III SA/Lu 56/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski, Sędziowie Sędzi NSA Maria Wieczorek (spr.), Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Obsługi Państwowej Komunikacji Samochodowej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Przedsiębiorstwa Obsługi Państwowej Komunikacji Samochodowej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), art. 2 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 80, poz. 519), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Obsługi Państwowej Komunikacji Samochodowej z dnia [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] oraz odwołania z dnia [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] z uwzględnieniem zmian wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 1998 r. w Oddziale Celnym Centralnych według dokumentu SAD nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi towar zadeklarowany jako "oleje średnie – nafta pozostała", o wartości 71 182, 65 USD i wadze 474 551 kg. Towar zaklasyfikowano zgodnie z wnioskiem strony do kodu PCN 2710 00 55 0. W wyżej wymienionym zgłoszeniu celnym określona została kwota cła w wysokości 63 539,50 zł oraz kwota podatku od towarów i usług w wysokości 69 893,60 zł. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] uznał wyżej wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2710 00 25 0, obejmującego oleje lekkie do innych celów, benzyny specjalne – pozostałe. Po rozpatrzeniu odwołania od wyżej wymienionej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak podnosi Dyrektor Izby Celnej, w wyniku zmiany kodu PCN 2710 00 55 0 na kod PCN 2710 00 25 0 towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu według wyżej wymienionego zgłoszenia celnego stanowi wyrób akcyzowy określony w § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3), podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia 16 grudnia 2003 r. wynika, że po zakończeniu postępowania celnego w sprawie klasyfikacji taryfowej sprowadzonego z Białorusi towaru Dyrektor Izby Celnej przekazał na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym swoją decyzję nr [...] z dnia [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia 21 września 2001 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem dokonania wymiaru należnych podatków z tytułu importu przedmiotowego towaru. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], którą ustalił podatek akcyzowy w kwocie 547 157,30 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 190 268,10 zł w związku z importem przedmiotowego oleju, stosując stawkę podatku akcyzowegow wysokości 1 153,00 zł/t. Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] marca 2003 r. wniósł odwołanie od wspomnianej decyzji do Izby Skarbowej. W odwołaniu z dnia [...] marca 2003 r. pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego naruszenie art. 133, art. 108 w związku z art. 210 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, naruszenie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego, wstrzymanie jej wykonania oraz zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w kwestii prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2003 r. wydał postanowienie przekazujące sprawę na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany wydanej decyzji. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], którą zmienił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, określając kwoty należnych podatków z tytułu importu przedmiotowego towaru w prawidłowej wysokości, tj. kwotę podatku akcyzowego w wysokości 571 834,00 i kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 195 696,90 zł. Od decyzji tej pełnomocnik strony pismem z dnia [...] listopada 2003 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3) oraz § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 80, poz. 519) oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W dniu [...] Dyrektor Iżby Celnej wydał decyzję nr [...] podtrzymującą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. import towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W poz. 1 tego załącznika wymienione zostały "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW:024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych". Zgodnie natomiast z delegacją wynikającą z art. 37 ust. 2 i ust. 3 wspomnianej ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lutego 1998 r. W załączniku nr 3 opublikowano obowiązujące od tego dnia stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych. W pozycji 16 wymienione zostały m.in. paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe objęte kodem PCN ex 2710 00, dla których stawkę akcyzy ustalono w wysokości 1153,00 zł/t. Stawka podatku akcyzowego od tej grupy towarów została następnie zmieniona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 519) i od 3 lipca 1998 r. wynosi ona 1205,00 zł/t. Stawkę w tej właśnie wysokości należy zastosować