III SA/Lu 582/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca),, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Referent Monika Kutarska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania. W dniu [...] lutego 2004 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...] T. P. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu z obniżoną - zerową stawką celną, sprowadzony z Belgii samochód osobowy marki C., rok produkcji 1999, taryfikowany do kodu PCN 8703 32 909. Strona udokumentowała pochodzenie samochodu umową kupna z dnia 25 stycznia 2004 r., zawierającą deklarację eksportera o uprzywilejowanym pochodzeniu z Unii Europejskiej. Po przyjęciu zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w L. zakwestionował zadeklarowaną przez zgłaszającego wartość celną towaru i ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. , nr [...] wydaną w trybie art. 29 w zw. z art. 23 § 7 kodeksu celnego – uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Po wydaniu tej decyzji, na wniosek organu I instancji wystąpiono do belgijskich władz celnych o weryfikację deklaracji eksportera na umowie z dnia 25 stycznia 2004 r , z uwagi na wątpliwości odnośnie autentyczności dokumentu (k. 24 akt administracyjnych). Belgijskie władze celne pismem z dnia 20 października 2005 r. stwierdziły, że "(...) eksporter M. nie jest znany, ani nie został zidentyfikowany pod powyższym adresem. Pochodzenie pojazdu nie mogło zostać ustalone". W oparciu o przedmiotowe pismo – organ I instancji postanowieniem z dnia 22 listopada 2005 r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej w/w własną decyzją ostateczną z dnia 12 lutego 2004 r., na podstawie art. 249 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po złożeniu przez stronę kserokopii dokumentu tożsamości eksportera samochodu oraz jego aktualnego adresu i numeru telefonu, polskie organy celne wystąpiły ponownie o weryfikację deklaracji na umowie kupna z dnia 25 stycznia 2004 r. Belgijskie władze celne w piśmie z dnia 8 sierpnia 2006 r. stwierdziły, że "(...) faktura nie została wystawiona przez eksportera (...). Prawdopodobnie importer pojazdu napisał na tej fakturze formułę o pochodzeniu towaru". W oparciu o powyższe dowody Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia [...] października 2006 r., Nr [...] wydaną m.in. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doręczoną stronie w dniu 17 października 2006 r. uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] lutego 2004 r. i określił na nowo wysokość cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji – odnosząc się do przesłanki wznowieniowej organ I instancji stwierdził, że "(...) nie dysponuje prawidłowym dowodem pochodzenia, gdyż jak wynika z cytowanych wcześniej pism belgijskich władz celnych – ani deklaracja o pochodzeniu, ani dowód zakupu z dnia [...] .01.2004 r. nie zostały sporządzone przez eksportera towaru". Po wydaniu tej decyzji, a przed jej doręczeniem stronie, do organu I instancji w dniu 13 października 2006 r. wpłynęło pismo pełnomocnika T. P. o wyznaczenie 14-dniowego terminu do przedstawienia tłumaczenia odręcznego oświadczenia naniesionego na piśmie z dnia 25 stycznia 2004 r., a w związku z tym – o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie, po otrzymaniu decyzji organu I instancji – pełnomocnik T. P. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że organ błędnie przyjął, iż wynik weryfikacji dokonanej przez władze belgijskie był negatywny. Informacja przekazana przez te władze nie kwestionuje przecież faktu złożenia własnoręcznego podpisu przez eksportera pod naniesioną na dokumencie handlowym deklaracją o pochodzeniu. Informacja ta potwierdza jedynie oświadczenia składane przez skarżącego, że dokument handlowy wraz z tekstem deklaracji o pochodzeniu został przygotowany w komputerze i wydrukowany przez importera, natomiast właściwe podpisy zostały naniesione przez eksportera. W piśmie weryfikacyjnym brak jest również stwierdzenia, by wykluczone zostało uznanie sprawdzanych produktów za pochodzące ze Wspólnoty. Do pisma z dnia 6 grudnia 2006 r. pełnomocnik strony dołączył tłumaczenie oświadczenia eksportera następującej treści: "Ja niżej