III SA/Lu 560/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jerzy Drwal Asesor WSA Agnieszka Kosowska Protokolant: Asystent sędziego Katarzyna Sugier po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. I. C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lipca 2024 r. nr 0601-IGC.4400.70.2024 w przedmiocie sprostowanie danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2024 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 4 kwietnia 2024 r. (nr [...]) w przedmiocie sprostowania wadliwych danych zawartych w niżej opisanym zgłoszeniu celnym. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco. W dniu 9 lipca 2021 r. przedstawiciel bezpośredni skarżącej E. I. C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. dokonał w imieniu zgłoszenia celnego nr [...] w procedurze dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towaru, który podlega zwolnieniu z podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego UE. Towar pochodzący z Ukrainy został zadeklarowany jako olej sojowy na cele techniczne o masie netto 23 680 kg. Zgodnie z treścią zgłoszenia celnego krajem przeznaczenia były Niemcy, a nabywcą towaru była firma A. z siedzibą w B. , nr identyfikacyjny VAT [...] W polu 47 zgłoszenia celnego zgłaszający zadeklarował kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 24 322 zł przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT, z metodą płatności "Z" – całkowite zwolnienie od podatku bez złożenia zabezpieczenia, a w polu 44 zgłoszenia, obejmującym dodatkowe informacje, zadeklarował kod "4PL04", wskazujący na rozliczenie VAT w procedurze 4200. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w grudniu 2021 r. wszczął wobec E. I. C. Spółki z o.o. w B. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r. W wyniku kontroli ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżąca spółka E. I. C. prowadziła działalność polegającą na zakupie towarów rolniczych, takich jak olej sojowy, olej słonecznikowy i olej rzepakowy w Ukrainie i Białorusi dla późniejszej odsprzedaży do Polski, Czech i Niemiec. W szczególności ustalono, że spółka E. I. C. pośredniczyła w sprzedaży olejów pomiędzy ukraińskimi i białoruskimi dostawcami a niemieckimi odbiorcami. Importowała towar (oleje roślinne) z Ukrainy oraz Białorusi i wysyłała transportem przez Polskę do Niemiec do miejscowości P.. Sprzedaż na terenie Unii Europejskiej (z Polski do Niemiec) była dokumentowana fakturami w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar wprawdzie wyjechał z kraju do Niemiec, lecz nie trafił do tych odbiorców niemieckich, którzy zostali wskazani na wystawionych przez spółkę fakturach, to jest do firm A. i K.. Ponadto odbiorcy ci nie rozliczyli w swoim kraju wewnątrzwspólnotowych nabycia tego towaru. Jednocześnie firmy te są znikającymi podatnikami. Sprzedaż oleju sojowego udokumentowana fakturą VAT [...] nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka E. I. C. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiej firmy A. , a niemiecka firma nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki E. I. C. oraz nie złożyła deklaracji podatkowych w państwie przeznaczenia, tym samym nie rozliczyła podatku. W związku z powyższymi wynikami kontroli Referat Postępowania Celnego w Z. uzyskał od Oddziału Celnego Port Lotniczy L. kopie deklaracji VAT UE oraz dokumentów otrzymanych od skarżącej spółki do rozliczenia w Automatycznym Systemie Importu (AIS) zgłoszeń dokonanych w procedurze 4200 z okresu maja, czerwca i lipca 2021 r. W sierpniu 2021 r. spółka nie dokonywała zgłoszeń w tej procedurze. W wyniku weryfikacji otrzymanych dokumentów stwierdzono 27 zgłoszeń celnych objętych procedurą 4200 w miesiącu czerwcu 2021 r. i zwolnionych od podatku na łączną kwotę 2 761 279 zł na podstawie przedstawionej VAT-UE informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach i przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock za miesiąc lipiec 2021 r. wraz z urzędowym poświadczeniem odbioru dokumentu elektronicznego w dniu 27 lipca 2021 r. oraz jej korektę VAT-UEK. Pismem z dnia 20 listopada 2023 r. organ pierwszej instancji powiadomił spółkę E. I. C. o zamiarze wydania niekorzystnej dla strony decyzji, w której zmieni dane zawarte w zgłoszeniu nr [...] z dnia 9 lipca 2021 r. w zakresie kodu metody płatności B00 oraz kodu 4PL04 i tym samym odmówi zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Skarżąca w piśmie z dnia 5 stycznia 2024 r. zaprzeczyła, jakoby nie dostarczyła towaru do A. . Podniosła, że nabywca towaru otrzymał dokumenty zakupowe, został potwierdzony przywóz towaru oraz nastąpiła za niego zapłata. Spółka nie miała wiedzy, aby z podmiotem A. miały wiązać się jakiekolwiek nieprawidłowości oraz że podmiot ten został wykreślony z rejestru jako czynny podatnik VAT. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że A. nie dysponowała zapleczem technicznym umożliwiającym odbiór lub przeładunek towarów, bowiem firma ta funkcjonowała w pobliżu zakładu przeróbczego, czyli miejsca, gdzie takie czynności były regularnie wykonywane, a dostawy były realizowane w miejscu wskazanym w dokumentach transportowych, które faktycznie istnieje. Ponadto kwestionowanie przez organ dokonania dostaw jedynie z powodu wstecznego wykreślenia A. z rejestru VAT UE jako czynnego podatnika nie można uznać za prawidłowe. Zdaniem skarżącej nie jest zasadne wydawanie decyzji niekorzystnej, bowiem spółka E. I. C. nie naruszyła świadomie jakichkolwiek przepisów celnych czy podatkowych w zakresie procedury 4200. Do pisma z dnia 5 stycznia 2024 r. skarżąca dołączyła kopie dokumentów: zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 9 lipca 2021 r., faktury zakupu towaru z dnia 6 lipca 2021 r., faktury VAT [...] z dnia 9 lipca 2021 r., faktury pro forma [...], międzynarodowego listu przewozowego CMR [...] z dnia 6 lipca 2021 r., dowodu przyjęcia towaru oraz potwierdzenia numeru VAT [...] w internetowym systemie wymiany informacji o VAT (VIES – VAT Information Exchange System) z dnia 31 maja 2021 r., z dnia 7 czerwca 2021 r. oraz z dnia 24 sierpnia 2021 r. Decyzją z dnia 4 kwietnia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej sprostował zapisy w polach 44 i 47 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 9 lipca 2021 r. w następujący sposób: . pole 44 (dodatkowe informacje) jest: "4PL04", winno być: "brak" . pole 47 (metody płatności przy opłacie typ B00) jest: "Z", winno być "H". oraz odmówił zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT") wynika tzw. "zasada terytorialności", zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a zatem tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wyjaśnił, że na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955, z późn. zm. – dalej również jako: "rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług"), zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zwolnienie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, ma zastosowanie przy spełnieniu łącznie warunków określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Jednym z nich jest podanie w zgłoszeniu celnym ważnego w momencie importu numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów, przyznanego mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów oraz wywóz towaru z terytorium kraju, bowiem miejscem przeznaczenia tych towarów musi być terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ponadto obowiązek posiadania numeru VAT UE przez odbiorcę w dacie wykonywania dostawy na jego rzecz wynika z art. 42 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego bezspornie wynika, że podmiot wskazany w fakturze VAT [...] z dnia 9 lipca 2021 r. nie mógł być legalnym odbiorcą dla transakcji wewnątrzwspólnotowych odbiorcą, ponieważ niemiecka administracja skarbowa zakończyła aktywność firmy A. dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z dniem 1 kwietnia 2021 r. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. oraz nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, któremu według faktury dostarczała towar, a także w zakresie nadzoru nad przebiegiem dostaw i kontaktów z tym kontrahentem. Wynik kontroli celno-skarbowej pozwala na uznanie fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz udziału skarżącej w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym stanowiskiem przemawiają ustalenia niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika m.in. że: A. jest znikającym podatnikiem; posiadała aktywność dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jedynie od 1 lutego 2021 r. do 30 marca 2021 r., a niemiecka administracja skarbowa zakończyła jej aktywność dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z dniem 1 kwietnia 2021 r.; A. nie opodatkowała podatkiem VAT żadnych obrotów/transakcji; adres firmy to adres skrzynki pocztowej, pod którym nie ma możliwości magazynowania towarów; firma nie zatrudniała żadnych pracowników. Niemiecka administracja podatkowa ustaliła również, że firma A. jest elementem oszukańczego łańcucha faktur dotyczącego oszustwa podatkowego. Z tego względu podnoszone przez skarżącą okoliczności, iż przedstawione przez nią dokumenty realizują wymogi art. 42 ust. 11 ustawy o VAT oraz, że potwierdzenia z systemu VIES wskazywały, iż firma A. posiadała aktywny europejski numer VAT, jak również, że strona korzystała z usług agencji celnej, zdaniem organu odwoławczego nie stanowią o dochowaniu przez stronę należytej staranności wymaganej przy weryfikacji kontrahentów. Ograniczenie weryfikacji wiarygodności kontrahenta do kwestii formalnych, czy kontrahent jest ujęty w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jest zdaniem organu odwoławczego niewystarczające dla przyjęcia, że strona nie miała wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Organ wyjaśnił przy tym, że aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także wówczas, jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Organ wskazał również, że zgodnie z art. 18 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z 2013 r., nr 269, str. 1, z późn. zm. – dalej "UKC"), każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie albo pośrednie. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane przez przedstawiciela bezpośredniego. Działanie lub zaniechanie przedstawiciela bezpośredniego wywołuje skutki dla podmiotu korzystającego z usług tego przedstawiciela. Ponadto korzystanie z usług agencji celnej nie jest gwarancją rzetelności czy staranności w działaniach prowadzonych przez tak reprezentowaną stronę. To importer a nie agencja celna jest odpowiedzialna za prawidłowe stosowanie zwolnienia z podatku w imporcie (prawidłowe rozliczenie procedury 4200). Przedstawiciel celny odpowiadałby za prawidłowość tego rozliczenia wtedy, gdyby był ustanowiony przedstawicielem pośrednim. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka nie sprawdzała i nie weryfikowała należycie tożsamości rzekomego przedstawiciela kontrahenta. W żaden sposób nie zweryfikowała czy osoby, z którymi uzgadniała kontrakty, były upoważnione do reprezentowania spółki A. i negocjowania ich warunków. Wątpliwości spółki nie wzbudził również fakt związany z brakiem bezpośrednich płatności przez A. , gdyż płatności w imieniu firm A. i K. dokonywane były przez zupełnie inny podmiot (P. ), który zgodnie z przedłożoną przez stronę postępowania dokumentacją nie był uczestnikiem transakcji kupna-sprzedaży oleju roślinnego. Okoliczności te wskazują, że osoby wchodzące w skład zarządu skarżącej spółki, prowadzące jej sprawy i odpowiedzialne za wszelkie czynności podejmowane w ramach jej działalności, nie dołożyły należytej staranności przy transakcjach, których kwestionowane faktury dotyczą i nie sprawdziły, czy dokumentują one rzeczywiste czynności gospodarcze oraz czy wskazują faktyczne strony tych czynności. Oprócz sprawdzenia aktywności numeru VAT UE spółka nie podjęła innych działań w celu sprawdzenia, czy firma rzeczywiście istnieje. Tymczasem rzetelne sprawdzenie spółki A. (w drodze zapytania złożonego do niemieckich organów podatkowych) pozwoliłoby odwołującemu się nabrać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Zwłaszcza, że strona dokonywała transakcji obrotu olejem roślinnym, który obecnie jest obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych. Nie zmienia tej oceny fakt, że w okresie, w którym dokonywane były transakcje, spółki A. i K. były rzeczywiście wpisane w systemie VIES. