III SA/Lu 578/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Sekretarz sądowy Beata Skubis-Kawczyńska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., którą Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] sierpnia 2010 r. i określił kwotę długu celnego w wysokości 2.282 zł. Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia. W dniu [...] sierpnia 2010 r. w Oddziale Celnym w T. objęto procedurą tranzytu wg zgłoszenia T1 MRN [...] towar niewspólnotowy w postaci części i akcesoria samochodowe o masie brutto 1.515,74 kg (71 paczek). Przedmiotowy towar objęty był pierwotnie procedurą tranzytu wg zgłoszenia T1 MRN [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz T1 MRN [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. Po zakończeniu tej procedury towar został wprowadzony do magazynów czasowego składowania prowadzonych przez "[...]" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i objęty deklaracją czasowego składowania DSK [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz DSK [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. Według zapisów na dokumentach DSK wyniki rewizji celnej uznane zostały za zgodne. Towar, objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia T1 MRN [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., został wydany z magazynu czasowego składowania wg zlecenia Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. (15 opakowań) oraz Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. (56 opakowań) i załadowany na pojazd o nr rej. [...], bez przeprowadzenia rewizji celnej (wg zapisu w polu 10 dokumentu "Uznano za zgodnie"). Na środek przewozowy założono jedną plombę o nr [...]. Kierowcą pojazdu był S. R. Odbiorcą towaru była firma [...]. Urząd celny wyjścia wyznaczył termin na przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia (OC M.) do dnia [...] sierpnia 2010 r. Głównym zobowiązanym wskazanym w polu 50 tranzytowego dokumentu towarzyszącego T1 MRN 1[...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., była Spółka [...]. W dniu [...] września 2010 r. dokument tranzytowy T1 MRN [...] został przedstawiony w Oddziale Celnym Drogowym w H. przez M. A., obywatela Ukrainy, kierowcę środka przewozowego nr rej. [...]. Na środku przewozowym oprócz towaru z w/w dokumentu tranzytowego został zgłoszony towar objęty 7 zgłoszeniami tranzytowymi (T1) oraz 7 zgłoszeniami eksportowymi (EX). Łączna masa towaru objętego przedstawionymi 15 zgłoszeniami celnymi, wynikająca z dokumentów, wynosiła 26.97.5,74 kg. W systemie NCTS funkcjonariusz celny dokonał potwierdzenia przybycia przesyłki m.in. objętej dokumentem tranzytowym T1 MRN [...]. Operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w systemie NCTS w dniu [...] września 2010 r. z wynikiem kontroli A2 ("uznano za zgodnie"). Oznacza to, że rewizji celnej towaru nie przeprowadzono. W Rejestrze powtórnych rewizji celnych również brak jest wpisów o przeprowadzeniu w dniu [...] września 2010 r. rewizji towarów znajdujących się na pojeździe [...]. Po wprowadzeniu kodu A2 przedmiotowa operacja została automatycznie zamknięta w systemie NCTS w dniu [...] września 2010 r. a następnie zezwolono na wyjazd pojazdu na Ukrainę (wg danych systemu SOC-T o godzinie 02.52). Naczelnik Urzędu Celnego w Z. przeprowadził analizę danych zawartych w systemach informatycznych. Oparł ją m.in. na wynikach pomiaru na wadze dynamicznej. Ustalił, że w dniu [...] września 2010 r. masa pojazdu ładownego o nr rej. [...] wynosiła 16.880 kg, a według pomiaru z dnia [...] czerwca 2010 r. masa tego pojazdu, ale pustego wjeżdżającego do RP, wynosiła 6.900 kg. W wyniku porównania masy towarów wynikającej z dokumentów (26.975,74 kg) ze wskazaniami wagi pojazdu ładownego i pustego ustalono, że na pojeździe mogło brakować około 17 ton towaru (16.880 kg- 6.900 kg = 9.980 kg, 26.975,74 kg - 9.980 kg = 16.995,74 kg). Mając na uwadze, że mogło dojść do usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg T1 MRN [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Z., za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w B., zwrócił się z do ukraińskiej administracji celnej z wnioskiem o udzielenie międzynarodowej pomocy w sprawach celnych. W odpowiedzi na powyższe, Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W. przekazał