podpisany M. oświadczam, że niniejsza faktura jest moja". Nadto dołączył świadectwo zgodności EWG przedmiotowego samochodu oraz tłumaczenie własne emaila otrzymanego od przedstawiciela belgijskich władz celnych. Dyrektor Izby Celnej w B., po raz kolejny zwrócił się o weryfikację dowodu pochodzenia. Belgijskie władze celne pismem z dnia 13 czerwca 2007 r. stwierdziły, że "(...) pochodzenie pojazdu (...) nie mogło zostać ustalone z braku uzasadnionych materiałów dowodowych. Deklaracja pochodzenia została wystawiona i podpisana przez M. Eksporter wystawił więc niesłusznie deklarację pochodzenia". Po otrzymaniu tego pisma, Dyrektor Izby celnej w B. decyzją z dnia [...] października 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego L. z dnia [...] października 2006r. ; utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę rozstrzygnięcia przytoczono art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 z 2004 r., poz. 623 ze zmianami), art. 13 §1 i § 3 pkt 4, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zmianami), załącznik IV Nr 5 ust. 6, art. 22 Aktu dołączonego do Traktatu dotyczącego przystąpienia Rep. Czeskiej, Rep. Estońskiej, Rep. Cypryjskiej, Rep. Łotewskiej, Rep. Litewskiej, Rep. Węgierskiej, Rep. Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Rep. Słowenii i Rep. Słowackiej do Unii Europejskiej, Ateny podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zmianami), ust. 1 lit. b), ust. 3 lit. b), ust. 5 pkt 1, ust. 6 części A postanowień wstępnych załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (załącznik do Dz. U. Nr 219 z 2003 r., poz. 2153 ze zmianami), art. 13, art. 16 ust. 1 lit. b, art. 21, art. 32 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U z 1994 r. Nr 11, poz. 38), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r. poz. 50 z późniejszymi zmianami), art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535 ze zmianami), art. 20 ust. 4 i ust. 5, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zmianami). W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że zgodnie z art. 26 Ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, do spraw dotyczących długu celnego, stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Zgodnie z ust. 6 załącznika IV nr 5 Aktu dołączonego do Traktatu dotyczącego przystąpienia (...) - w przypadku gdy dowód pochodzenia został wystawiony przed dniem przystąpienia i gdy wymagane jest dokonanie formalności celnych w odniesieniu do handlu towarami pomiędzy nowymi Państwami Członkowskimi, a obecnymi Państwami Członkowskimi lub też pomiędzy samymi nowymi Państwami Członkowskimi, mają zastosowanie postanowienia Protokołów do właściwych Układów, dotyczących definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie deklaracja o preferencyjnym unijnym pochodzeniu sprowadzonego samochodu sporządzona została na fakturze z dnia 25 stycznia 2004 r. W związku z powyższym zastosowanie ma Protokół Nr 4 do Układu Europejskiego. Zgodnie z postanowieniami art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego taryfa celna obejmuje obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Polskę z niektórymi krajami lub grupami krajów. Jedną z tych umów jest Układ Europejski. W myśl postanowień art. 20 § 1 i 2 Kodeksu celnego warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary aby korzystać z obniżonych stawek celnych oraz sposoby dokumentowania tego pochodzenia określone są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, zawartych w umowach międzynarodowych. Oznacza to, że w odniesieniu do przywozu z zagranicy towarów pochodzących, wnioskowanych do obniżonej stawki celnej, prawo krajowe stosuje się w ograniczonym zakresie, z wyłączeniem tej części postępowania, która dotyczy spełnienia warunków uzyskiwania pochodzenia dla korzystania z preferencji celnych oraz sposobów dokumentowania tego pochodzenia. Regulacja prawna objęta umową międzynarodową zawarta jest w Protokole Nr 4 do Układu Europejskiego dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej. Protokół Nr 4 określa szczegółowe wymagania. związane z wystawianiem dowodów pochodzenia i związane z tym procesowe uprawnienia władz celnych do żądania stosownych dowodów, ale