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że pomimo zmiany kontrahenta, z firmy K. na firmę A., nie uległ zmianie podmiot dokonujący płatności, jak również miejsce rozładunku. Ponadto z przedstawionych e-maili wynika, że firma E. I. C. otrzymywała informacje, kiedy wystawiać faktury na inną firmę. Ponadto postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca akceptowała informacje o kolejnym podmiocie (również podmiocie znikającym), na którego miała fakturować dostawy, a więc tworzyła dokumenty dopasowane do potrzeb i sytuacji, celem udokumentowania przed organami podatkowymi dochowania należytej staranności kupieckiej, tworzyła zatem pozory otrzymywanych ofert od firm niemieckich, a korespondencja e-mailowa prowadzona z kontrahentami miała tylko uwiarygodnić nawiązywanie kontaktu przez niemieckie firmy, podczas gdy osoba kierująca procederem wskazywała miejsce dostaw i firmy, na które spółka miała wystawić faktury. Strona nie sprawdzała zatem należycie wiarygodności i rzetelności kontrahentów, ograniczyła się tylko do sprawdzenia kontrahentów w bazie VIES i dokumentach rejestracyjnych. Natomiast w momencie wykreślenia jednego znikającego podatnika spółka wykazywała transakcje WDT z kolejnym znikającym podatnikiem: od grudnia 2020 r. do stycznia 2021 r. z A. 1, od stycznia 2021 r. do maja 2021 r. z K., od maja 2021 r. do sierpnia 2021 r. z A. , a w listopadzie 2021 r. z M. . Dlatego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że skarżąca zignorowała całkowicie środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami. Na brak dobrej wiary wskazuje sam sposób zawarcia współpracy skarżącej z kontrahentami. Siedziby firm kontrahentów znajdowały się w biurach wirtualnych, których podstawową funkcją było posiadanie adresu korespondencyjnego. Były to nowopowstałe firmy bez historii działalności gospodarczej. Dodatkowo transakcje były realizowane bez pisemnych umów z osobami, których upoważnienia do reprezentowania podmiotu niemieckiego nie weryfikowano. Przeczy to zachowaniu przez odwołującego należytej staranności. Organ podniósł również, że w sytuacji, gdy prawo do zastosowania stawki preferencyjnej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wiąże się z koniecznością dokonania dostawy (a zatem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, brak upewnienia się, że towar dotarł do strony transakcji świadczy o co najmniej niedbalstwie w prowadzonej działalności gospodarczej. W takim przypadku bez znaczenia dla oceny "dobrej wiary" jest sprawdzanie kontrahenta. Skoro towar został wysłany i dostarczony do nieujawnionego na fakturze, a zatem niezidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT odbiorcy, nie sposób uznać, że podatnik starał się zadbać o to, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że stosowanie 0% stawki VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) uzależnione jest m.in. od właściwego udokumentowania tej transakcji. Podatnik powinien posiadać dwa dokumenty: dokument świadczący o przewiezieniu i dostarczeniu towarów (otrzymany przez przewoźnika, a w przypadku transportu wykonywanego przez jednego z kontrahentów własnym środkiem transportu – wystawiony przez tego kontrahenta) oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Są to tzw. dokumenty podstawowe, określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Jeśli dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to można posłużyć się też innymi dokumentami wskazującymi, że transakcja ta zaistniała. Tymi dokumentami uzupełniającymi mogą być w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar. Natomiast w przedmiotowej sprawie przedstawione przez spółkę dokumenty w postaci faktur sprzedaży, listów przewozowych CMR oraz dowodów przyjęcia towaru nie potwierdzają dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Dołączona do akt sprawy faktura sprzedaży VAT nr [...] w ogóle nie zawiera podpisów, natomiast na dokumencie CMR oraz dowodzie przyjęcia towaru znajduje się wyłącznie nieczytelny podpis odbiorcy. Na dokumentach posiadanych przez stronę brak czytelnych podpisów osoby w miejscu pieczątki niemieckiego kontrahenta nie pozwala na ustalenie, jaka osoba złożyła wskazane parafy i czy była do tego uprawniona. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy A. nie mogły być uznane za prawidłowe, a tym samym nie spełniły wymogów do zastosowania zwolnienia z VAT z tytułu importu zgodnie z § 4 ust 2 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W związku z tym organ odwoławczy uznał za uzasadnione sprostowanie wadliwych zapisów w polach 44 i 47 zgłoszenia celnego nr [...], co w konsekwencji skutkowało odmową zwolnienia strony z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Skarżąca E. I. C. Spółka z o.o. w B., obecnie "w likwidacji", wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcia sprawy na jej korzyść i zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez dokonanie niewłaściwej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie przedstawionej dokumentacji za wystarczającą do wykazania, że podatnik spełnił przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%; 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), poprzez niezgodną z przywołanymi zasadami postępowania podatkowego ocenę stanu faktycznego (naruszenie zasady zaufania oraz prawdy obiektywnej), poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym brak dążenia do szczegółowej analizy sprawy, co skutkowało błędnym założeniem, iż: a) nie doszło do przekazania przedmiotowego towaru, ze względu na fakt, że spółka A. posiada siedzibę w biurze wirtualnym, gdzie nie znajduje się infrastruktura umożliwiająca przeładunek oraz magazynowanie towarów, podczas gdy towar nie musi być przeładowywany oraz przechowywany dokładnie w miejscu siedziby spółki i tak też było w tym przypadku; b) wystawiane przez skarżącą faktury nie dokumentowały transakcji z podmiotami na nich wskazanymi, a dostawa była realizowana na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów, co nie jest w rzeczowy sposób uzasadnione przez organ; c) korzystanie z usług agencji celnej oraz uzyskanie potwierdzenia z VIES nie są wyrazem wystarczającej staranności, a zarazem działania w dobrej wierze przez skarżącą, co świadczy o przeniesieniu na nią odpowiedzialności za działania podejmowane przez kontrahenta; d) wsteczne wykreślenie spółki A. oraz odformalizowanie transakcji w stosunkowo wysokim stopniu stanowią wystarczające przesłanki do wniosku, że skarżąca Spółka miała wiedzę o współpracy z tzw. znikającym podatnikiem oraz nie działała w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie z dnia 16 września 2024 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Załączyła do pisma kopie: ofert z pieczątką A. oraz nieczytelną parafą, dokumentów rejestracyjnych A. oraz faktur wystawionych przez przewoźników w związku z przestojem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zawiera żadnych