pismo ukraińskiej administracji celnej z dnia [...] lutego 2013 r. Strona ukraińska poinformowała, że środek transportu [...] w dniu [...] września 2010 r. o godzinie 04.12 wjechał w sferę kontroli celnej w punkcie granicznym R. O godzinie 16.24 tego samego dnia pojazd został skierowany do przeglądu celnego, który został zakończony o godzinie 18.06. W czasie przeprowadzenia przeglądu celnego zostały wykonane zdjęcia fotograficzne pojazdu razem z towarem. Odprawę celną towaru "bloki ścienne drobne z porowatego betonu" o wadze 10.240 kg, o wartości 2.819,20 zł, który przybył na adres obywatela Ukrainy D. V. przeprowadzono w placówce celnej "R." L. Urzędu Celnego zgodnie z Towarową Deklaracją Celną Nr [...]. O godzinie 19.36 w dniu [...] września 2010 r. odprawa celna została zakończona i o godzinie 20.00 pojazd wyjechał ze strefy kontroli celnej na terytorium Ukrainy. Kontrola celna i odprawa celna wymienionego pojazdu odbywały się według kolejności i przeładunek pojazdu o nr rej. [...] nie miał miejsca. Strona ukraińska przekazała również uwierzytelnione kopie dokumentów, na podstawie których dokonano odprawy celnej. Z uwagi na powyższe, organ I instancji wezwał głównego zobowiązanego o wskazanie danych przewoźnika, który odebrał z magazynu czasowego składowania w dniu [...] sierpnia 2010 r. towar objęty przedmiotową procedurą tranzytu i przejął przesyłkę do przewozu. W piśmie z dnia [...] maja 2013 r. główny zobowiązany poinformował, że kierowcą, który odbierał towar z magazynu czasowego składowania objęty procedurą tranzytu wg dokumentu T1 MRN [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r samochodem o nr rej. [...] był S. R. Dodał również, że nie posiada danych dotyczących przewoźnika. W celu ustalenia danych przewoźnika, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. zwrócił się do Starostwa Powiatowego w P. o przekazanie danych właściciela tego pojazdu. Starosto poinformowało, że tablice rejestracyjne [...] zostały wydane w dniu [...] lipca 2008 r. na wniosek M. L. Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wezwał M. L. do przedstawienia wszystkich posiadanych danych związanych z wykonaniem przewozu (zlecenie, umowa przewozu) oraz przekazania informacji, czy S. R., który kierował pojazdem o nr rej. [...], na którym znajdował się towar objęty procedurą tranzytu, wykonywał czynności w ramach świadczenia pracy na jego rzecz, czy też występował w innym charakterze. Pismo zostało doręczone M. L. w trybie art.150 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. organ I instancji wezwał S. R. o przekazanie informacji, czy czynności związane z przewozem towaru objętego procedura tranzytu wykonywał we własnym imieniu, czy też w ramach świadczenia pracy na rzecz innej osoby np. w związku z zatrudnieniem. W odpowiedzi na powyższe S. R. wyjaśnił, że w dniu [...] sierpnia 2010 r. przewoził towar samochodem M. L., jednorazowo na podstawie umowy ustnej w zastępstwie nieobecnego pracownika. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji towaru w postaci : części i akcesoria samochodowe, objętego procedurą tranzytu oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla tego towaru. Powyższe postanowienie zostało skierowane do głównego zobowiązanego - Spółki [...] oraz M. L. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. na mocy art. 157 Ordynacji podatkowej, wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka S. R., kierowcy środka przewozowego nr rej. [...]. W dniu [...] kwietnia 2014 r. do organu I instancji wpłynął protokół przesłuchania w/w. Nadto, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. dopuścił do niniejszego postępowania, materiały zgromadzone w wyniku czynności kontrolnych prowadzonych przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Z. W toku postępowania ustalono również, że postępowanie karno-skarbowe prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na usunięciu spod dozoru celnego towaru przewożonego za dokumentem T1 MRN [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. zostało zawieszone. Po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] sierpnia 2010 r., określił kwotę długu celnego w wysokości 2.282 PLN, określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 14.848 PLN oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła solidarnych dłużników, tj. Spółkę [...] oraz M. L. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki [...], zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1), dalej: WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC stanowiącym, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC). W niniejszej sprawie towarem niewspólnotowym przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego były części i akcesoria samochodowe o masie brutto 1.515,74 kg (71 opakowań). Towar ten został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia celnego T1 MRN [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz dokumentem kontroli w miejscu wyjścia ([...]), towar w postaci części i akcesoria samochodowe o masie brutto 1.515,74 kg (71 opakowań), powinien zostać dostarczony pojazdem o nr rej. [...] do urzędu celnego przeznaczenia Oddziału Celnego w M. do dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor wskazał, że dokument T1 MRN [...] został przedstawiony w Oddziale Celnym Drogowym w H., który stał się urzędem przeznaczenia dla w/w procedury tranzytu, w dniu [...] września 2010 r. przez kierowcę pojazdu o nr rej. [...], wraz z 7 dokumentami tranzytowymi (T1) oraz 7 dokumentami wywozowymi (EX). Zgodnie z zapisem w Rejestrze powtórnych rewizji, czynności kontrolnych w dniu [...] września 2010 r. wobec środka przewozowego o nr rej. [...] nie przeprowadzono. Zamknięcia procedury tranzytu wg MRN [...] dokonano w systemie NCTS z wynikiem kontroli "Uznano za zgodnie (A2)". Z powyższych zapisów wynika, iż w przypadku przedmiotowej operacji tranzytowej w urzędzie celnym przeznaczenia nie przeprowadzono faktycznej kontroli towaru przyjmując, że towar przewożony w procedurze tranzytu wg MRN [...] jest zgodny z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu tranzytowym. Na podstawie powyższego założenia do systemu NCTS wprowadzono kod wyników kontroli A2 - "uznano za zgodnie", który automatycznie powoduje zamknięcie operacji przez system NCTS i przesłanie do głównego zobowiązanego komunikatu IE45 - zawiadomienia o zamknięciu operacji tranzytowej. Powyższe działanie funkcjonariuszy celnych znajduje podstawę w przepisach prawa celnego. Zgodnie z art. 361 ust. 3 RWKC, urząd przeznaczenia zachowuje Tranzytowy Dokument Towarzyszący, a kontrolę towarów przeprowadza się w szczególności w oparciu o "Komunikat informujący wyprzedzająco o dostarczeniu towaru" otrzymany z urzędu wyjścia. Brak przeprowadzenia rewizji celnej towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody. Zgodnie z art. 14 WKC, dla celów stosowania przepisów prawa celnego, każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy. Organy celne dokonując tylko selektywnych kontroli fizycznych mogą jednocześnie kontrolować zgodność, dokonywania przywozu jak i wywozu towarów do/z obszaru Unii Europejskiej z przepisami prawa na podstawie przechowywanych dokumentów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej-sprawie jest wystarczający do stwierdzenia, że operacja tranzytowa według T1 MRN [...] nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd. W ocenie organu również procedura zamknięcia celnego przy użyciu datownika funkcjonariusza celnego (w polu 10 karty kontrolnej) nie przesądzała o jej prawidłowości, a to wobec faktu zgłoszenia wywozu towaru na innym pojeździe, co wiązało się z koniecznością usunięcia zamknięcia celnego nr [...] uprzednio założonego na środek transportu. Do zgłoszenia celnego, po stronie ukraińskiej, została załączona faktura handlowa z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz dokument wydania z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dokumenty te potwierdzają, iż bloczki ścienne z betonu komórkowego w ilości 320 sztuk o masie brutto 10.240 kg. zostały zakupione w dniu [...] sierpnia 2010 r. w firmie [...] S.A., a ich wydanie z magazynu również nastąpiło w tym samym dniu. Dyrektor wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, można wywnioskować, że już w dniu ([...] sierpnia 2010 r.), w którym na pojazd o nr rej. [...] w firmie [...] S.A. załadowano bloczki ścienne z betonu komórkowego nie mogło być na nim innego towaru objętego procedurą tranzytu. Możliwość doładowania bloczków do