dotyczą one władz celnych kraju eksportu (art. 17 ust. 3 i 5, art. 18 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22). Przepis zawarty w art. 13 ust. 1 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego stanowi, iż preferencyjne traktowanie przewidziane w Umowie dotyczy tylko produktów, spełniających wymogi tego Protokołu, które są transportowane bezpośrednio między Wspólnotami i Polską (...), zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski, a produkty pochodzące z Polski korzystają w imporcie do Wspólnoty, z postanowień Umowy, pod warunkiem przedłożenia: a) świadectwa przewozowego EUR 1, którego wzór jest zamieszczony w załączniku III; lub b) w przypadkach określonych w artykule 21 (1), deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji (zwanej dalej "deklaracją na fakturze"). Istnieją zatem trzy przesłanki, których spełnienie jest niezbędne do zastosowania wobec importowanego towaru preferencji celnych: 1) określenie obniżonych stawek celnych w Taryfie celnej dla towarów pochodzących z krajów członkowskich Unii Europejskiej; 2) bezpośredni przywóz towarów z obszaru UE do Polski; 3) udokumentowanie pochodzenia przedmiotu importu świadectwem przewozowym EUR 1 lub "deklaracją na fakturze". W przedmiotowej sprawie nie został zachowany trzeci warunek. Wyniki weryfikacji zawarte w piśmie belgijskich władz celnych Nr D.D 278.169 z dnia 28 sierpnia 2007 r. są następujące: pochodzenie pojazdu nie mogło zostać ustalone z braku uzasadnionych materiałów dowodowych; deklaracja pochodzenia została wystawiona i podpisana przez M.; eksporter wystawił więc niesłusznie deklarację pochodzenia; decyzja ta zastępuje decyzję Nr D.D. 271.306 z dnia 8 sierpnia 2006 r. W kontekście ustaleń weryfikacyjnych zawartych w z dnia 28 sierpnia 2007 r. preferencyjny dowód pochodzenia w postaci "deklaracji na fakturze" nie może zostać potraktowany jako prawidłowy dokument uprawniający do zastosowania wobec przedmiotowego towaru preferencji celnych. Zgodnie z art. 32 ust.1 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego dodatkowa weryfikacja dowodów pochodzenia jest przeprowadzana wyrywkowo lub wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów tego Protokołu. Natomiast w myśl art. 32 ust. 5 Protokołu wyniki te muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub Polski, lub z innego kraju wymienionego w artykule 3 i 4 i czy spełniają inne wymogi tego Protokołu. W świetle powyższego oraz w kontekście ustaleń weryfikacyjnych organ odwoławczy zauważył, że władze celne Belgii, jako jedyny organ uprawniony do weryfikacji preferencyjnych dowodów pochodzenia stwierdziły, iż pochodzenie pojazdu nie mogło być ustalone z powodu braku materiałów dowodowych. W odniesieniu do zakresu procedury weryfikacyjnej przeprowadzonej w oparciu o przepisy Protokołu Nr 4 oznacza, że nie zostało potwierdzone unijne, preferencyjne pochodzenie samochodu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B., nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 32 pkt 6 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego, gdyż na wniosek o przeprowadzenie weryfikacji dowodu pochodzenia została nadesłana w terminie odpowiedź belgijskiej administracji celnej, której treść zawiera wyraźną informację, że pochodzenie samochodu nie może być ustalone z powodu braku dowodów poświadczających. Przepis art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdza, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt wynikający z takiego dowodu traktuje się jako udowodniony, bez potrzeby przeprowadzenia innych dowodów. Pismo weryfikacyjne w świetle polskiego prawa jest zagranicznym dokumentem urzędowym, bowiem zostało sporządzone przez organ obcego państwa (belgijskie władze celne) powołanym do sporządzenia takich dokumentów i dokumenty te dotyczą zakresu działania tego urzędu. Skoro zaś jest dokumentem urzędowym to stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, dopóki nie zostanie udowodnione, że dokument nie jest prawdziwy albo oświadczenia organu są niezgodne z prawdą (art. 194 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego bezspornym jest, iż nie został spełniony warunek określony w ust. 5 części pierwszej