Z., postępowania dotyczą różnych podmiotów, między którymi występuje związek w postaci tej samej podstawy prawnej i tego samego stanu faktycznego, jednak połączenie spraw jest niemożliwe z uwagi na brak skutecznego wszczęcia postępowania wobec P. I. C. S.A. z siedzibą w O. Dyrektor Izby Celnej w B. P. wskazał, że radca prawny W. G. z Kancelarii Radców Prawnych "M. i P." Sp. z o.o. z siedzibą w O. przystąpił w charakterze pełnomocnika wobec P. I. C. S.A. z siedzibą w O. do postępowania wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2010 r., załączając poświadczony odpis pełnomocnictwa udzielonego do reprezentowania spółki w postępowaniu wszczętym na podstawie tego postanowienia. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kolejne postępowanie celne i podatkowe wobec m.in. P. I. C. S.A. z siedzibą w O. Postanowienie zostało również doręczone W. G. z Kancelarii Radców Prawnych "M. i P.r" Sp. z o.o. z siedzibą w O., mimo braku stosownego pełnomocnictwa do działania w imieniu strony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. P. organ pierwszej instancji nie miał podstaw do doręczenia powyższego postanowienia radcy prawnemu reprezentującemu stronę w innej sprawie, a posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby postępowania wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2010 r. pozbawia stronę czynnego udziału w sprawie. Ponadto doręczenie postanowienia nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. osobom, które nie złożyły pełnomocnictwa do działania w imieniu strony, narusza art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę do stwierdzenia braku skutecznego wszczęcia postępowania tym postanowieniem. Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie F. P. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] czerwca 2013 r. w części dotyczącej uzasadnienia, w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Celnej w B. P. wskazał na możliwość połączenia postępowań wszczętych postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., nr [...] oraz postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] i w konsekwencji możliwość prowadzenia jednego postępowania na podstawie przepisu art. 166 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 166 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie w treści uzasadnienia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. postanowienia, iż w okolicznościach faktycznych sprawy spełnione zostały ustawowe przesłanki warunkujące możliwość połączenia postępowań wszczętych na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2010 r., nr [...] oraz postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego oraz treść art. 166 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki, dające możliwość połączenia powyższych postanowień. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie miała miejsce wielość stron, a nie współuczestnictwo formalne dające organowi podstawę do połączenia spraw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym dla wyeliminowania z obrotu prawnego aktu /czynności/ wydanego przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że narusza on prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też narusza przepis prawa dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także gdy akt /czynność/ organu dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem skargi w sprawie niniejszej jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarga nie dotyczy zawartego w postanowieniu rozstrzygnięcia, a jedynie jego uzasadnienia, w zakresie w jakim organ II instancji wskazał na możliwość połączenia, na podstawie art. 166 Ordynacji podatkowej, postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., nr [...] i postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] i w konsekwencji możliwość prowadzenia jednego postępowania. Tytułem wstępu należy podnieść, że kwestia możliwości zaskarżania uzasadnienia decyzji /postanowienia/, choć nie jest bezpośrednio uregulowana w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, ani w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, spotyka się z aprobującym stanowiskiem sądów administracyjnych (posiadające aktualność wyroki NSA z 30 czerwca 1983 r., I SA 178/83, ONSA 1983, Nr 1, poz. 51; z dnia 29 maja 1998 r. I SA 1896/97 Lex nr 44519; z dnia 13 lutego 1984 r. II SA/Lu 1790/83, OSPiKA 1985, poz. 72; wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 października 2004 r. II SA/Lu 161/04, OSP 2006, Nr 2, poz. 15). Uzasadnienie jest koniecznym i istotnym elementem wydanego przez organ administracyjny aktu /w niniejszej sprawie postanowienia/, mającym na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia i wraz z pozostałymi elementami decyzji stanowi jedną całość. Ponadto uzasadnienie jest częścią równoważną, z punktu widzenia znaczenia, z samą osnową aktu. Dlatego też należy uznać dopuszczalność zaskarżenia samego uzasadnienia aktu, gdy swą treścią narusza prawo. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (por. J. Zimmerman "Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie" W-wa 1981). Przyjęcie takiego stanowiska uzasadnia potraktowanie kontroli uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia jako orzekanie w sprawach skarg na postanowienia w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca spółka nie kwestionuje uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w części, w której Dyrektor Izby Celnej w B. P. wyjaśnia podstawy uchylenia postanowienia organu I instancji w związku z nieskutecznym wszczęciem postępowania wobec P. I. C. S.A. w O. Zarzuty skargi dotyczą tej części uzasadnienia postanowienia, w której zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w B. P. niezasadnie przyjął, że możliwe byłoby połączenie postępowań wszczętych przez organ I instancji (tj. postępowania celnego i podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., nr [...] wobec P. I. C. S.A. w O. i postępowania celnego i podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] wszczętego wobec P. I. C. S.A. w O. i F. P. G. spółki z o.o. w T. L.) oraz prowadzenie jednego postępowania na podstawie art. 166 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącej spółki uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w pełni odpowiada wymogom art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Celnej w B. P. w sposób wyczerpujący omówił postawę prawną rozstrzygnięcia, dokonał analizy stanu faktycznego sprawy i dokonał jego subsumcji, a także ustosunkował się do zarzutów zażalenia. Powołując