III SA/Lu 594/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Czaja,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent Marcin Małek, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi F. spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, wymiaru cła oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1320 (tysiąc trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] października 2003 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty cła i podatku od towarów i usług, ustalił wartość celną towaru w wysokości 21.304 zł, cło w kwocie 3.834,70 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 5.530,60 zł. Podstawę faktyczną wydanej decyzji stanowiły następujące ustalenia. Zgłoszeniem celnym z dnia [...] października 2003 r. W. C. działający z upoważnienia firmy "[...]" Sp. z o.o., wniósł o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci odzieży używanej z przeznaczeniem na czyściwo w ilości 21.440 kg, kraj pochodzenia Niemcy. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę nr 2132003 z dnia [...] października 2003 r. opiewającą na kwotę 1.072 EUR, gdzie cena jednostkowa towaru wynosiła 0,05 EUR/1 kg. Organ I instancji zakwestionował zadeklarowaną przez importera wartość celną na podstawie art. 23 § 7 kodeksu celnego i z urzędu wszczął postępowanie, w celu ustalenia właściwej wartości celnej metodą zastępczą określoną w art. 26 § 1 kodeksu celnego. W wyniku analizy ogólnopolskiej bazy z ostatnich trzech miesięcy ustalono, że ceny w przypadku odzieży używanej objętej kodem taryfy celnej 631090000 kształtują się na poziomie od 0,2 EUR do 0,38 EUR/1 kg. Za materiał porównawczy przyjęto najniższą wartość podaną w fakturze nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r., załączonej do odprawy 110100/00/028365, dokonanej w dniu [...] lipca 2003 r. w Urzędzie Celnym. Przedmiotem w/w zgłoszenia była odzież używana, niesortowana, objęta tym samym kodem taryfy celnej, a jej cena jednostkowa wynosiła 0,2 EUR/1 kg. Na skutek odwołania złożonego przez stronę Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, wartości celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług i: a/ jako podstawę prawną wskazał art. 2 § 2, art. 13, art. 21, art. 26 w zw. z art. 23 § 7, art. 65 § 4 pkt 2, art. 65 § 7, art. 70, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2, art. 222 § 1, art. 227 § 1 pkt 1, art. 231 § 1 pkt 1 i art. 262 kodeksu celnego oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11c, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); b/ ustalił wartość celną towaru na kwotę 12.344 zł; c/ określił kwotę długu celnego w wysokości 2.221,90 zł; d/ zarządził zwrot nadpłaconego cła w kwocie 1.612,80 zł; e/ określił podatek od towarów i usług w kwocie 3.204,50 zł; f/ stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 2.326,10 zł; - w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił istnienie przesłanek do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru oraz zasadność ustalenia jego wartości celnej na podstawie art. 26 § 1 kodeksu celnego. Organ II instancji za podstawę ustalenia wartości celnej przyjął fakturę nr [...] z dnia [...] września 2003 r., załączoną do zgłoszenia celnego SAD nr [...]. Z tej faktury wynikało, że przedmiotem sprzedaży były zużyte materiały włókiennicze do przerobu (kod PCN 631090000), w cenie 0,11 EUR/1 kg. Organ nie przyjął za miarodajny materiał porównawczy w postaci zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2003 r. – SAD nr [...] oraz faktury z ceną jednostkową 0,04 EUR/1 kg mieszaniny odzieży używanej i zużytej (kod PCN 631090000). Wyjaśnił, że z w/w dokumentów wynika, iż kupujący, tj. [...] Sp. z o.o. i sprzedawca [...] z Niemiec są ze sobą powiązani (art. 22 § 2 kodeksu celnego). Powiązanie z pewnością wpłynęło na cenę przywiezionego towaru, bowiem analiza cen jednostkowych odzieży zużytej występujących w ogólnopolskiej bazie danych wskazuje, że cena 0,04/kg była najniższą ceną odzieży zużytej sprowadzonej w zbliżonym czasie na polski obszar celny. Ponadto zgłoszenie to dotyczy towaru w procedurze uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych (pole 37 – procedura "4100"). Urząd Celny nie zakwestionował deklarowanej wartości celnej, bowiem po uszlachetnieniu i wywiezieniu towaru cło zostanie importerowi zwrócone. Decyzję powyższą zaskarżyła strona. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt III SA/Lu 2/04 uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu ponad kwoty zadeklarowane w zgłoszeniu celnym i zasądził na rzecz strony kwotę 720,30 zł tytułem kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił istnienie podstaw do podważenia wartości transakcyjnej towaru oraz zasadności ustalenia wartości celnej metodą określoną w art. 26 § 1 kodeksu celnego. Sąd zakwestionował stwierdzenie organu odwoławczego odnośnie powiązania pomiędzy [...] Sp. z o.o., a [...], skoro z uzasadnienia decyzji nie wynika, która z przesłanek wymienionych w art. 22 § 2 kodeksu celnego zaistniała. Pozostaje to w sprzeczności z art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro ustalenie w zakresie powiązania podmiotów organ odwoławczy uznał za istotne bez przeprowadzenia stosownego postępowania, to jego ustalenia noszą cechy niedopuszczalnej dowolności. Za wadliwe Sąd uznał również stanowisko w zakresie, w jakim organ odwoławczy wskazał, że kwestionowane zgłoszenie nie może stanowić podstawy porównawczej. "Gospodarcza procedura celna związana z czynnym uszlachetnieniem towarów i zwrotem cła nie powinna mieć wpływu na ustalenie wartości celnej towaru wwiezionego do uszlachetnienia. Przepisy nie przewidują odrębnych zasad ustalenia wartości celnej towaru ze względu na powyższy tryb. Zgodnie z art. 127 § 1 kodeksu celnego – w razie powstania długu celnego, jego wysokość określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów przywożonych w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego tych towarów do procedury uszlachetniania czynnego. Rozważyć zatem należy możliwość zastosowania do ustalenia wartości transakcyjnej ceny wskazanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym SAD Nr [...] z dnia [...].10. 2003 r. Ustalenie istnienia powiązania lub odrzucenie takiego założenia pozwoli na rozstrzygnięcie czy transakcja ta może stanowić podstawę do ustalenia wartości celnej w sprawie niniejszej. Pominięcie tej transakcji, o ile może ona stanowić podstawę ustalenia wartości na gruncie art. 26 § 1 kodeksu celnego stanowiłoby naruszenie art. 25 § 4 w zw. z art. 26 § 1 kodeksu celnego, bowiem jeżeli stwierdzono więcej niż jedną wartość transakcyjną towarów identycznych (podobnych), do ustalenia wartości celnej towarów przywożonych należy przyjmować wartość najniższą". Sąd zalecił "aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji przeprowadził stosowne dowody w zakresie ustalenia statusu "powiązania" wskazanych podmiotów". Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, wartości celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług i: a/ jako podstawę prawną wskazał art. 2 § 2, art. 13, art. 21, art. 26 w zw. z art. 23 § 7, art. 65 § 4 pkt 2, art. 65 § 7, art. 70, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2, art. 222 § 1, art. 227 § 1 pkt 1, art. 231 § 1 pkt 1, art. 262 kodeksu celnego oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); b/ ustalił wartość celną importowanego towaru na kwotę 12.344 zł; c/ określił kwotę długu celnego w wysokości 2.221,90 zł; d/ określił podatek od towarów i usług w kwocie 3.204,50 zł; e/ stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług w kwocie 2.326,10 zł; - w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach tej decyzji podniesiono, że art. 23 § 1 kodeksu celnego przewiduje sytuacje, w których wartość transakcyjna nie może być przejęta dla ustalenia wartości celnej. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, gdy kupujący i sprzedający są ze sobą powiązani. Gdy okaże się konieczne, okoliczności dotyczące sprzedaży powinny zostać zbadane, a wartość transakcyjna powinna być zaakceptowana pod warunkiem, że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Konstrukcja powyższa oznacza, że istnienie powiązań nakłada na organy celne obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem stwierdzenia czy nie nastąpiło zaniżenie deklarowanej wartości celnej tylko wówczas, gdy powiązanie nie miało wpływu na cenę, cena ta może być przyjęta do określenia wartości transakcyjnej. Gdy organ celny stwierdzi, że powiązanie wpłynęło na cenę, wartość celna ustalana jest metodami zastępczymi określonymi w art. 25-29 kodeksu celnego. Obowiązek badania powiązań między stronami transakcji i ich wpływu na