usprawiedliwionych podstaw, dlatego jako bezzasadna podlegała oddaleniu. Przedmiot kontroli w rozpoznawanej sprawie stanowiła decyzja o sprostowaniu zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu, z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towaru, który podlega zwolnieniu z podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego UE. Sprostowaniu podlegały zapisy w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług oraz informacji dodatkowych, w związku z ustaleniem niespełnienia wymogów do zwolnienia od podatku od towarów i usług, o jakich mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Jednocześnie organ odmówił zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego na podstawie zweryfikowanego zgłoszenia celnego. Na wstępie wskazania wymagają ogólne reguły prawne dotyczące możliwości sprostowania zgłoszenia celnego przez organ z urzędu, dla zobrazowania tego, kiedy postępowanie w tym zakresie znajduje swoje uzasadnienie. Otóż, sprostowanie zgłoszenia celnego jest instytucją uregulowaną w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny. Zgłoszenie celne definiowane jest jako czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie (art. 5 pkt 12 UKC). Stosownie do art. 15 ust. 2 UKC, osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku; c) wypełnianie – w stosownych przypadkach – wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Z powołanego przepisu wynika obowiązek podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji. Według art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. W razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikacja zgłoszenia celnego następuje w drodze decyzji, za którą uznawany jest każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Decyzja taka jest wydawana przez organ celny z urzędu, bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 5 ust. 39 i art. 29 UKC). Zatem przepisy unijnego kodeksu celnego dają organom celnym możliwość weryfikacji prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury, jak również zmiany stwierdzonych, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu. W sprawie niniejszej pozostaje poza sporem, że w dniu 9 lipca 2021 r. skarżąca E. Sp. z o.o. w B. na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] dokonała importu towaru zadeklarowanego jako olej sojowy na cele techniczne o masie netto 23 680 kg. Według treści zgłoszenia krajem przeznaczenia były Niemcy, a nabywcą towaru firma A. z siedzibą w B.. Zgłaszający zadeklarował kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 24 322 zł przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT, z metodą płatności "Z" – całkowite zwolnienie od podatku bez złożenia zabezpieczenia, natomiast w polu informacji dodatkowej zgłoszenia zadeklarował kod "4PL04", wskazujący na rozliczenie podatku VAT w procedurze 4200 (uproszczona metoda rozliczania podatku VAT). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, import towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, import towarów oznacza przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniem podatkiem VAT podlegają wymienione w tym przepisie czynności, w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Według § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stosownie do § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, pod warunkiem, że importer, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE oraz: 1) w momencie importu: a) podał swój ważny numer identyfikacji podatkowej, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, b) przedstawił dowód wskazujący, że importowane towary przeznaczone są do transportu lub wysyłki z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, c) podał ważny numer identyfikacyjny VAT: . przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, albo . nabywcy towarów przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy; 2) w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przedstawi odpowiednio dokumenty, o których mowa w ust. 3 lub 4; 3) w okresie 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym dokonywany jest import towarów, nie naruszył warunku, o którym mowa w pkt 2, w odniesieniu do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających import towarów. Jeżeli warunek ten został naruszony, importer składa organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów celnych zabezpieczenie w wysokości równej kwocie podatku, który nie zostanie uiszczony. Nie było też sporne, że skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała Niemcy jako kraj przeznaczenia towaru oraz jako nabywcę firmę A. z siedzibą w B., podając numer identyfikacyjny VAT nabywcy – [...]. Powołała się też na fakturę pro forma nr [...] Skarżąca zadeklarowała zwolnienie od podatku od importu w związku z tym, że importowane towary będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług wskazano, że importer jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentu potwierdzającego wykazanie w informacji podsumowującej – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1. W przypadku gdy w informacji podsumowującej oprócz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1, są wykazane również inne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i nie jest możliwa identyfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1, importer przedstawia zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzające złożenie przez importera informacji podsumowującej w zakresie tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a gdy importer ustanowił przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w ust. 7, przedstawiciel ten przedstawia wraz z informacją podsumowującą odpowiednie deklaracje podatkowe zawierające informacje w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (§ 4 ust. 4 rozporządzenia). Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, w okolicznościach sprawy w dniu 10 października 2021 r. do Oddziału Celnego Port Lotniczy L. wpłynęła VAT-UE – Informacja podsumowująca o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach i przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock za lipiec 2021 r. W informacji tej, w części C, dotyczącej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazano transakcje dla podmiotu A. [...]