A postanowień wstępnych Taryfy celnej tj. udokumentowanie pochodzenia dowodem pochodzenia określonym w Protokole Nr 4 do Układu Europejskiego. Zgodnie zaś z ust. 6 w/w postanowień taryfy celnej - jeżeli na towary pochodzące z państw, o których mowa w ust. 5, nie została określona obniżona stawka celna lub nie zostało udokumentowane pochodzenie towarów zgodnie z wymogami określonymi w umowach, o których mowa w tym przepisie, stosuje się autonomiczną stawkę celną (gdy stawka celna konwencyjna nie została określona - ust. 3b). Organ I instancji do przedmiotowego towaru zastosował zatem prawidłowo autonomiczną stawkę celną w wysokości 35% nie mniej niż 2500 EUR/szt. W trakcie postępowania odwoławczego strona przedłożyła świadectwo zgodności EWG - pojazdy kompletne, wraz z email belgijskiego Urzędu Celnego i Akcyzowego. Belgijski urząd w piśmie informuje, że świadectwo zgodności EWG jest dokumentem równorzędnym do "Deklaracji dostawcy o preferencyjnym pochodzeniu produktów". Organ odwoławczy stwierdził, że wymogi nabywania preferencyjnego, unijnego pochodzenia zostały określone w przepisach art. 2-6 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego. Spełnienie tych wymogów, a tym samym nabycie preferencyjnego unijnego pochodzenia zostaje potwierdzone świadectwem przewozowym EUR 1 lub "deklaracją na fakturze" (art. 16 Protokołu Nr 4). Wobec powyższego dla zastosowania preferencji celnych wobec towarów przywożonych z obszaru Unii Europejskiej (przed akcesją) nie jest wystarczająca informacja, iż towar posiada unijne pochodzenie. Dla celów zastosowania obniżonej stawki celnej strona musi dowieść, iż towar posiada unijne preferencyjne pochodzenie. Dowodem potwierdzającym powyższe może być wyłącznie świadectwo przewozowe EUR 1 lub "deklaracja na fakturze". Wprawdzie strona przedłożyła dowód poświadczający preferencyjne pochodzenie przedmiotowego towaru w postaci deklaracji na fakturze, jednakże organy celne odmówiły mocy dowodowej mając na uwadze pismo weryfikacyjne belgijskich władz celnych. Przyjęcie jakiegokolwiek innego dokumentu zaświadczającego o unijnym, preferencyjnym pochodzeniu towaru w sposób wyraźny naruszałoby postanowienia Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego. Natomiast organy celne kraju importu w myśl postanowień Protokołu Nr 4 posiadają uprawnienia w znacznym stopniu ograniczone, a zasadniczo ich rola sprowadza się w razie powzięcia uzasadnionych wątpliwości, co do pochodzenia towaru, do wystąpienia do władz celnych kraju eksportu o przeprowadzenie weryfikacji dowodów pochodzenia. Kwestie weryfikacji dokumentów pochodzenia zostały unormowane w sposób zupełny w art. 32 Protokołu, a zatem jakakolwiek ocena, czy to pod względem skutków prawnych tej weryfikacji, czy też pod jakimkolwiek innym kątem (np. wymóg uzasadnienia) jest niedopuszczalna, ponieważ z istoty rzeczy będzie zmierzała do podważenia wyników weryfikacji. Przyjęcie jakichkolwiek dokumentów innych niż określonych w Protokole Nr 4 w rzeczywistości zmierzać będzie do zakwestionowania przepisów umowy międzynarodowej. Belgijska administracja celna w piśmie z dnia 4 grudnia 2006 r. stwierdziła, iż świadectwo zgodności EWG jest dokumentem równorzędnym do "Deklaracji dostawcy o preferencyjnym pochodzeniu produktów". Jak wyżej wskazano dowodem potwierdzającym unijne preferencyjne pochodzenie może być wyłącznie świadectwo przewozowe EUR 1 lub "deklaracja na fakturze". Deklaracje dostawcy są wykorzystywane przez eksporterów jako dowód uzasadniający w szczególności wniosek o wystawienie świadectw przewozowych EUR 1, lub jako podstawa sporządzenia deklaracji na fakturze lub formularza EUR 2 - (art. 2 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1207/2001 z 11 czerwca 2001 r. w sprawie procedur ułatwiających wystawianie świadectw przewozowych EUR 1, sporządzanie deklaracji na fakturach i formularzy EUR 2, wydawanie zezwoleń niektórym upoważnionym eksporterom w ramach przepisów regulujących handel na warunkach preferencyjnych między Wspólnotą Europejską i niektórymi krajami oraz uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 3351/83 (Dz. U L 165 z 21.06.2001 r., str. 1-12; Polskie wydanie specjalne, Rozdział 02 Tom 12, str. 