towaru znajdującego się na pojeździe również została wykluczona w wyniku porównania masy towaru faktycznie wywożonego w Oddziale Celnym w H. w dniu [...] września 2010 r. (9.980 kg) oraz w R. w dniu [...] września 2010 r. (10.240kg), potwierdzonej w dokumentach handlowych. Powyższe wskazuje, że towar w postaci: części i akcesoria samochodowe o masie brutto 1.515,74 kg objęty procedurą tranzytu wg dokumentu T1 MRN [...], przedstawionym dnia 5 września 2010 r. w Oddziale Celnym Drogowym w H. przez kierowcę pojazdu o nr rej. [...], nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty, a jedynym towarem wywożonym z Polski były bloczki ścienne z betonu komórkowego w ilości 320 sztuk o masie brutto 10.240 kg. W niniejszej sprawie głównym zobowiązanym była Spółka [...]. Skarżąca została uznana za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, ponieważ podjęła się dostarczenia do wskazanego urzędu przeznaczenia towaru w postaci części i akcesoria samochodowe o masie brutto 1.515,74 kg, a nie dostarczając towaru w stanie nienaruszonym naruszone zostały przez Spółkę przepisy celne. Za chwilę powstania długu celnego Dyrektor Izby Celnej przyjął dzień [...] sierpnia 2010 r., tj. dzień następny po upływie terminu na dostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia. Była to najwcześniejsza data, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego. Kwota długu celnego określona została na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego, zgodnie z art. 214 ust. 1 oraz art. 29 WKC. Z kolei, powiadomienie dłużników o kwocie długu celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nastąpiło w dniu [...] grudnia 2014 r. (Spółka [...]) oraz w dniu [...] grudnia 2014 r. (M. L.) – z zachowaniem pięcioletniego terminu, określonego w art. 56 Prawa celnego, który upływa z dniem [...] sierpnia 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa, podczas gdy należało przedmiotową decyzję uchylić w całości; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 92 ust. 1 WKC, poprzez błędne przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawidłowy i towar nie został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, podczas gdy zgodnie z zebranym materiałem dowodowym organ winien ustalić, że procedura tranzytu została zakończona prawidłowo z wynikiem kontroli "uznano za zgodne"; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 204 WKC w zw. z art. 859 RWKC, poprzez niezastosowanie w sytuacji kiedy ewentualne stwierdzenie podczas postępowa wyjaśniającego nieprawidłowości związanych z realizacją procedury tranzytu należy traktować jako uchybienie nie mające istotnego wpływu na właściwe funkcjonowanie procedury celnej; 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 4 WKC poprzez uznanie, że przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego z uwagi na fakt, że dług celny powstał w wyniku czynu podlegającego wszczęciu postępowa karnego, podczas gdy popełnienie takiego czynu nie zostało stwierdzone żadnym postępowaniu, a fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie może mieć wpływu na wydłużenie terminu powiadomienia strony o powstaniu długu celne do 5 lat, gdyż fakt ten był organom znany już od dnia [...] września 2010 r.; 5. naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 213 WKC poprzez niewezwanie udziału w sprawie w charakterze strony wszystkich ujawnionych podmiotów, które winny być uznane za dłużników w niniejszej sprawie; 6. naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do właściwego rozstrzygnięcia sprawy, nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą w toku postępowania, mających celu ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organu celnego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do wniosku, iż przedmiotowej sprawie powstał dług celny w przywozie, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i prawidłowa ocena zgromadzone w sprawie materiału dowodowego powinna doprowadzić do ustaleń, że procedura tranzytu została zakończona w sposób prawidłowy, a towar opuścił terytorium WE w związku z czym nie nastąpiły przesłanki uzasadniające powstanie długu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie spór prawny dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącej Spółki za dłużnika celnego. Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC). Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Kodeks przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 WKC). Dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W rozpoznawanej sprawie według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym jest [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T., która zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W badanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków. Jak na wstępie wyjaśniono, organy ustaliły, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono inny towar, niż ten który wyjechał z urzędu wyjścia. Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w B., że komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu, nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. Ustalenia organów celnych co do tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczególnie istotne znaczenie mają informacje przekazane przez ukraińskie władze celne. Jak wynika z dokumentów przekazanych przez ukraińskie władze celne (zgłoszenie celne importowe nr [...] do procedury IM 40 "dopuszczenie do obrotu", deklaracja celna złożona przez D. V. dla środka transportu [...][...], akt przeprowadzenia oględzin celnych towarów nr [...] z dnia [...] września 2010 r., dokumentacja fotograficzna do rewizji nr [...] z dnia [...] września 2010 r.) towarem, który wjechał na Ukrainę w dniu [...] września 2010 r. na środku transportu [...] były bloczki ścienne z betonu komórkowego o wadze 10.240 kg. Mając na uwadze, że procedura tranzytu realizowana na podstawie zgłoszenia T1 MRN [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. została zamknięta bez przeprowadzenia faktycznej kontroli towaru przewożonego w tej procedurze, na podstawie danych zadeklarowanych w zgłoszeniu tranzytowym oraz wobec potwierdzonego wwozu w dniu [...] września 2010 r. na Ukrainę na w/w środku transportu towaru w postaci bloczków ściennych z betonu komórkowego o wadze 10.240 kg świadczy, iż w dniu [...] września 2010 r. w urzędzie przeznaczenia - Oddziale Celnym Drogowym w H. na przedmiotowym pojeździe nie został przedstawiony towar w postaci części i akcesoriów samochodowych, o masie brutto 1.515,74 kg, objęty w/w zgłoszeniem tranzytowym MRN. Powyższe oznacza, iż przedmiotowa procedura tranzytu nie została zakończona w sposób zgodny z art. 92 ust. 1 WKC. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 Ordynacji, dowodami w postępowaniu mogą być w szczególności m.in. zeznania światków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą jednak rozpoznawanej sprawy, Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Organ miał pełne prawo oprzeć swoje rozstrzygnięcie na uzyskanych dowodach. W tym kontekście należy stwierdzić, że organ dokonując tych ustaleń prawidłowo oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne. Stosownie bowiem do przepisu art. 86 ust. 1 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód, dokumenty sporządzone przez organy celne obcego państwa. Art. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych z 18 maja 1992 r., przewiduje, że organy przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (art. 6 Umowy). Wbrew zarzutom skargi, dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że w przypadku zgłoszenia T1 MRN [...], po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz zupełnie innego towaru, niż zgłoszonego w procedurze tranzytu. Potwierdziła to dokonana kontrola fizyczna. Ustalono również, że towarem, który wjechał na Ukrainę w dniu [...] września 2010 r. na środku transportu [...] były bloczki ścienne z betonu komórkowego o wadze 10.240 kg. Dokumenty otrzymane od ukraińskich władz celnych, potwierdziły zatem, że zamknięcia celne zostały naruszone, a fizyczna kontrola wykazała, że przewożonym towarem były bloczki betonowe, nie zaś części i akcesoria samochodowe o masie 1.515,74 kg, objęte wymienionym już wcześniej zgłoszeniem tranzytowym MRN. W ocenie Sądu, powołany przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustalenia, że towar w postaci "części i akcesoria samochodowe o masie brutto 1.515,74 kg" nigdy nie opuścił terytorium Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedstawiła także żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253, s. 1), dalej: RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 RWKC - u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy (ust. 2) główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. Sąd nie podziela zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy zasady prawdy materialnej. Zasada ta nie oznacza, że organ jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji bezczynności strony. Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ciężar dowodu spoczywający, zgodnie z treścią art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie, nie ma charakteru bezwzględnego. Ustalenia stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego, nie mogą być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z jego oceny pozostają w sprzeczności z twierdzeniami strony i są dla niej niekorzystne. W rozpoznawanej sprawie, prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów przedstawienia organom celnym towaru objętego procedurą tranzytu jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC). Odnosząc się do kwestii zakresu podmiotowego odpowiedzialności za dług celny powstały w badanej sprawie należy zauważyć, że według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, głównym zobowiązanym jest Spółka [...]. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Natomiast stosownie do cytowanego powyżej art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, dłużnikami celnymi są również osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym, nie budzi wątpliwości odpowiedzialność za dług celny, skarżącej Spółki, jako głównego zobowiązanego, oraz będącego uczestnikiem postępowania sądowoadministracyjnego – M. L., jako dłużnika solidarnego. Rozważenia wymaga jeszcze aspekt czasowy powiadomienia dłużników celnych. W badanej sprawie mamy do czynienia z tzw. retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, uregulowanym w art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. W badanej sprawie za datę powstania długu celnego organ odwoławczy uznał dzień [...] sierpnia 2010 r., to jest dzień następny po upływie terminu na dostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia. Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego. Z kolei, powiadomienie dłużników o kwocie długu celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nastąpiło w dniu [...] grudnia 2014 r. (Spółka [...]) oraz w dniu [...] grudnia 2014 r. (M. L.a). Organ zachował zatem wyżej wymieniony termin 5-letni. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Celnej, aby powstało uprawnienie do skorzystania przez organ celny z regulacji przewidzianej w art. 221 ust. 4 WKC, muszą zostać spełnione trzy przesłanki. Pierwszą jest popełnienie czynu, który pociągałby możliwość uruchomienia postępowania karnego (z urzędu lub na wniosek). Czyn ten musi być więc zabroniony przez ustawę, i musi być popełniony w czasie jej obowiązywania. Drugą przesłanką jest, aby czyn został popełniony w czasie, w którym obowiązujące przepisy uprawniały do uruchomienia postępowania karnego. Trzecią, ostatnią przesłanką jest skutek popełnionego czynu, którym jest usunięcie spod dozoru celnego. Wszystkie przesłanki muszą wystąpić łącznie. W razie ich zaistnienia organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu. W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że procedura tranzytu nie została zakończona w sposób zgodny z art. 92 ust. 1 WKC. W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do treści przepisu art. 90 § 1 kodeksu karnego skarbowego w stanie prawnym tej ustawy obowiązującym na dzień [...] sierpnia 2010 r., czyn usunięcia towaru spod dozoru celnego podlegał karze grzywny (...) albo karze pozbawienia wolności (...), albo obu tym karom łącznie. Zatem, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, to termin trzyletni z ust. 3 art. 221 WKC nie ma zastosowania, stosownie do treści art. 221 ust. 4 WKC. Przy czym, nie ma znaczenia fakt prowadzenia postępowania karnego, skoro wykładnia językowa przepisu art. 221 ust. 4 WKC wskazuje na wymóg tylko popełnienia czynu, nie wymagając wszczęcia postępowania karnego (vide wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 739/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).