się na art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji dokonał jego prawidłowej wykładni wskazując, że definiuje on współuczestnictwo formalne, które należy odnosić do wielości spraw administracyjnych łącznie prowadzonych w jednym postępowaniu. Organ II instancji prawidłowo przyjął, że istotą współuczestnictwa formalnego jest spełnienie łącznie trzech przesłanek – stwierdzenie tego samego stanu faktycznego, analogicznej podstawy prawnej oraz właściwość jednego organu podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera szczegółowe omówienie każdej z trzech przesłanek i ich odniesienie do stanu faktycznego sprawy. W kontekście pierwszej z przesłanek organ II instancji wskazał, że postanowienie z dnia [...] października 2010 r. wszczynało postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu towaru objętego wg. [...] z dnia [...] maja 2009 r. oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług od towaru objętego w/w procedurą tranzytu, zaś postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczynało postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z czasowego składowania oraz w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu towaru objętego wg. MRN [...] z dnia [...] maja 2009 r. oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług od towaru objętego w/w procedurą tranzytu. Omawiając drugą przesłankę organ II instancji stwierdził, że podstawę prawną wszczęcia postępowania postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., jak również postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. stanowi art. 204 WKC oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do trzeciej z przesłanek organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 217 ust. 1 w związku z art. 215 WKC oraz stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (tekst. jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 192), organem właściwym do prowadzenia postępowania w wymienionych sprawach jest Naczelnik Urzędu Celnego w Z. W ocenie organu II instancji stan faktyczny i prawny sprawy wskazuje na prowadzenie postanowieniami z dnia: [...] października 2010 r. i [...] stycznia 2013 r. kilku postępowań dotyczących różnych podmiotów, między którymi występuje związek w postaci tej samej podstawy prawnej kształtującej obowiązki stron, a bezsporne jest istnienie tego samego stanu faktycznego i właściwość tego samego organu do prowadzenia postępowania. Organ II instancji dokonał też rozróżnienia między współuczestnictwem formalnym wynikającym z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej a wielością stron w postępowaniu, do której to sytuacji omawiany przepis nie ma zastosowania. Organ w sposób prawidłowy wyjaśnił, że wielość stron w postępowaniu zachodzi, gdy w jednej sprawie występuje kilka stron, a obowiązkiem organu jest powiadomienie wszystkich stron o wszczęciu postępowania, przy czym rozstrzygnięcie sprawy ukształtuje sytuację prawną wielu podmiotów, a strony występujące w tej sprawie mogą mieć interesy zgodne, bądź rozbieżne. Należy zauważyć, że uchylając zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Celnej w B. P. nie przesądził o treści rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu prowadzonym ponownie przez organ I instancji. Formułując ocenę zaistnienia w sprawie przesłanek z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał wyraźnie na fakultatywny charakter tego unormowania. Nie nakazując organowi I instancji załatwienia sprawy w określony sposób, Dyrektor Izby Celnej wskazał jedynie na możliwość połączenia postępowań wszczętych postanowieniami z dnia [...] października 2010 r. i [...] stycznia 2013 r. i prowadzenia jednego postępowania w oparciu o art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, połączenie postępowań i prowadzenie jednego postępowania na podstawie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej zostało pozostawione ocenie organu I instancji. Wskazać również należy, że instytucja przewidziana w art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, jako mająca charakter współuczestnictwa formalnego zmierza wyłącznie do procesowego połączenia czynności. O zasadności połączenia postępowań i prowadzenia jednego postępowania decydują względy ekonomiki procesowej (np. brak konieczności przeprowadzania tych samych dowodów dwukrotnie, pełniejsze i bardzie obiektywne zbadanie stanu faktycznego, ustalenie zasadności przesłanek stanowiących podstawy rozstrzygnięcia). Zastosowanie instytucji z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej nie wpływa jednak w żaden sposób na ograniczenie praw stron, w tym prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Chociaż w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 6 maja 2011 r. I FSK 662/10 Lex nr 989974; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. Lex nr 589347, wyrok NSA z dnia 2 lipca 1982 r., I SA 438/82, ONSA 1982, nr 2 poz. 68) i doktrynie (komentarz do art. 166 Ordynacji podatkowej pod redakcją S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. LexisNexis W-wa 2009) prezentowane jest stanowisko wskazujące na potrzebę korzystania z możliwości prowadzenia jednego postępowania przy spełnieniu ustawowych przesłanek współuczestnictwa w tym postępowaniu, to w świetle regulacji procesowych nie jest błędem prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. W konkluzji stwierdzić należy, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę, będzie na nowo rozważał wystąpienie w przedmiotowej sprawie przesłanek z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, nie będąc w tym zakresie związany stanowiskiem organu odwoławczego. W świetle powyższych rozważań, za nietrafne należy uznać zarzuty skarżącej spółki dotyczące bezpodstawnego przyjęcia w treści uzasadnienia postanowienia wydanego przez organ II instancji oceny w zakresie zaistnienia w przedmiotowej sprawie ustawowych przesłanek określonych art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej, odnoszących się do poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji /postanowienia/. Wskazać należy, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia obejmuje wszystkie wymagane wyżej wymienionymi przepisami elementy, zaś uzasadnienie prawne zawiera dokładne wymienienie określonych przepisów według stanu prawnego z daty wydania postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa w sposób mogący prowadzić do wzruszenia zaskarżonego uzasadnienia postanowienia. Z tych względów oraz na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga podlegała oddaleniu.