cenę istnieje wówczas, gdy importer jest stroną prowadzonego postępowania. Tymczasem firma "[...]" Sp. z o.o. figurująca jako importer w jednym ze zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, nie jest stroną postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej. Stroną postępowania w przedmiotowej sprawie jest "[...]" Sp. z o.o., zaś w przypadku transakcji pomiędzy eksporterem, tj. [...] z Danii a firmą "[...]" Sp. z o.o. powiązania nie istnieją. Ponadto zgłoszenie celne z dnia [...] października 2003 r. miało miejsce w Posterunku Celnym (Izba Celna), wobec czego Izba Celna nie jest właściwa miejscowo do badania powiązań między podmiotami. Poza tym badanie tych powiązań jest bezcelowe. Miałoby ono sens, gdyby Dyrektor Izby Celnej chciał zakwestionować zadeklarowaną w tym zgłoszeniu wartość celną. Powyższe zgłoszenie celne stanowi jedynie tzw. "materiał porównawczy" i jak każdy inny dowód podlega ocenie organu odwoławczego. Nawet w sytuacji, gdyby pomiędzy podmiotami, o których mowa w w/w materiale porównawczym nie było powiązań, organ celny nie mógłby ustalić na jego podstawie wartości celnej ze względu na rażące zaniżenie wartości celnej (0,04 EUR/kg). Przyjęcie tej ceny do ustalenia wartości celnej odzieży importowanej przez "[...]" Sp. z o.o. oznaczałoby obniżenie ceny poniżej deklarowanej tj. – z ceny 0,05 EUR/kg do ceny 0.04 EUR/kg, co jest sprzeczne z przepisami kodeksu celnego, które nie przewidują ustalenia wartości celnej metodami zastępczymi poniżej ceny deklarowanej przez importera. Zastępcze metody ustalania wartości celnej stosuje się w celu wyeliminowania zjawiska zaniżania wartości celnej. Analiza cen jednostkowych odzieży zużytej występujących w ogólnopolskiej bazie danych wskazuje, że cena 0,04 EUR/kg była najniższą ceną po jakiej w zbliżonym okresie sprowadzono na polski obszar celny odzież zużytą. W myśl art. 26 § 2 kodeksu celnego, jeśli stosując art. 26 stwierdzono więcej niż jedną wartość transakcyjną towarów podobnych do ustalenia wartości celnej towarów przywożonych, należy przyjmować wartość najniższą. Wartość ta nie może być jednak incydentalna, powinna odzwierciedlać występujące najczęściej wartości deklarowane w zbliżonym okresie. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że w większości zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu odzieży zużytej lub mieszaniny odzieży zużytej z używaną (kod PCN 631090000) deklarowano cenę w przedziale 0,20 – 0,28 EUR/kg. Najniższą ceną (0,05 EUR/kg) była cena zadeklarowana w zgłoszeniu celnym strony z dnia 8 października 2003 r. Najniższą ceną deklarowaną w tej procedurze przez innych importerów była cena 0,11 EUR/kg, która stanowiła podstawę do ustalenia wartości celnej w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że materiał porównawczy przedłożony przez stronę nie jest właściwy w świetle art. 26 kodeksu celnego, gdyż procedura uszlachetniania czynnego pozwala na poddanie na polskim obszarze celnym procesom uszlachetniania towarów, jeżeli zostaną one wywiezione poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych. Produkty kompensacyjne powstałe w wyniku przetworzenia nie są więc przeznaczone na rynek krajowy, dlatego też wartości deklarowane przy zgłoszeniu do tej procedury nie mogą być przedmiotem porównań, gdyż po wywiezieniu towaru cło jest zwracane. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Celnej podtrzymał ustalenia i wnioski zawarte w swojej wcześniejszej decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. Skargę na powyższą decyzję złożyła "[...]" Sp. z o.o. zarzucając błędne ustalenia faktyczne, naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 26 w zw. z art. 25 § 4 kodeksu celnego) oraz nie dostosowanie się do stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt III SA/Lu 2/04. Wskazując na te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczącej ustalenia wartości celnej, wymiaru cła i podatku od towarów i usług w części przewyższającej zadeklarowaną wartość celną. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA/Lu 2/04 nie był przedmiotem skargi kasacyjnej i stał się prawomocny. Z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.o p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zasada "związania", o której mowa w cyt. przepisie oznacza, że przy późniejszym rozpatrywaniu sprawy – zarówno Sąd jak i właściwy organ decyzyjny są podporządkowani ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu w/w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r. Sąd wyraził pogląd, że nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby cena wskazana w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] (dotyczącym procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych), nie mogła stanowić materiału porównawczego przy ustalaniu wartości celnej przedmiotowego towaru metodą zastępczą, o której mowa w art. 25 § 4 w zw. z art. 26 § 1 kodeksu celnego. W jego ocenie nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność, że towary objęte zgłoszeniem strony z dnia [...] października 2003 r. i towary objęte zgłoszeniem firmy "[...]" Sp. z o.o. w Ż. z dnia [...] października 2003 r. wiązały się z różnymi procedurami celnymi (odpowiednio – dopuszczenia do obrotu i uszlachetniania czynnego). Jeżeli zatem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podważa ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu Sądu, to takie stanowisko, bez wnikania w jego motywy jest bezpodstawne i nie ma umocowania normatywnego. Ani organ decyzyjny, ani Sąd aktualnie rozpoznający sprawę nie mogą polemizować z tą oceną, którą uznać należy za jedynie uprawnioną i wiążącą. Za trafne natomiast uznać trzeba twierdzenie organu odwoławczego, że weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2003 r. i ewentualnego podważenia wartości transakcyjnej towaru mógł dokonać właściwy organ celny, tj. Dyrektor Urzędu Celnego, któremu podlega Posterunek Celny, gdzie przyjęto owo zgłoszenie. Z akt sprawy nie wynika natomiast, czy Urząd Celny wszczął postępowanie w sprawie uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2003 r. (dokument SAD nr [...]) za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, a jeśli tak – jaką decyzją zakończyło się owo postępowanie. Okoliczność istnienia powiązań między stronami transakcji nie stanowi sama w sobie wystarczającej podstawy do niezaakceptowania wartości transakcyjnej, o czym stanowi art. 23 § 3 kodeksu celnego. Tylko w takiej sytuacji, gdyby Dyrektor Urzędu Celnego wydał decyzję, w której uznał w/w zgłoszenie celne z dnia [...] października 2003 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej deklarowanej przez importera, to wówczas istniałyby podstawy do odrzucenia jako materiału porównawczego wartości transakcyjnej (0,04 EUR/kg). Wysnuwanie tezy o rażąco zaniżonej wartości transakcyjnej dotyczącej zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2003 r. jest zatem nieuprawnione, skoro sam Dyrektor Izby Celnej trafnie stwierdził, że inny organ jest właściwy do wszczęcia postępowania związanego z prawidłowością zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2003 r. Nie jest również słuszne stanowisko organu odwoławczego, że na gruncie przepisów kodeksu celnego nie istnieje możliwość "(...) ustalenia wartości celnej metodami zastępczymi poniżej ceny deklarowanej przez importera" oraz, że "zastępcze metody ustalania wartości celnej stosuje się w celu wyeliminowania zjawiska zaniżania wartości celnej". Nie do rzadkości należą przypadki, w których po przeprowadzeniu postępowania wydawane są decyzje uznające zgłoszenia celne za prawidłowe (art. 65 § 4 pkt 1 kodeksu celnego) bądź też za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej (art. 65 § 4 pkt 2). W tym drugim przypadku możliwe jest zarówno ustalenie wartości celnej powyżej wartości zadeklarowanej przez importera, jak również poniżej tej wartości. Ze stanowiska strony wynika, że satysfakcjonowałoby ją wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe. Skoro zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.o p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała ona uchyleniu. Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy poczyni ustalenia, o których była mowa wcześniej, a mianowicie czy Dyrektor Urzędu Celnego w sposób prawem przewidziany zakwestionował wartość transakcyjną wynikającą ze zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2003 r. Jeżeli tak się nie stało, to stosując art. 25 § 4 w zw. z art. 26 § 2 kodeksu celnego należy wydać stosowną decyzję, uwzględniającą stanowisko strony. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 200 p.o p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.