dla towaru sprowadzonego przez stronę. Organ drugiej instancji podnosi, iż w odwołaniach Przedsiębiorstwo Obsługi KS twierdzi, że nie ma podstaw prawnych do uznania, że przedmiotowy towar, dla którego w wyniku wszczętego postępowania celnego ustalono kod PCN 2710 00 25 0, jest wyrobem akcyzowym importowanym, ponieważ w załączniku do rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. nie określono towaru o takim kodzie PCN. Pełnomocnik strony podnosi ponadto, że przy pozycji 16 załącznika nr 3 do rozporządzenia, która określa grupę wyrobów akcyzowych, nie ma towaru opisanego jako "oleje lekkie do innych celów, benzyny specjalne, pozostałe", nie ma również stawki w wysokości 1153,00 zł/t, którą organ podatkowy pierwszej instancji zastosował do określenia należnego podatku akcyzowego z tytułu importu. Odwołujący podnosi również, że pod daną pozycją wspomnianego załącznika wskazano kod PCN 2710 00 poprzedzony symbolem ex, który zgodnie z wyjaśnieniami zamieszczonymi na końcu załącznika oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na podstawie delegacji zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów określa w drodze rozporządzenia wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do wspomnianej ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Takie rozporządzenie Minister Finansów wydał w dniu 27 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.) i weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 1996 r. Załącznik nr 4 do przedmiotowego rozporządzenia stanowi wykaz wyrobów akcyzowych (określonych dziewięciocyfrowym kodem PCN). W pozycji 2710 tego załącznika wymieniono m.in. kod 2710 00 25 0. Z takiego brzmienia wspomnianego wykazu jednoznacznie wynika, że towar sprowadzony przez stronę, który zgodnie z decyzjami organów celnych, poprzedzającymi niniejsze postępowanie, należało zaklasyfikować do tego właśnie kodu PCN, jest wyrobem akcyzowym importowanym. Zdaniem organu odwoławczego pozbawione słuszności jest twierdzenie pełnomocnika strony, że pod pozycją 16 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. nie ma stawki w wysokości 1153,00 zł/t. Taką właśnie stawką została obciążona grupa towarów klasyfikowana do kodu PCN ex 2710 00 określona jako "Paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe". Należy przy tym jednak zauważyć, że wysokość tej stawki była wielokrotnie zmieniana w ciągu roku 1998. W dniu dokonania importu przedmiotowego towaru, tj. [...] października 1998 r. obowiązywała stawka w wysokości 1205,00 zł/t, która weszła w życie z dniem 3 lipca 1998 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 519). Powyższej zmiany nie uwzględnił w swojej decyzji z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał postanowienie w sprawie zwrotu sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że o zaliczeniu przedmiotowego towaru do wyrobów akcyzowych importowanych przesądza fakt, że pojęcie "Paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe", o który mowa w załączniku nr 3 do rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r., jest pojęciem szerszym niż pojęcie "oleje lekkie do innych celów, benzyny specjalne, pozostałe", które powiązane jest z kodem PCN 2710 00 25 0. Taka konkluzja wynika z porównania brzmienia pozycji 16 załącznika nr 3 do wspomnianego wyżej rozporządzenia z pozycją 2710 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego przez Przedsiębiorstwo Obsługi KS naruszenia art. 133 i art. 134 w związku z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczącego błędnego wskazania strony postępowania celnego prowadzonego w sprawie klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że pomimo likwidacji zakładu Przedsiębiorstwa Obsługi KS, mieszczącego się w Warszawie, który fizycznie dokonał importu, nie nastąpiło anulowanie zobowiązań i dorobku tego zakładu. Na mocy zapisu zawartego w pkt 4 zarządzenia nr 3/00 Dyrektora Przedsiębiorstwa Obsługi Komunikacji Samochodowej z siedzibą w P. z dnia [...] września 2000 r. w sprawie likwidacji zakładu w W., Dyrekcja Przedsiębiorstwa Obsługi KS obowiązana była najpóźniej do [...] stycznia 2001 r. przejąć dokumentację oraz należności i zobowiązania likwidowanego zakładu. Wynika z tego, że został jednoznacznie wskazany podmiot, który przejął wszelkie zobowiązania likwidowanej jednostki, w tym także sprawy związane z zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa, wynikającymi z dokonywania obrotu towarowego z zagranicą. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał Przedsiębiorstwo Obsługi KS z siedzibą w P. za stronę postępowania podatkowego jako tego, do kogo zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej odnosi się czynność (przeprowadzone postępowanie wyjaśniające zakończone wydaniem decyzji administracyjnej) organu podatkowego. Nie jest przy tym istotny fakt, że zlikwidowany zakład w W. miał przyznany inny numer NIP niż zakład w P. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie jest również uzasadniony sformułowany przez stronę zarzut rażącego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony uważa, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był do zawieszenia z urzędu postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Organ odwoławczy zauważył, że wydane w postępowaniu celnym decyzje w prawie klasyfikacji taryfowej towaru przez organy celne obu instancji znajdują się w obrocie prawnym i mają status rozstrzygnięć ostatecznych w postępowaniu administracyjnym. Jako takie podlegają one wykonaniu i ich treść jest wiążąca również dla organów podatkowych. Na taki stan rzeczy nie wpływa fakt, że strona skorzystała z prawa do poddania tych rozstrzygnięć kontroli pod względem ich zgodności z obowiązującym prawem w sądzie administracyjnym. W odwołaniu strony zawarty jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez błędne i nieznajdujące podstaw wezwanie strony do wpłacenia na konto Izby Celnej kwoty 697 637,30 zł w terminie 10 dni licząc od dnia otrzymania zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik strony uważa, że wezwanie to jest sprzeczne z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który mówi o 14-dniowym terminie płatności podatku. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym przez art. 11 ust. 7 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) w przypadkach innych niż obliczenie i wykazanie kwoty podatków w zgłoszeniu celnym oraz wydanie przez naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości, która wydawana jest w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego lub na wniosek podatnika o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła. Niniejsza sprawa spełnia przesłanki do zastosowania tego przepisu prawa, ponieważ została wszczęta z urzędu na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego wydanej w wyniku kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 83 kodeksu celnego) utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej. Zastosowanie znajduje tu art. 231 § 1 pkt 1 kodeksu celnego, zgodnie z którym płatność powinna zostać dokonana nie później niż w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia dłużnika o wysokości należności. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. strona działając przez pełnomocnika – adwokata K. D., złożyła w dniu [...] 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którą zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 1998 r. Nr 2, poz. 3) oraz § 1 rozporządzenia w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku VAT i akcyzowego w imporcie (Dz. U. z 1995 r. Nr 154, poz. 798) przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zaimportowany towar o kodzie PCN 2710 00 25 0 – olej lekki – do innych celów – benzyna specjalna – pozostałe należy do podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym paliw silnikowych benzynowych lub benzyny bazowej. Załącznik nr 3 poz. 16 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego określa stawki podatku akcyzowego dla towarów pod kodem PCN ex 2710. Zdaniem strony skoro w rozporządzeniu tym ustalono stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do kodu PCN, to ani klasyfikacja PKWiU, ani klasyfikacja SWW nie mają w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, ponieważ rozporządzenie nie odsyła do tych klasyfikacji, a w prawie podatkowym nie stosuje się analogii. Skarżący podnosi ponadto, że rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku VAT i akcyzowego w imporcie ma charakter ogólny w stosunku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, bowiem wymienia ono jedynie towary, które mogą być objęte podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym bez określenia stawek podatku akcyzowego oraz stawek podatku od towarów i usług. Użycie w rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. w załączniku nr 3 pod poz. 16 symbolu ex oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3 czyli a contrario nie obejmuje wszystkich towarów, których kod PCN zaczyna się od cyfr 2710. Tym samym fakt umieszczenia w tabeli stawek znaku ex oznacza, że podatkiem akcyzowym objęte są wyłącznie towary z danego kodu PCN, które są wymienione z nazwy w treści załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. Skoro w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 1995 r. brak kwot, ma ono tylko charakter pomocniczy do rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r., w którym są podane towary akcyzowe wraz z przyporządkowanymi im kwotami. W związku z tym ma zastosowanie zasada lex speciali derogat legi generali. Potwierdza to fakt, że nazwa w poz. 2710 z załącznika nr 4 do rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995 r. "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze" ma szerszy zakres znaczeniowy od nazwy w poz. 16 ex 2710 z załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. "paliwa do silników". Z powyższego wynika, że aby oznaczony dziewięciocyfrowym kodem towar podlegał akcyzie, musi on bezwzględnie być jednocześnie towarem wymienionym w załączniku nr 3 do rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. Strona wywodzi, że przedmiotowy towar, należący wraz z benzyną lakierniczą do benzyn specjalnych nie jest ani paliwem silnikowym benzynowym, ani benzyną bazową. Nie jest też żadnym z towarów wymienionych w pkt 2-4 poz. 16 załącznika 3. Nie jest też olejem napędowym ani paliwem do silników odrzutowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i stwierdził, że w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymienione zostały "produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" (SWW: 024). Ustawodawca posługuje się tu klasyfikacją w układzie SWW. Stosownie do § 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995 r. określa się – dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie – wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia. W załączniku nr 4 do wyżej wymienionego rozporządzenia zatytułowanym "Wykaz wyrobów akcyzowych określonych 9-cyfrowym kodem PCN" (załącznik ten zatem posługuje się klasyfikacją w układzie PCN), ustawodawca przyjął, że wyrób o kodzie PCN 2710 00 25 0 jest wyrobem akcyzowym. Zatem należało ustalić, jaka stawka podatku akcyzowego winna mieć zastosowanie do tego wyrobu. Stawki podatku akcyzowego ustalone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Załącznik nr 3 zawiera tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów. W pozycji 16 tego załącznika wymienione zostały, oznaczone kodem ex 2710 00 paliwa do silników. Dla znajdujących się wśród nich paliw silnikowych benzynowych oraz benzyn bazowych stawkę akcyzy ustalono w wysokości 1 153,00 zł/t, a od dnia 3 lipca 1998 r. na 1 205,00 zł/t. Stawkę w tej właśnie wysokości należało zastosować do przedmiotowego towaru. Po dniu złożenia skargi skarżący i Dyrektor Izby Celnej przedłożyli sądowi szereg pism procesowych, w których skarżący zwracał uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1622/01) oraz na to, że w decyzji z dnia [...] organ celny stwierdził, że przedmiotowy towar nie jest benzyną silnikową, natomiast Dyrektor Izby Celnej podnosił, że w akcie prawnym, który wszedł w życie w terminie późniejszym niż dzień [...] października 1998 r., tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1256) zamiast terminu "paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe" wprowadzono termin "oleje lekkie". Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi oraz wskazanymi w niej podstawami prawnymi, zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) i przepisów rozdziału pierwszego ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje badanie zgodności z prawem indywidualnych aktów administracyjnych. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie wykazał w sposób należyty, z czego wywodzi, iż importowany towar powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług w kwotach wskazanych w decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstawy do stwierdzenia powyższego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ponieważ nie wykazano w nim, w jaki sposób wywiedziono, że do przedmiotowego towaru należy zastosować stawkę podatku akcyzowego w danej wysokości. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle skargi Przedsiębiorstwa Obsługi KS w pierwszej kolejności podkreślić należy, że klasyfikacja importowanego towaru do kodu PCN 2710 00 25 0 obejmującego "oleje lekkie – do innych celów – benzyny specjalne – pozostałe" została stwierdzona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] oraz potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2003 r. (sygn. akt I SA/Lu 971/02, niepublikowany). Wyczerpano zatem administracyjny tok instancji, a sąd administracyjny uznał decyzję za zgodną z prawem. Klasyfikacja przedmiotowego towaru pozostaje więc poza sporem. Jednakże nie jest to wystarczające do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu tego towaru i określonej stawki należnego podatku. Przystępując zatem do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy zaliczony przez organy celne do kodu PCN 2710 00 25 0 – "olej lekki – do innych celów – benzyna specjalna – pozostała" jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (między innymi import towarów), jeżeli dotyczą wyrobów akcyzowych, tj. towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W pozycji 1 tego załącznika wymienione są "produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" (symbol SWW:024). W związku z tym, że produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN, znaczenie ma wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy. W tym zakresie organ drugiej instancji trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, poz. 798 ze zm.), w którym określono dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie - wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Rozporządzenie to zostało wydane na mocy delegacji zawartej w art. 54 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W załączniku nr 4 do tego rozporządzenia, zatytułowanym "Wykaz wyrobów akcyzowych (określonych 9-cyfrowym kodem PCN)", w pozycji 2710 00 załącznika (do której zaliczane są: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze) wymieniono między innymi kod PCN 2710 00 25 0. W świetle powyższego organ podatkowy prawidłowo uznał, że przedmiotowy towar sprowadzony przez Przedsiębiorstwo Obsługi KS jest wyrobem akcyzowym. Skoro więc stwierdzono, że importowany towar jest wyrobem akcyzowym, a tym samym podlega podatkowi akcyzowemu, należało ustalić, jaka stawka podatku ma zastosowanie do importu przedmiotowego towaru, biorąc przy tym pod uwagę możliwość zastosowania stawek wg załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) i uwzględniając kod taryfy celnej PCN oraz określenie przyporządkowane temu kodowi – "olej lekki – do innych celów – benzyna specjalna – pozostała". Zgodnie z § 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. dla wyrobów akcyzowych importowanych obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 3. W tabeli umieszczonej w tym załączniku, zatytułowanej "Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów" towary posegregowano według kodów PCN i przyporządkowanych im nazw grup towarów przydzielając poszczególnym grupom stawki podatku akcyzowego w zł na jednostkę wyrobu lub w % podstawy opodatkowania. Pod pozycją 16 wymieniono kod PCN ex 2710 00 i nazwę "paliwa do silników", które podzielono na 4 kategorie (odnosząc do tych kategorii określone stawki podatku): 1) paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe w tym: a) etylinę 94, b) benzyny bezołowiowe, c) benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, 2) oleje napędowe do silników szybkoobrotowych, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych w tym oleje o zawartości siarki: a) do 0,05% włącznie, b) powyżej 0,05% do 0,2% włącznie, 3) paliwa do silników odrzutowych, 4) pozostałe oleje napędowe, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono, przeznaczonego na cele opałowe. Oznaczenie "ex" objaśniono pod tabelą jako "zamieszczony przy kodzie PCN oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3." Z powyższego wynika, że tabela określa stawki podatku akcyzowego tylko dla niektórych grup importowanych towarów, a stawki te dotyczą tylko niektórych towarów objętych kodem 2710 00. Jak słusznie wywodzi skarżący, nie wszystkie więc towary objęte tym kodem będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym według stawek wymienionych w załączniku nr 3 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r., a dla celów wymierzenia podatku akcyzowego nie jest wystarczające ustalenie, że przedmiotowy towar objęty jest kodem PCN 2710 00 25 0, skoro z powodu wyłączeń ("ex") nie wiadomo, jaka szersza grupa towarów przynależna do kodu PCN 2710 00 objęta jest akcyzą w stawce wskazanej w tej pozycji i w tej tabeli. Wyklucza to możliwość stosowania stawek z kolumny 4 do towarów nie określonych w kolumnie 3, bowiem nie uprawnia do tego objaśnienie do symbolu "ex" ani wykładnia językowa tego objaśnienia, chyba że mimo różnicy w nazwach towarów zachodzi tożsamość towarów, a nazwy mogą być traktowane jako synonimy. Stosowanie wyłączeń z szerszej grupy towarów (poprzez użycie symbolu "ex") nakazuje bowiem organowi podatkowemu porównanie określeń danego towaru z obu aktów prawnych: nazwy z rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995 r. przyporządkowanego kodowi PCN 2710 00 25 0 oraz nazwy z rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. przyporządkowanego kodowi PCN ex 2710 00. Analizując nazwy grup towarów wymienione w kolumnie 3 tabel z rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r., należy stwierdzić, że odbiegają one od określeń towarów według kodów PCN, gdzie nazwa "paliwa silnikowe benzynowe" ani nazwa "benzyny bazowe" nie występują w ogóle. Z rozważanych rozporządzeń wynika, że każda benzyna jest olejem lekkim, jednakże nie wynika, iż każdy "olej lekki do innych celów będący benzyną specjalną pozostałą" jest "paliwem silnikowym benzynowym" lub "benzyną bazową". Uciążliwa metoda regulacji komplikuje tę ocenę, jednak nie można dokonywać uproszczeń i domniemań zgodności towarów objętych różnorodną klasyfikacją kosztem podatnika. Ponadto, jak słusznie zauważył skarżący, umieszczona obok kodu PCN 2710 00 w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 1995 r. nazwa "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze" jest szersza od nazwy umieszczonej w rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. pod kodem ex 2710 00 "paliwa do silników", co jest potwierdzeniem tego, że nie wszystkie grupy towarów zawierające się w