15-26). Preferencyjny dowód pochodzenia wystawia eksporter lub upoważniony przez niego przedstawiciel, który jest zobowiązany do przedłożenia, na żądanie władz celnych kraju eksportu wszystkich odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia produktów jak również wypełnienie innych wymogów Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego (art. 17 ust. 3 i art. 21 ust. 3 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego). Przepis art. 28 ust.1 i 2 Protokołu Nr 4 obliguje eksportera do przechowywania w/w dokumentów przez okres co najmniej 3 lat. Taka formuła sprawia, że osobą odpowiedzialną za prawidłowe udokumentowanie pochodzenia pod względem formalnym jak i materialnym jest eksporter lub osoba upoważniona. Deklaracja na fakturze może zostać złożona przez eksportera w formie pisma maszynowego, stempla bądź nadruku na fakturze. Powinna posiadać oryginalny, własnoręczny podpis eksportera. Wyniki weryfikacji w niniejszej sprawie potwierdziły, iż deklaracja o pochodzeniu została wystawiona przez eksportera, jednak wystawił on ten dokument bezpodstawnie. Dlatego pochodzenie samochodu, nie mogło być ustalone z powodu braku dowodów. Skargę sądową na powyższą decyzję złożył T. P., zarzucając naruszenie: - art. 32 ust. 1 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie trybu weryfikacji przewidzianego w tym przepisie w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości co do prawdziwości deklaracji eksportera o preferencyjnym pochodzeniu towaru lub co do rzeczywistego pochodzenia towaru; - art. 16 ust. 1 lit. b. Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego, w zw. z ust. 5 i 6 części I A postanowień wstępnych Taryfy celnej przez zastosowanie zawyżonej stawki celnej i podwyższenia podatków – w sytuacji, gdy istnieje prawidłowy i dostateczny dowód preferencyjnego pochodzenia towaru z Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej (samochodu produkcji francuskiej), w szczególności w postaci deklaracji eksportera na fakturze, spełniającej formalne warunki dla dowodu pochodzenia; - art. 32 ust. 1 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego, w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną, jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że wynik weryfikacji jest negatywny w sytuacji, gdy informacje przekazane przez belgijskie organy celne nie kwestionują faktu złożenia własnoręcznego podpisu przez eksportera pod naniesioną na dokumencie handlowym deklaracją o pochodzeniu, zaś z szeregu dokumentów władz belgijskich wynika jednoznacznie, że w ocenie tych organów – przedmiotowy samochód ma wspólnotowe, preferencyjne pochodzenie; - art. 4 ust. 2 Protokołu Nr 6 do Układu Europejskiego, w zw. z art. 194 § 1 i art. 187 § 1, w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dokument urzędowy pochodzący od belgijskich władz celnych jest dokumentem urzędowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej, wyłączającym i uniemożliwiającym wszechstronną ocenę materiału dowodowego; - art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z tego przepisu zasady dwuinstancyjności postępowania, przez zaakceptowanie motywów decyzji organu I instancji i zaniechanie ponownego, wszechstronnego rozpatrzenia sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołanymi w niej podstawami zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organowi odwoławczemu uszło uwadze, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w wyniku wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2004 r., Nr [...]. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 262 Kodeksu celnego – uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Podmiot inicjujący wszczęcie postępowania wznowieniowego (organ lub strona – art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej) jest gospodarzem postępowania w tym sensie, że decyduje o potrzebie jego wszczęcia, w oparciu o wybraną przesłankę ustawową. Ramy postępowania wznowieniowego wyznacza jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie nie może wyjść poza owe ramy. Niedopuszczalne jest, aby postępowanie wznowieniowe było kontynuacją postępowania "zwykłego", zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Postanowienie o wszczęciu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) jest jedynie aktem procesowym otwierającym postępowanie wznowieniowe. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z niej wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), mogą być wyłącznie rezultatem przeprowadzonego postępowania i muszą być zawarte w jednej z decyzji, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – przesłankę wznowienia stanowi wyjście na jaw, istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W analizowanym przepisie ustawodawca zawarł trzy warunki, które muszą być spełnione, aby można było skutecznie doprowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Po pierwsze – "nowe okoliczności faktyczne", czy też "nowe dowody" mogą stanowić podstawę wznowienia jedynie wówczas, gdy są dla sprawy istotne, a zatem mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej w zasadniczych kwestiach. Przez nową okoliczność "istotną dla sprawy" należy rozumieć tylko taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie sprawy. Po drugie – "nowe okoliczności faktyczne lub "nowe dowody" muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej posłużył się zwykłą alternatywą, a nie koniunkcją – używając słów: "nowe okoliczności faktyczne" lub "nowe dowody". W świetle ugruntowanego orzecznictwa nie może budzić wątpliwości, że wznowienie postępowania powinno nastąpić nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale również nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Ujawnienie tych okoliczności może być efektem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia dowodów) po wydaniu decyzji. Mówiąc innymi słowy – nowe dowody mogą doprowadzić do ujawnienia okoliczności faktycznych istniejących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. III RN 125/99 – Prok. i Pr. 2000/5/36; z dnia 6 marca 2002 r. sygn. III RN 75/01 – OSN P 2002/17/2001; wyroki z dnia 21 maja 2002 r. sygn. III RN 69/01, III RN 70/01, III RN 72/01, III R N 73/01 i III RN 74/01 – OSN P 2003/6/140; wyrok z dnia 20 września 2002 r. , sygn. III RN 151 – M.Pod. 202/10/02). Po trzecie - okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć dla organu cechy nowości. Jak wynika z wniosku o weryfikację deklaracji eksportera, zamieszczonej na umowie kupna przedmiotowego samochodu z dnia 25 stycznia 2004 r. (k.24 akt administracyjnych) – przyczyną wystosowania wniosku były wątpliwości odnośnie autentyczności dokumentu i podpisu eksportera. Belgijskie władze celne w piśmie z dnia 6 września 2005 r. (k.40 akt administracyjnych) stwierdziły, że " (...) eksporter M. nie jest znany ani nie został zidentyfikowany pod powyższym adresem". Informacja zawarta w tym piśmie (zdaniem organu I instancji – nieautentyczność deklaracji eksportera) stanowiła przesłankę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i podstawę wydania w dniu 22 listopada 2005 r. postanowienia o wznowieniu postępowania z urzędu (k. 36 akt administracyjnych). Po wskazaniu przez stronę aktualnego adresu kontrahenta umowy z dnia 25 stycznia 2004 r., polskie organy celne zwróciły się ponownie do belgijskich władz celnych o weryfikację dowodu pochodzenia. Belgijskie władze celne w piśmie z dnia 8 sierpnia 2006 r. (k. 73 akt administracyjnych) podały, że "(...) faktura nie została wystawiona przez eksportera M. (...). Faktura ta (...) została prawdopodobnie sporządzona przez importera pojazdu (...). Prawdopodobnie importer pojazdu napisał na tej fakturze formułę o pochodzeniu towaru". Sąd podziela w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do interpretacji przepisów Protokołu 4 do Układu Europejskiego, w zakresie wymaganych dowodów pochodzenia towarów skutkujących zastosowaniem preferencyjnych stawek celnych (świadectwo przewozowe EUR.1 lub tzw. deklaracja eksportera na fakturze – art. 16 ust. 1). Prawidłowe jest również stanowisko, w świetle którego – negatywna weryfikacja dowodów pochodzenia przeprowadzona przez władze celne kraju eksportu, jest wiążąca dla władz celnych kraju importu. Stosownie do art. 32 ust. 5 Protokołu 4 Układu Europejskiego – wyniki weryfikacji muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie: czy dokumenty są autentyczne, czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub Polski lub z innego kraju wymienionego w art. 3 i 4 , czy spełniają inne wymogi Protokołu 4. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dla odmowy zastosowania obniżonych stawek celnych wystarczające jest aby negatywny wynik weryfikacji dotyczył tylko nieautentyczności dowodów pochodzenia (przy pozytywnym stwierdzeniu preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru), albo odnosił się wyłącznie do zaprzeczenia preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru (przy pozytywnym stwierdzeniu autentyczności dowodu pochodzenia). Wyniki weryfikacji muszą być jednoznaczne i nie pozostawiać żadnych wątpliwości, co do ich treści. Wynika to z brzmienia art. 32 ust. 5 zd. 2. ("wyniki te muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie (...)". Dla organu I instancji – istotną, nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej była informacja wynikająca z pism belgijskiej administracji celnej z dnia 6 września 2005 r. i z dnia 13 stycznia 2006 r. , w świetle których "(...) ani deklaracja o pochodzeniu, ani dowód zakupu z dnia 25.01.2004 r. nie zostały sporządzone przez eksportera towaru" (str. 4 uzasadnienia decyzji – k. 79 akt administracyjnych). Jak wynika z wymienionych wcześniej wniosków weryfikacyjnych oraz z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej – organ ten miał wątpliwości wyłącznie co do autentyczności umowy kupna z dnia 25 stycznia 2004 r. oraz naniesionej na niej formuły o pochodzeniu pojazdu, nie zaś co do pochodzenia samego pojazdu. Obowiązkiem organu II instancji przy rozpatrywaniu odwołania strony była wyłącznie ocena, czy ustalenia dokonane przez organ I instancji uzasadniały wydanie decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ odwoławczy zaniechał zupełnie tej oceny ignorując fakt, że postępowanie pierwszoinstancyjne nie było postępowaniem "zwyczajnym", lecz zmierzającym do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Wyniki weryfikacji zawarte w pismach belgijskiej administracji celnej z dnia 6 września 2005 r. i z dnia 13 stycznia 2006 r. są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (zob. też art. 270 § 1 Ordynacji podatkowej). Z pierwszego pisma wynika jedynie, że z powodu niezidentyfikowania eksportera pod adresem wskazanym w umowie z dnia 25 stycznia 2004 r., nie było możliwe ustalenie autentyczności dowodu pochodzenia oraz pochodzenia towaru. Drugie pismo potwierdza natomiast niesporną, aczkolwiek prawnie obojętną okoliczność, że treść umowy i treść naniesionej na nią formuły o pochodzeniu sporządził T. P.. Wyniki owych weryfikacji, jako niespełniające wymagań przewidzianych w art. 32 ust. 5 Protokołu 4 Układu Europejskiego, w żadnej mierze nie dyskwalifikowały dowodu pochodzenia (deklaracji eksportera na umowie z dnia 25 stycznia 2004 r.), nie zaprzeczały bowiem autentyczności (własnoręczności podpisu eksportera) dowodu pochodzenia, ani też preferencyjnego pochodzenia pojazdu będącego przedmiotem importu. Formalne wymogi deklaracji na fakturze określa art. 21 ust. 4 Protokołu 4 Układu Europejskiego. Deklaracja ta może być złożona w formie pisma maszynowego, stempla bądź nadruku na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym. Deklaracja, której tekst zamieszczony został w załączniku IV, musi zostać sporządzana w jednej z wersji językowych określonych w tym załączniku oraz zgodnie z przepisami prawa krajowego państwa eksportu. Jeżeli deklaracja jest napisana ręcznie, to powinna być napisana atramentem i drukowanymi literami. Wbrew zatem stanowisku organu I instancji – deklaracja o pochodzeniu nie musi być sporządzona osobiście przez eksportera. Dla jej ważności wymagany jest natomiast własnoręczny podpis eksportera (art. 21 ust. 5 Protokołu 4). W postępowaniu odwoławczym wykazano ponad wszelką wątpliwość, że podpisy na umowie oraz pod deklaracją pochodzenia zostały nakreślone własnoręcznie przez eksportera. Nie ma zatem żadnych podstaw do zaaprobowania stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji, że przedłożony przez stronę dowód pochodzenia nie jest prawidłowy pod względem formalnym, bądź nie jest autentyczny. Podstawę