III SA/Lu 564/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Marcinowski,, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Ewa Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008r. sprawy ze skargi A. A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zażalenia A. B. z dnia [...] października 2007 r. na postanowienie Nr [...] z dnia [...] września 2007 r. Dyrektora Izby Celnej odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] marca 2005 r. A. B. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy. Do zgłoszenia celnego załączył m.in. rachunek zakupu Nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. na kwotę [...] CHF. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej na fakturze, Dyrektor Izby Celnej przesłał dowód zakupu do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii. Generalna Dyrekcja Celna ze Szwajcarii pismem z dnia [...] października 2006 r. przekazała wyniki weryfikacji, które zostały przeprowadzone w firmie [...] w L. Z treści pisma wynika, że eksporter przedstawił następujące dokumenty jako dowody potwierdzające sprzedaż przedmiotowego pojazdu: rachunek Nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. na kwotę [...] CHF; rachunek Nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. o następującej treści: płatność z dnia [...] marca 2005 r. – [...] CHF, płatność reszta: [...] CHF, kwota rachunku ogółem [...] CHF; rachunek z dnia [...] marca 2005 r. potwierdzający zakup pojazdu przez eksportera od wcześniejszego właściciela tj. firmy [...] na kwotę [...] CHF. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie importu towaru dopuszczonego do wolnego obrotu według przedmiotowego zgłoszenia celnego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...] organ I instancji określił wartość celną sprowadzonego pojazdu na kwotę: [...] zł. Organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie pisma z dnia [...] października 2006 r. szwajcarskich władz celnych, zawierającego wyniki weryfikacji rachunku zakupu przedmiotowego pojazdu (kwota rachunku ogółem [...] CHF). Administracja szwajcarska poinformowała, że nie jest możliwe ustalenie, czy wystawianie faktur przez eksportera z kwotami cząstkowymi jest przypadkowe, czy też jest świadomym działaniem zmierzającym do uzyskania nierównych warunków odpraw wwozowych na obszarze Unii Europejskiej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji zmienił nieprawidłowe dane zawarte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym i ustalił wartość transakcyjną pojazdu na kwotę [...] CHF w oparciu o fakturę Nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. Od powyższego postanowienia Strona nie złożyła zażalenia. W dniu [...] sierpnia 2007 r. do Izby Celnej wpłynął wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2007 r., Nr [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdzi, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 191 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. Pismem z dnia [...] października 2007 r. skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jego uchylenie w całości z uwagi na to, że zostało wydane bez podstawy prawnej, tj. z rażącym naruszeniem art. 248 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem rachunki ujawnione w toku postępowania wyjaśniającego przez szwajcarskie organy celne nie są prawdziwe, gdyż zostały spreparowane przez eksportera. Twierdzi, że załączone do pisma szwajcarskich organów celnych rachunki najpierw zostały zeskanowane, a następnie nadesłane przez eksportera mailem, tym samym po wydrukowaniu stanowią odpisy. W konsekwencji ustalonych okoliczności polski organ celny powinien w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - zwrócić się ponownie do organów celnych S., w celu zweryfikowania przedmiotowych dokumentów. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanego postanowienia. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia [...] września 2007 r. i wyjaśnił, że podnoszone zarzuty nie spełniają kwalifikacji do stwierdzenia nieważności postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że pismo szwajcarskich władz celnych Nr [...] z dnia [...] października 2006 r., na podstawie którego organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, jest dokumentem urzędowym w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej. Z dokumentem związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organy celne, które są związane dokumentem urzędowym, zobowiązane są uznać za udowodnione to co wynika z jego treści. Organ, który prowadzi postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu. Organ uznał też, że nie można dopatrzyć się naruszenia i to w stopniu rażącym przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ celny w niniejszej sprawie podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Na tę decyzję skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której zarzuca naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121§ 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 §1 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej oraz domaga się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzających go postanowień: Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2007 r., oraz Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2007r. W uzasadnieniu skarżący podnosi, że rachunki ujawnione w toku postępowania wyjaśniającego przez szwajcarskie organy celne, nie są prawdziwe, gdyż zostały spreparowane przez eksportera tj. [...], na potrzeby odpowiedzi szwajcarskim organom celnym. Dyrektor Izby Celnej uznał więc za udowodnioną okoliczność faktyczną [tj. cenę [...] CHF] bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów, w tym konkretnym postępowaniu przekształciła się w dowolną ocenę dowodów, w wyniku czego zostało wydane postanowienie z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto, skarżący podnosi, że art. 122. 