pierwszej nazwie, będą "paliwami do silników", a tym samym będą opodatkowane według stawek wykazanych w rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. Z samego stwierdzenia, iż nazwa "paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe" jest pojęciem szerszym od określenia "olej lekki - do innych celów – benzyna specjalna – pozostała" nie można wywodzić, że przedmiotowy towar jest "paliwem silnikowym benzynowym" lub "benzyną bazową". Ustalanie, czy dany towar podlega opodatkowaniu podatkiem według określonej stawki podatku nie może się sprowadzać jedynie do porównania stosowanych w aktach prawnych nazw. Porównując te określenia organ powinien ustalić nie tylko, jakie jest znaczenie językowe danej nazwy, ale również właściwości fizyczne i chemiczne kwalifikujące towar do określenia "olej lekki do innych celów, będący benzyną specjalną pozostałą", oraz do określenia "paliwo silnikowe benzynowe" ("benzyna bazowa"). W przypadku jakichkolwiek wątpliwości, czy dany towar ma cechy właściwe dla danej nazwy, nie jest wykluczone zasięgnięcie w tym zakresie opinii biegłych. Prawidłowa klasyfikacja importowanego towaru do właściwej stawki podatkowej wymaga bowiem posiadania specjalistycznej wiedzy w zakresie rodzajów paliw do silników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1622/01). Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wykazał, dlaczego uznał towar należący do klasy "oleje lekkie – do innych celów – benzyny specjalne – pozostałe" (kod PCN 2710 00 25 0) za odpowiadający pozycji "paliwo silnikowe benzynowe" lub pozycji "benzyna bazowa" oraz podlegający stawce akcyzy 1231,00 zł/t. Stwierdzić należy ponadto, że organ podatkowy nie podważył twierdzeń skarżącego zawartych w odwołaniu, nie przeprowadził również dowodu z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach celnych, które stanowiły podstawę do wiążącej w sprawie podatkowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez skarżącego towaru. Powyższym uchybieniem organ naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego sformułowane w art. 120-122 Ordynacji podatkowej oraz wymóg zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji), przez co uczynił rozstrzygnięcie dowolnym. Konieczne było bowiem precyzyjne ustalenie, w sposób pozbawiony dowolności, zakresu pojęciowego "paliwo silnikowe benzynowe" i "benzyna bazowa" oraz wskazanie, jakie obiektywne i udowodnione cechy importowanego wyrobu ustalone przez organy podatkowe nakazują w sposób jednoznaczny przyjęcie, że wyrób ten był "paliwem silnikowym benzynowym" lub "benzyną bazową". Organ podatkowy naruszył w szczególności zasadę dążności do prawdy obiektywnej – zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany był w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co nakładało na niego obowiązek podejmowania wielu czynności dowodowych z własnej inicjatywy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 124/03). Ponadto Dyrektor Izby Celnej sporządzając lakoniczne uzasadnienie decyzji i składając istotne, szczegółowe wyjaśnienia dopiero w odpowiedzi na skargę oraz w pismach procesowych przesyłanych po zaskarżeniu decyzji z dnia [...] przez stronę, naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej regulujący treść uzasadnienia prawnego i faktycznego wydawanych decyzji oraz zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie i na podstawie przepisów prawa (art. 121 i art. 120 Ordynacji). Z tych względów na podstawie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd skarżącemu przysługuje w stosunku do organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. O tym, jakie koszty są niezbędne do celowego dochodzenia praw, decyduje sąd. Stosownie natomiast do art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasądzając określoną w sentencji kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania, Sąd oparł się na § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów niezapłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), zgodnie z którym opłaty stanowiące podstawę zasądzenia przez sądy kosztów zastępstwa prawnego nie mogą być wyższe niż stawki minimalne (w przedmiotowej sprawie stawka minimalna wynosi 7 200 zł), niezależnie od wysokości tych opłat ustalonych w umowie między adwokatem a klientem, jednakże sąd może przyznać opłaty wyższe niż stawki minimalne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rodzaj i stopień zawiłości sprawy oraz niezbędny nakład pracy adwokata uzasadniają przyznanie stawki w wysokości dwukrotnej minimalnej określonej w przepisach powołanego wyżej Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2002r. Oceniając nakład pracy adwokata pełnomocnika Przedsiębiorstwa Obsługi KS w P., Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze również fakt, iż sprawy III SA/Lu 55/94 i III SA/Lu 56/04 dotyczą identycznego stanu prawnego. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak wyżej.