wszczęcia postępowania wznowieniowego stanowiła treść pierwszego pisma belgijskich władz celnych z dnia 6 września 2005 r., która podobnie jak treść drugiego pisma z dnia 13 stycznia 2006 r., nie stwarzała możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wynikała z niego istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 )Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, organ I instancji powinien był wydać decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Gospodarzem postępowania wznowieniowego wszczętego z urzędu był Naczelnik Urzędu Celnego w L., który jako wyłącznie do tego powołany (art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej) zdecydował, że przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika z pierwszego pisma belgijskiej administracji celnej. Organ odwoławczy obowiązany był w ramach nadzoru instancyjnego, do dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, zapadłego po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną przez ten organ. Niedopuszczalne jest natomiast, aby organ odwoławczy rozszerzał przesłanki wznowieniowe ponad te, które przyjął organ I instancji bądź wywodził, że przesłanka wznowieniowa przyjęta przez organ I instancji wynika z innych dowodów niż te, o których mowa w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Notabene, pismo belgijskiej administracji celnej z dnia 26 lutego 2007 r. uzyskane na wniosek organu II instancji, całkowicie przeczy ustaleniom dokonanym przez organ I instancji, jak również poprzednim wynikom weryfikacji tejże administracji, bowiem stwierdzono w nim, że "deklaracja pochodzenia została wystawiona i podpisana przez pana M.. Wprawdzie w piśmie tym nadmieniono, że pochodzenie pojazdu nie mogło zostać ustalone z braku uzasadnionych materiałów dowodowych, jednak owo stwierdzenie nie mogło zaważyć na odmienną niż dotychczas ocenę zaskarżonej decyzji, bowiem organ I instancji podstawę wznowieniową wywiódł z zupełnie innego pisma belgijskich władz celnych. Teoretycznie, to ostatnie pismo mogłoby dopiero stanowić podstawę do wszczęcia kolejnego postępowania wznowieniowego (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Mogłoby również stanowić istotny dowód, gdyby prowadzono postępowanie w trybie "zwykłym", zmierzającym do wydania decyzji w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego. Jednak i w postępowaniu "zwykłym" wątpliwa byłaby zasadność uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wynika to z faktu, że w myśl art. 28 ust. 2 Protokołu 4 eksporter sporządzający deklarację na fakturze obowiązany jest przechowywać kopię tej deklaracji, łącznie z dokumentami, o których mowa w art. 21 ust. 3 – przez okres 3 lat. Skoro deklaracja na umowie kupna nosi datę 25 stycznia 2004 r., zaś belgijskie władze celne wszczęły ponownie kontrolę a posteriori przedmiotowego dowodu pochodzenia dopiero w dniu 26 lutego 2007 r., a wynik weryfikacji ma datę 28 sierpnia 2007 r., (zob. kserokopia pisma – k. 165), nie zaś jak błędnie podano w tłumaczeniu – 26 lutego 2007 r., to eksporter nie miał już prawnego obowiązku przechowywania dokumentów uzasadniających sporządzenie deklaracji na fakturze, tj. potwierdzających unijne pochodzenie samochodu. Ten fakt oraz treść e-maila z dnia 4 grudnia 2006 r. wysłanego przez Belgijski Urząd Celny i Akcyzowy, a nadto złożone przez stronę świadectwo zgodności EWG, musiałyby zostać rozważone (w przypadku gdyby toczyło się postępowanie "zwykłe") na płaszczyźnie art. 32 ust. 6 Protokołu 4 (odpowiedź belgijskiej administracji celnej nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia rzeczywistego pochodzenia samochodu, a nadto w sprawie istnieją wyjątkowe okoliczności). Te ostatnie rozważania poczyniono jedynie ubocznie, na marginesie sprawy. Skoro nie istniały przesłanki do wydania przez organ I instancji decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując odwołanie należy zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, tj. uchylić zaskarżoną decyzję w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. Z tych względów należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcia zawarte w pkt II i III uzasadniają przepisy art. 153 i art. 200 tej ustawy.