III SA/Lu 565/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jacek Czaja,, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego uchyla zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2011 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, uruchomionego odwołaniem strony od decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. odmawiającej przedłużenia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że strona jako powód zawieszenia postępowania wskazała skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 352/10, przedstawił następujące pytanie: "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych". W ocenie strony, odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na wskazane wyżej pytanie, ma oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem zależności między rozstrzygnięciem w postępowaniu odwoławczym, a odpowiedzią na pytanie prawne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości (UE) przez WSA w Gdańsku. Skargę sądową na powyższe postanowienie złożyła S. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], zarzucając: 1. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w odmowie zastosowania tego przepisu, mimo że w okolicznościach sprawy jego zastosowanie było obligatoryjne; 2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu w sentencji zaskarżonego orzeczenia, jego materialnej podstawy prawnej, czym skutecznie utrudniono kontrolę wydanego rozstrzygnięcia, zmuszając stronę oraz sąd administracyjny do poszukiwania tej podstawy w uzasadnieniu orzeczenia oraz w aktach sprawy; 3. naruszenie procedury, to jest art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 201 § 3 ustawy, co ma postać wydania merytorycznego orzeczenia (decyzji) w sprawie sygn. akt [...], mimo że do daty wydania tego orzeczenia nie zakończyło się jeszcze prawomocnie niniejsze - incydentalne postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego, zainicjowane wnioskiem strony zawartym w odwołaniu od decyzji I instancji; organ celny faktycznie pozbawił sąd administracyjny możliwości dokonania ewentualnej korekty wadliwości proceduralnej w toku tego zakończonego już postępowania, której to korekty strona domaga się niniejszą skargą; 4. naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu (podpisaniu) orzeczenia w niniejszej sprawie przez pracownika organu celnego, młodszego inspektora celnego J. S., który mocą wskazanego przepisu podlegał z mocy prawa wyłączeniu od udziału w całym postępowaniu odwoławczym prowadzonym pod sygn. [...], a więc także w jego wątkach incydentalnych, gdyż orzekał już w tej samej sprawie wcześniej, to jest wydał (podpisał) merytoryczną decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. w postępowaniu w I instancji (sygn. [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., w sprawie III SA/Lu 175/11 oddalił skargę. Sąd za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania z powyższego powodu może nastąpić zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego. W ocenie sądu, nie może być traktowane jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego orzeczenie sądu wydane w innej sprawie niż zaskarżona decyzja. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. By zatem mówić o zagadnieniu wstępnym niezależnie od tego, iż musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, musi istnieć również zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Taka sytuacja nie występuje w sprawie niniejszej. Wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości (UE) o zgodność przepisów polskiego prawa materialnego w świetle przepisów prawa wspólnotowego, nie jest zagadnieniem wstępnym występującym w tej konkretnie rozpatrywanej sprawie. Rozpoznanie budzącej wątpliwości kwestii przez Trybunał Sprawiedliwości (UE) w żaden sposób nie warunkuje rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji dotyczącej innej strony postępowania. Sąd nie podzielił poglądu prezentowanego przez skarżącego, że w sytuacji gdy decyzję wydaną w I instancji podpisał pracownik organu to podlega on wyłączeniu od udziału w całym postępowaniu odwoławczym, a zatem i w postępowaniu incydentalnym dotyczącym zawieszenia postępowania. Sąd wskazał, że z treści art. 221 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku wydania decyzji w I instancji przez dyrektora izby celnej, odwołanie od takiej decyzji rozpatruje ten sam organ, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Na podstawie art. 239 Ordynacji podatkowej, przepis ten stosuje się odpowiednio do rozpatrywanych przez organ zażaleń. Oznacza to, że decyzje i postanowienia wydane w pierwszej instancji przez dyrektora izby celnej podlegają zaskarżeniu, ale środek odwoławczy rozpatruje również dyrektor izby celnej. Art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że pracownik izby celnej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że ta norma prawna dotyczy wyłączenia pracownika, a nie organu. Zatem nie ma ona zastosowania w sytuacji podpisania decyzji, bądź postanowienia I instancji przez osobę piastującą funkcję jednoosobowego organu – dyrektora izby celnej. Oznacza to, że upoważniony pracownik, nawet jeżeli podpisuje decyzję czy postanowienie, nadal wykonuje kompetencje organu, w imieniu organu i na rachunek tego organu. Zdaniem sądu, skoro ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323) przeniosła kompetencje związane z wydawaniem oraz przedłużaniem zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych do zadań Służby Celnej, zaś art. 221 Ordynacji podatkowej przyznał dyrektorowi izby celnej uprawnienie do rozpatrywania odwołań/zażaleń od jego własnych rozstrzygnięć, co jest wyjątkiem od typowego modelu odwoławczego, to przy braku w Ordynacji podatkowej odmiennej regulacji – nie można odnosić do tego unormowania rozszerzająco instytucji wyłączenia pracownika. Powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2405/11, zaś sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] wydaną z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w [...] przez zastępcę dyrektora J.S. (k. 114-114v akt sądowych) odmówiono przedłużenia zezwolenia wydanego decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji, strona wniosła o zawieszenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. wydanym