. Na tej podstawie w oparciu o § 4 ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, zwolniono z obowiązku zapłaty podatek od towarów i usług wykazany w zgłoszeniu [...] Jednakże po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia zgodnie z art. 48 UKC, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził zaistnienie podstaw do sprostowania zgłoszenia celnego nr [...] w zakresie zapisu w polu 44 "dodatkowe informacje" i w polu 47 "metoda płatności przy opłacie typ B00" oraz odmowy zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego tym zgłoszeniem. W oparciu o wyniki przeprowadzonej w stosunku do skarżącej kontroli, dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r., organ ustalił, że skarżąca nie dokonała w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy A. (VAT [...]), która nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki E. I. C. oraz nie złożyła deklaracji podatkowych w państwie przeznaczenia, tym samym nie rozliczyła podatku jako ostatni podmiot w łańcuchu transakcji. W konsekwencji, w ocenie organu celnego pierwszej instancji, towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym został wprawdzie wywieziony do Niemiec, jednakże nie zostały spełnione warunki przewidziane w przepisach prawa dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ocenę tę podzielił organ odwoławczy. W ocenie sądu, wbrew zarzutom skarżącej, stanowisko organów celnych obu instancji uznać należy za prawidłowe. Z powołanych wyżej przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług wynika, że zastosowanie zwolnienia importu od podatku VAT, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, możliwe jest w sytuacji wywozu towaru z terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w § 4 rozporządzenia. Oznacza to, że podatnik musi dokonać dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz udokumentować wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich wskazanemu nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Stosownie do definicji ustawowej zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przepis art. 13 ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Warunki, jakie muszą być spełnione w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określa art. 42 ustawy o VAT, który w ust. 1 przewiduje opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi (pkt 1); podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2); podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE (pkt 3). Jednocześnie w art. 42 ustawy o VAT unormowane są zasady dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z ust. 3 art. 42 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) (pkt 1), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (pkt 3) – z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 ustawy VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przywołana wyżej treść art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca określił dwa podstawowe warunki, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej: dostawa musi być dokonana na rzecz podmiotu, który posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a jednocześnie fakt wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia musi być prawidłowo udokumentowany. Dowodami, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. A zatem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 921/15). W orzecznictwie podkreśla się, że to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 286/19). Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wskazuje jednocześnie, że podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta (por. wyroki: z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 78/10 oraz z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1153/09). Natomiast w orzecznictwie TSUE akcentowane jest, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów (wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13; 5 października 2016 r. ??ya ??rinova ET, C-576/15). W wyroku w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 Trybunał wskazał, że artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Analogicznie stanowisko zajęto w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Ponadto zgodnie z orzecznictwem TSUE nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku, gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca oraz nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18; por. też wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18). Dlatego całkowicie trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że działanie w złej wierze ma miejsce nie tylko wówczas, gdy podatnik ma świadomość o istotnym rzeczywistym stanie faktycznym, ale także w sytuacji, gdy nie posiada takiej wiedzy wskutek swego niedbalstwa. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustw podatkowych. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2368/21). W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane przez stronę, że niemiecka administracja skarbowa zakończyła aktywność A. z siedzibą w B. dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z datą wsteczną od 1 kwietnia 2021 r. To zaś oznacza, że na dzień dokonania zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 9 lipca 2021 r. firma A. nie była aktywnym podatnikiem VAT UE. Tym samym nie został spełniony warunek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przewidziany w art. 13 ust. 2 pkt 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w świetle materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanego w zakwestionowanej fakturze niemieckiego nabywcy oraz nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, któremu według faktury dostarczała towar oraz w nadzorze nad przebiegiem dostaw i kontaktów z tym kontrahentem, który okazał się znikającym podatnikiem. W ocenie organu wynik kontroli celno-skarbowej pozwala na postawienie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w oszustwie w podatku od towarów i usług. Zatem organ oprócz ustalenia niespełnienia warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozważył również kwestię dobrej wiary, uznając, że okoliczności sprawy nie uzasadniały jej przyjęcia po stronie skarżącej, która nie wykazała należytej staranności. W skardze oraz w piśmie z dnia 16 września 2024 r. skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania administracyjnego, zgodnie z którym przedstawione przez nią dokumenty realizują art. 42 ust. 11 ustawy o VAT oraz świadczą o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz A. . Skarżąca podkreśliła ponadto, że towar był transportowany w ramach systemu