187 § 11 art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej zostały naruszone w sposób rażący w wyniku dowolnego uznania przez organ podatkowy, że załączone do pisma Generalnej Dyrekcji Celnej w Bazylei, a przedstawione przez [...] (eksportera samochodów) rachunki stanowią dokument urzędowy. Skarżący podnosi, że zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumentem urzędowym są jedynie dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Za dokumenty urzędowe uznaje się również dokumenty sporządzone rzez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Pismo szwajcarskich władz celnych z dnia [...] października 2006 r. stanowi dokument urzędowy, a zawarte w nim stwierdzenia dotyczące podjętych czynności wyjaśniających oraz uzyskanych dokumentów są prawdziwe. Jednakże rachunki dołączone do tego pisma. przez fakt ich zacytowania w treści dokumentu oraz ich załączenia do pisma, nie stają się dokumentami urzędowymi. Nie korzystają tym samym z domniemania prawdziwości danych w nich zawartych. Znajduje to pełne potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Sądu Najwyższego. który jednoznacznie stwierdził. że faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać prawdziwy przebieg procesów gospodarczych, lecz nie korzysta z domniemania prawdziwości i nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r. SN III RN 41/01, PP 2002/11/63 oraz wyroki z dnia 7 marca 2002 r. III RN 32/01; III RN 33/01; III RN 34/01; III RN 35/01; III RN 36/01; III RN 37/01; III RN 38/01; III RN 39/01; III RN 40/01 i III RN 41/01. opubl. w OSNP 2002/19/452). W konsekwencji ustalonych okoliczności polski organ celny powinien w ocenie skarżącego zwrócić się ponownie do organów celnych Szwajcarii z prośbą o wyjaśnienie czy [...] posiada jakiekolwiek dowody doręczenia ujawnionych rachunków wnioskodawcy oraz o ewentualne wyjaśnienie czy [...] rzetelnie i niewadliwie prowadził swoją dokumentację podatkową w okresie wystawiania spornych rachunków. Argumentem uzasadniającym zarzut naruszenia art. 124 a także art. 121 § 1 Ordynacji ustanawiających zasadę przekonywania oraz działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie jest okoliczność, iż Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się merytorycznie do zarzutów przedstawionych we wniosku, ograniczając się do przedstawienia charakterystyki postępowania wznowieniowego i dotyczącego wzajemnej pomocy administracyjnej oraz wiernego powtórzenia argumentów zawartych w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. Brak merytorycznego rozpoznania przez organ celny drugiej Instancji zarzutów podniesionych przez podatnika, a jedynie powtórzenie argumentów zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, pozbawia stronę możliwości obrony swoich racji i rodzi uzasadnione przekonanie, że bez względu na przedstawione przez stronę argumenty organy podatkowe bezkrytycznie popierają swoje rozstrzygnięcia wydawane w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, a zatem podlega oddaleniu. Nie można podzielić argumentów skarżącego opartych na zarzucie zaistnienia po stronie organów rażącego naruszenia prawa, co miałoby uzasadniać stwierdzenie nieważności kwestionowanego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2007 r. dotyczącego zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym SAD. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Trafnie jednak wskazuje organ, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Sąd w składzie mniejszym podziela w całości wywód Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 października 2006 r. II FSK 113/06, opubl. w LEX nr 281145, z aprobująca glosą R. Kubackiego w: ST 2007/7-8/147, gdzie kolejny raz wyrażono pogląd o samodzielności, odrębności , a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował swą aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Skarżący podnosi nierzetelne przeanalizowanie całego materiału dowodowego poprzez niezasadne obdarzenie wiarą dokumentu szwajcarskich władz celnych opartego na sfałszowanych dowodach. Nie można stawiać organowi zarzutu rażącego naruszenia prawa w postaci kompleksowych reguł ustalania stanu faktycznego sprawy, polegającego na tym, że przyjął za udowodniony fakt wynikający treści dokumentu urzędowego szwajcarskich służb celnych (pismo z dnia [...] października 2006 r. zawierające wyniki weryfikacji rachunku zakupu przedmiotowego pojazdu) wystawionego w ramach obowiązującej procedury, wynikającej z protokołu dodatkowego zawartego miedzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską (...) w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, podpisanego w dniu 9 czerwca 1997 r. w Brukseli (dz. U. EU L 97.169.77 z dnia 27 czerwca 1997 r.). Ocena mocy dowodowej dokumentów uzyskiwanych w ramach współpracy służb celnych nie jest jednolita. Tytułem przykładu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie był jednomyślny w tej ocenie, wskazując w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Lu 492/07), iż dokumenty uzyskane w ramach powyższej procedury nie mogą być traktowane jako dokument urzędowy w braku wyraźnego ustalenia tej treści w umowie międzynarodowej, zaś w innym wyroku (z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt III SA/Lu 247/07) uznał jednak, że pismo zagranicznych służb celnych wydane w tym trybie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, gdyż polska procedura nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Wobec braku jednomyślności orzecznictwa sądowego w omawianej materii, nie sposób uznać, że opowiedzenie się przez organy celne za jednym z nich stanowić może rażące naruszenie prawa, uzasadniające stwierdzenie wydanego na tej podstawie orzeczenia. Abstrahując zatem od oceny merytorycznej słuszności postanowienia, którego stwierdzenia nieważności domagał się skarżący, Sąd uznaje, że zaskarżone rozstrzygnięcie trafnie odmawia stwierdzenia nieważności kwestionowanego postanowienia, ponieważ nie zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, uzasadniającym zastosowanie tego nadzwyczajnego środka odwoławczego. Zarzuty podnoszone przez skarżącego należą do tej kategorii, że mogłyby uzasadniać rozważenie konieczności uchylenia nieostatecznego orzeczenia w ramach zwykłego postępowania odwoławczego. Skarżący nie wszczął jednak postępowania w celu weryfikacji kwestionowanego postanowienia w ramach przysługujących mu zwykłych środków odwoławczych. Na marginesie należy też wskazać, że podnoszone w toku postępowania administracyjnego zarzuty skarżącego co do niewłaściwości formy rozstrzygnięcia odmowy stwierdzenia nieważności poprzez wydanie postanowienia w miejsce decyzji są oczywiście niezasadne. Zgodnie z art. 219 w zw. z art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie w sprawie nieważności postanowienia przybiera postać postanowienia, a nie decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia decyzji wydanych w ramach badanego postępowania, a zatem w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) skarga została oddalona.