przez Dyrektora Izby Celnej w [...], odmówiono zawieszenia postępowania. Na skutek zażalenia wniesionego przez stronę, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. wydanym z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w [...] przez zastępcę dyrektora J. S., utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie. Ten ostatni akt, jest przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2405/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celem regulacji zawartej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika, a tym samym gwarancja bezstronności działania organów administracji publicznej. Wskazał, że pojęcie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dotyczy stadium postępowania decyzyjnego i wiąże się z podpisaniem decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu, natomiast pojęcie "udział w postępowaniu w sprawach" odnosi się do wszelkich czynności procesowych podejmowanych w danej sprawie. Jest to zatem pojęcie szersze niż "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Stwierdzając, że postępowanie odwoławcze stanowi jeden z etapów "postępowania w sprawie", Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyłączenie od udziału w tym postępowaniu dotyczy również pracownika zajmującego stanowisko organu lub pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu do wydania (podpisania) decyzji (postanowienia), który brał udział w wydaniu decyzji w I instancji. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), urzeczywistniająca konstytucyjną zasadę dwuinstancyjnego postępowania, określoną w art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Konstytucja dopuszcza możliwość wprowadzenia odstępstwa od tej ogólnej zasady, pod warunkiem, że zostanie to uregulowane w innych ustawach (art. 78 zdanie drugie). Zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W świetle powołanych przepisów, rozpoznania w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej nie należy jednak postrzegać jako odstępstwa od przyjętej w Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, na mocy przyznanych mu ustawą uprawnień, nie musi bowiem prowadzić do naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o ile w przepisach procesowych są przewidziane odpowiednie rozwiązania prawne, chociażby takie, jak instytucja wyłączenia pracownika tego organu. Instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności, nie została wprost uregulowana w Ordynacji podatkowej. Art. 221 Ordynacji podatkowej nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15 (Odwołania) Działu IV (Postępowanie podatkowe) Ordynacji podatkowej. Z kolei z treści art. 235 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji – a zatem także przepisy Rozdziału 2 (Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego) Działu IV (Postępowanie podatkowe) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą 7 sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt II GPS 4/12, rozstrzygnął sporną w doktrynie i orzecznictwie kwestię, przyjmując, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że instytucja wyłącznie pracownika od rozpoznania sprawy powinna być rozważana jako gwarancja prawidłowej realizacji konstytucyjnego prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP). Nie ulega przy tym wątpliwości, że jeżeli postępowanie administracyjne, w którym wskutek wniesienia środka zaskarżenia ten sam organ ponownie rozpatruje sprawę, uznajemy za surogat postępowania dwuinstancyjnego, to również to postępowanie powinno odpowiadać wspomnianym standardom sprawiedliwości proceduralnej i dawać gwarancje bezstronnego oraz rzetelnego, ponownego rozpatrzenia sprawy. Powinna zatem istnieć możliwość wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zatem każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy powinno powodować wyłączenie go od udziału w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej. Skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzję wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie. Zgodnie z ustawą o urzędach i izbach skarbowych, ustawą – Prawo celne, zastępcy: naczelników urzędów skarbowych, celnych, wicedyrektorzy izb skarbowych czy celnych nie mają własnych kompetencji do załatwiania "spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sporów normowanych przepisami prawa podatkowego", działają oni jak pracownicy z upoważnienia organu podatkowego i w jego zakresie. W tych warunkach, w pełni uzasadnione jest stanowisko skarżącej spółki, że skoro decyzja z dnia [...] grudnia 2010 r. odmawiającą przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych została wydana (podpisana) w imieniu organu przez młodszego inspektora celnego J. S., to tenże pracownik podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy zainicjowanej zażaleniem strony na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2011 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej odwołania od decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2010 r. Nie mógł więc wydać (podpisać) zaskarżonego postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste trzeba uznać, że wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej "w pierwszej instancji" (co polegało na jej wydaniu i podpisaniu), nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania. Pracownik ten powinien zostać automatycznie wyłączony od udziału w postępowaniu prowadzonym w związku z zażaleniem strony, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej brał udział w wydaniu decyzji w I instancji. Wskazane wyżej naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę wznowieniową, określoną w art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Z kolei, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd zobowiązany jest uchylić decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W tych okolicznościach, przedwczesna, a wręcz niedopuszczalna jest merytoryczna kontrola legalności zaskarżonego postanowienia, jak również ocena pozostałych zarzutów przytoczonych w skardze. Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji. Ponownie rozpatrując zażalenie – organ, tj. Dyrektor Izby Celnej w [...] lub osoba przez niego upoważniona (inna niż młodszy inspektor celny J. S.) wyda stosowne rozstrzygnięcie.