SENT, a zatem podlegał kontroli od punktu załadowania do punktu rozładowania. Skarżąca akcentowała, że w okresie współpracy kontrahent był czynnym podatnikiem VAT, a ona nie miała wiedzy, że A. została wstecznie wykreślona z rejestru jako czynny podatnik VAT. Wskazywała również na uzyskane przed wykreśleniem A. potwierdzenia z systemu VIES o aktywnym numerze VAT UE dla nr [...] należącym do A. . Powoływała się także na utrudnienia w bezpośrednim kontakcie w siedzibie kontrahenta z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2. Podnosiła ponadto fakt korzystania z usług agencji celnej. Zdaniem skarżącej powoływane okoliczności potwierdzają należytą staranność po stronie spółki w dokonywaniu weryfikacji swoich kontrahentów. Z powyższym stanowiskiem strony w okolicznościach tej sprawy nie sposób się zgodzić, natomiast za prawidłową należało uznać ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim wskazać należy, że wbrew zawartemu w skardze zarzutowi, organy celne rozstrzygając w niniejszej sprawie nie zakwestionowały wywozu towaru poza granice Polski. Wynika to jednoznacznie z treści decyzji organów obu instancji. Natomiast zebrany materiał dowodowy nie pozwolił przyjąć, że strona właściwie udokumentowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz A. dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 3, ust. 4 i 5 lub wskazanymi w ust. 11 art. 42 ustawy o VAT dokumentami uzupełniającymi. Skarżąca na potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci oleju sojowego na cele techniczne na rzecz A. z siedzibą w B. do pisma z dnia 5 stycznia 2024 r. dołączyła kopie: zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 9 lipca 2021 r., faktury zakupu towaru z dnia 6 lipca 2021 r., faktury VAT [...] z dnia 9 lipca 2021 r., faktury pro forma [...], międzynarodowego listu przewozowego CMR [...] z dnia 6 lipca 2021 r., zdjęcia dokumentu przyjęcia towaru oraz potwierdzenia numeru VAT [...] w internetowym systemie wymiany informacji o VAT (VIES – VAT Information Exchange System) z dnia 31 maja 2021 r., z dnia 7 czerwca 2021 r. oraz z dnia 24 sierpnia 2021 r. Zasadnie jednak organ odwoławczy podniósł, że faktura VAT [...] w ogóle nie zawiera podpisów, natomiast na dokumencie CMR oraz dokumencie przyjęcia towaru znajduje się wyłącznie nieczytelny podpis odbiorcy. Wprawdzie na dokumencie CMR widnieje pieczątka z oznaczeniem firmy kontrahenta, jednakże brak czytelnych podpisów na posiadanych przez stronę dokumentach nie pozwalał na ustalenie, jaka osoba złożyła wskazane parafy i czy była do tego uprawniona. Jednocześnie w dokumencie przyjęcia towaru wskazana jest firma G. a nie A. . Trafnie również w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że według zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki M. M. (aktualnie likwidatora skarżącej spółki) nikt z przedstawicieli A. nie brał udziału w załadunku i rozładunku towaru. W świetle powyższych okoliczności należało zgodzić się ze stanowiskiem organów rozpoznających sprawę, że przedstawione dokumenty nie dowodzą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która zgodnie z treścią zgłoszenia celnego miała być dokonana na rzecz firmy A.. W konsekwencji nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Niezasadny jest również zarzut błędnego przyjęcia przez organy celne, że faktury nie dokumentowały transakcji z podmiotami na nich wskazanymi, a dostawa była realizowana na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów, skoro dowody przedstawione przez stronę nie potwierdzają, by nabywca wskazany na fakturach był faktycznym odbiorcą towaru. Zagraniczna administracja podatkowa nie potwierdziła dostaw do firmy A. jako odbiorcy. Jak wynika z dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej ustaleń, firma A. wskazana na fakturach jako rzekomy odbiorca, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych zakupów od polskich podmiotów, w tym od skarżącej spółki oraz nie zadeklarowała odsprzedaży towarów, a także nie rozliczyła nabycia towaru i nie odprowadziła z tego tytułu podatku. Płatności w imieniu A. dokonywał inny podmiot – firma P. . Co przy tym istotne, ta sama firma dokonywała płatności w przypadku faktur wystawianych wcześniej na spółkę K.. Chybiony jest również zarzut odwołujący się do treści art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77, s. 1, z późn. zm.), dodanego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 311, s. 10). Skarżąca podniosła, że wskazany przepis ustanawia w stosunku do dowodów wymaganych dla zastosowania zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wzruszalne domniemanie dostarczenia towaru. Jednakże w okolicznościach sprawy domniemanie wynikające z powyższego przepisu zostało skutecznie obalone. Ustalenia poczynione w sprawie nie pozwalały na przyjęcie, że faktycznie dostawa do odbiorcy wskazanego na fakturze miała rzeczywiście miejsce, co wykluczało spełnienie jednego z podstawowych warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wyniki przeprowadzonej wobec spółki E. I. C. kontroli celno-skarbowej za okres od 1 maja 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r. wykazały, że firma A. jest znikającym podatnikiem. Prezes spółki A. dobrowolnie udostępnił swoje dane w celu założenia firmy w Niemczech. Nie poniósł żadnych kosztów związanych z zakupem udziałów w tej firmie. Nie podejmował żadnych decyzji dotyczących działalności spółki. Wykonywał polecenia innych osób, które w zasadzie sprowadziły się do podpisania dokumentów założycielskich spółki. Spółka A. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych zakupów od polskich podmiotów, w tym od spółki E. I. C., ani też odpowiednich sprzedaży. Aktywność firmy A. dla transakcji wewnątrzwspólnotowych obejmowała wyłącznie okres od 1 lutego 2021 r. do 30 marca 2021 r., gdyż niemiecka administracja skarbowa zakończyła aktywność firmy A. w tym zakresie wstecznie z datą od 1 kwietnia 2021 r. Ponadto siedziba firmy A. mieściła się w biurze wirtualnym. A. nie dysponowała zapleczem technicznym, tym bardziej pozwalającym na odbiór lub przeładunek towarów w ilościach wynikających z wystawionych na jej rzecz faktur. Nie była też zasadna argumentacja skarżącej, że w miejscu wirtualnego biura mieściła się jedynie siedziba kontrahenta, co nie oznaczało, że firma A. nie miała odpowiedniego zaplecza technicznego, gdyż w pobliżu siedziby znajduje się zakład przeróbczy. Jak ustalono w wyniku kontroli, z dokumentów towarzyszących fakturom wynika, że towar został dostarczony na adres znajdujący się w miejscowości P.. Taki adres widnieje również na znajdującym się w aktach dokumencie CMR. Dostrzec jednak należy, co jest wiadomym Sądowi z urzędu na podstawie rozpoznawanych równolegle innych spraw skarżącej, że ten sam adres figuruje na dokumentach CMR dotyczących dostaw, jakie według skarżącej miały być realizowane na rzecz innego podmiotu – spółki K.. Podważa to zaś zasadność omawianego zarzutu skarżącej, zwłaszcza w powiązaniu z brakiem dokumentów potwierdzających odbiór towaru przez osobę działającą w imieniu firmy A., a także ustalonym w sprawie i niekwestionowanym faktem braku zatrudniania przez firmę A. pracowników. Jak podkreśla się zaś w orzecznictwie dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie przesądza o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT, lecz konieczne jest, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego konkretnego i rzeczywistego podatnika w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Warunkiem zastosowania stawki 0% jest spełnienie wynikających z przepisów ustawy VAT wymogów dotyczących dokonania WDT, w szczególności dokonanie dostawy na rzecz podatnika wskazanego w fakturze dokumentującej tę transakcję (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 553/18). W związku z tym dołączone do pisma z dnia 9 września 2024 r. faktury od przewoźników nie miały wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skarżącej w zaskarżonej decyzji także trafnie oceniono, że staranność spółki w potwierdzeniu wiarygodności A. nie była wystarczająca w danych okolicznościach. Skarżącej nie można przypisać dobrej wiary w transakcjach z tym podmiotem. W szczególności nie dokonywała ona w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanego nabywcy. Zauważyć należy, że w skardze oraz w piśmie z dnia 9 września 2024 r. sama spółka wskazała na "wysoki stopień odformalizowania wszelkich procedur" podczas współpracy z A. . Zdaniem skarżącej, za takim postępowaniem przemawiała bezproblemowa współpraca z kontrahentem. Prawidłowa jest jednak ocena organu, że w stanie faktycznym sprawy daleko idące odformalizowanie procedur świadczy o niedochowaniu przez stronę należytej staranności. Podnoszono już, że z zeznań, wcześniej Prezesa zarządu, a obecnie likwidatora skarżącej spółki M. M. wynika, że jako prezes zarządu nie zawierała pisemnych umów, pomimo, że towar miała kupować pod konkretne zamówienie. W piśmie z dnia 2 czerwca 2022 r. prezes zarządu podała, że nie pamięta z czyjej inicjatywy doszło do nawiązania współpracy z firmą A. , nie pamięta, czy była w siedzibie firmy oraz czy ktoś z przedstawicieli niemieckiej firmy był w siedzibie spółki E. I. C., nie pamięta w jakim języku komunikowała się z tą firmą, nie pamięta też adresu w miejscowości P. w Niemczech wskazywanego na dokumentach CMR. Prezes zarządu spółki nie weryfikowała, kto dokonał należnej zapłaty według faktury. M. M. zeznała również, że nie zna G. M., który był prezesem zarządu A. , ani R. W., który był prezesem zarządu P. N. GmbH, to jest firmy, która faktycznie dokonywała płatności w imieniu firmy A., a także w imieniu firmy K.. Mając na względzie skalę działalności, wielość dostaw i ich wartość, zaniechanie uzyskania bliższych informacji o podmiotach, które miały być kontrahentami skarżącej, wskazuje na brak zachowania zasad należytej staranności. Skarżąca na poparcie zachowania wymogu należytej staranności powołała się na wydruki z systemu VIES oraz dokumenty rejestracyjne firmy A.. Jednakże z wpisów do niemieckiego rejestru handlowego wynika, że spółka A. została wpisana do tego rejestru dopiero w dniu 3 września 2020 r., a kapitał spółki według danych z rejestru wynosił jedynie 100 Euro. Ponadto w momencie rejestracji spółki przedmiotem jej działalności był handel tekstyliami i artykułami gospodarstwa domowego, a dopiero od 7 kwietnia 2021 r. jako przedmiot prowadzenia działalności wpisano sprzedaż hurtową oleju spożywczego, rzepakowego i olejów technicznych. Zatem skarżąca podjęła współpracę z nieznaną jej firmą o bardzo małym kapitale, powstałą niecały rok wcześniej i według rejestru dopiero rozpoczynającą działalność w branży hurtowej sprzedaży olejów. W tych okolicznościach strona winna była podjąć dalsze czynności weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czego jednak zaniechała. Trafnie zauważono w decyzji organu pierwszej instancji, że reguły handlu olejami roślinnymi, jak i związane z nim zagrożenia dla podmiotów dokonujących takich transakcji są wiedzą ogólnie dostępną, a ponadto Ministerstwo Finansów już w 2016 r. opublikowało "List ostrzegawczy w obrocie olejem rzepakowym" przedstawiający zagrożenia występujące na rynku olejów oraz katalog cech charakterystycznych dla transakcji wykorzystywanych w oszustwach w podatku VAT. W tym kontekście, jeśli chodzi o transportowanie towaru zgłoszonego do systemu SENT wymaga podkreślenia, że wskazany system służy monitorowaniu drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Jednakże dokonanie zgłoszenia w tym systemie nie dowodzi, że towar został dostarczony do konkretnego nabywcy. Skarżąca w piśmie z dnia 16 września 2024 r. podnosiła, że kontakt osobisty w siedzibie spółki A. był niemożliwy z powodu pandemii, w związku z czym strony kontaktowały się za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz telefonów komórkowych. Jednakże, jak wskazano wyżej, prezes zarządu skarżącej nie pamiętała, w jakim języku komunikowała się z firmą A., a także nie znała prezesa tej firmy. Wskazuje to na brak staranności skarżącej, nieprzywiązywanie rzeczywistej wagi do kontaktu z kontrahentem i podważa wiarygodność twierdzeń o kontaktach telefonicznych. Trzeba też zauważyć, że używając dostępnych obecnie środków komunikacji (aplikacji na smartfony i komputery) możliwe jest przeprowadzenie np. wideorozmowy. Tymczasem prezes zarządu skarżącej nie znała prezesa zarządu firmy A. i nie podjęła nawet próby skontaktowania się z nim w możliwy i bezpieczny sposób także w warunkach wirusowej pandemii. Skoro skarżąca wcześniej nie miała kontaktu z firmą A. i rozpoczęła współpracę w okresie pandemii, to tym bardziej powinna podjąć działania w celu realnego sprawdzenia kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji prowadzenia współpracy na dużą skalę. Korzystając z preferencji podatkowej skarżąca zobowiązana była dopełnić wszelkich wymaganych w tym zakresie warunków i zgromadzić dokumenty potwierdzające, że kontrahent jest firmą rzeczywistą, realnie działającą, a zatem uzyskać pewność co do podmiotu, z którym ma do czynienia. Tymczasem zaniechała podjęcia stosownych działań w tym celu. Zasadnie również organ odwoławczy zauważył, że skarżąca zignorowała fakt, iż mimo zmiany kontrahenta z firmy K. na firmę A., w ogóle nie zmienił się podmiot dokonujący płatności, jak również miejsce rozładunku. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca otrzymywała informacje, kiedy wystawiać faktury na inną firmę. W dniu 31 maja 2021 r. strona otrzymała e-mail od firmy A. z informacją, o treści: "Od dzisiaj proszę wystawiać faktury na tą firmę. W załączniku dokumenty firmowe A. ". W załączniku przekazano potwierdzenie nadania numeru NIP, umowę notarialną oraz wydruk z rejestru handlowego. Na powyższe skarżąca udzieliła odpowiedzi o treści: "Szanowni Państwo, uprzejmie informujemy, że w związku z tym, że załadowania na nową firmę stosują do umów podpisanych z K. , to po pełnemu wyładunkowi będziemy wymuszone podpisać trójstronne umowy, żeby były uważane za dokonane. Również dodatkowo prosimy podpisać po nowej oferty 21 na 100 ton, ponieważ zmienił się odbiorca towaru. Wysyłamy w załączniku. Szanowni Państwo, dodatkowo w załączeniu wysyłamy oferty na 4000 ton, prosimy zapoznać się z ofertą". Przytoczona treść korespondencji wyraźnie wskazuje, że skarżąca samodzielnie nie uzgadniała umów w kontrahentami, w tym z firmą A., ale stosowała się do otrzymywanych w tym zakresie zaleceń, a dane tej firmy zostały nadesłane w momencie podjęcia współpracy. Wówczas skarżąca przesyłała swoje oferty. Trzeba też zauważyć, że najwcześniejszy z wydruków z systemu VIES jakie przedstawiła skarżąca, nosi również datę 31 maja 2021 r. W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że skarżąca spółka nie sprawdzała należycie i nie weryfikowała firmy A. jako realnego kontrahenta. Nie podjęła wszystkich czynności, jakich można było i należało w takich okolicznościach racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w działaniach o nielegalnym charakterze. Skarżąca akceptowała informacje o kolejnym podmiocie, na którego miała fakturować dostawy, tworzyła dokumenty celem udokumentowania przed organami podatkowymi dochowania należytej staranności kupieckiej oraz tworzyła pozory otrzymywania i składania ofert. O braku staranności skarżącej w procesie weryfikacji kontrahenta świadczy również fakt akceptowania braku bezpośrednich płatności przez formalnego nabywcę towaru (A. ). Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, płatności w imieniu tej firmy dokonywane były przez całkowicie inny podmiot (P. ), który zgodnie z przedłożoną przez stronę postępowania dokumentacją nie był uczestnikiem transakcji kupna-sprzedaży oleju roślinnego. Dodatkowo podmiot ten dokonywał wcześniej płatności w imieniu innego kontrahenta (firmy K.. Trafnie również organ odwoławczy argumentował, że posiadanie potwierdzenia z systemu VIES (z dnia 31 maja 2021 r., z dnia 7 czerwca 2021 r. i z dnia 24 sierpnia 2021 r.), że A. w czasie współpracy ze skarżącą posiadała aktywny numer VAT UE oraz fakt korzystania przez skarżącą z usług agencji celnej przy składaniu omawianego zgłoszenia celnego – nie świadczy o jej staranności w dokonywaniu weryfikacji swoich kontrahentów. Wynika to z tego, że korzystanie z usług agencji celnej nie jest gwarancją rzetelności czy staranności w działaniach prowadzonych przez stronę. To bowiem importer jest odpowiedzialny za prawidłowe stosowanie zwolnienia z podatku w imporcie. W przypadku zaś przedstawicielstwa o charakterze bezpośrednim odpowiedzialność importera ma charakter wyłączny. Trzeba również podkreślić, że posiadanie potwierdzenia z systemu VIES kontrahenta samo w sobie nie stanowi o podatkowej rzetelności kontrahenta. Natomiast skarżąca nie sprawdzała wiarygodności i rzetelności kontrahenta, lecz ograniczyła się wyłącznie do jego sprawdzenia w bazie VIES i dokumentach rejestracyjnych. Jak wynika z postępowania kontrolnego, skarżąca w momencie wykreślenia jednego znikającego podatnika wykazywała transakcje WDT z kolejnym znikającym podatnikiem. Współpracowała z następującymi podmiotami: w okresie od grudnia 2020 r. do stycznia 2021 r. z A. 1, w okresie od stycznia 2021 r. do maja 2021 r. z firmą K., w okresie od maja 2021 r. do sierpnia 2021 r. z A. , a w listopadzie 2021 r. z M. . Wszystkie te podmioty działały tylko kilka miesięcy, w miejsce jednego pojawiał się kolejny. Słusznie zatem w tej sprawie uznano, że nie można było przyjąć, by skarżąca wykazała się należytą starannością i by działała w dobrej wierze. Ocena w tym zakresie znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest logiczna i przekonująca. Ustalone w sprawie okoliczności w ocenie Sądu potwierdzają, że strona co najmniej mogła powziąć wiedzę o uczestniczeniu w transakcjach ukierunkowanych na oszustwa podatkowe. Z omówionych względów zasadnie organy celne stwierdziły, że zwolnienie od podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym nr [...] do procedury dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towarów, które podlegają dostawie do innego państwa członkowskiego – było bezpodstawne. Uzasadniało to zaś odmowę zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego na podstawie wskazanego zgłoszenia celnego z dnia 9 lipca 2021 r. oraz sprostowanie wskazanego zgłoszenia celnego, poprzez wykreślenie wpisu 4PL04 w polu 44 (dodatkowe informacje) i zmianę metody płatności w polu 47 oznaczonej kodem "Z" na metodę płatności o kodzie "H". Wbrew zarzutom skargi nie doszło też do naruszenia w tej sprawie reguł proceduralnych. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo. Okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały w sprawie należycie i szczegółowo wyjaśnione oraz prawidłowo ocenione. Dawały podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżącą powiadomiono o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji i umożliwiono jej aktywny udział w postępowaniu, z czego skorzystała. Organ odwoławczy należycie i niewadliwie ustosunkował się również do wszystkich sformułowanych przez stronę zarzutów. Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie obowiązany był stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a wniesiona skarga pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i z tych przyczyn podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.), o czym Sąd orzekł w sentencji wyroku.