III SA/Lu 594/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Czaja, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Bartłomiej Maciak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J.-T. A. Z. B. Spółki jawnej na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie opłaty za przechowywanie towaru w depozycie I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] kwietnia 2013 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J.-T. A. Z. B. Spółka jawna kwotę 3596 zł (trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt sześć złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżonym postanowieniem z [...] 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu zażalenia [...] A.Z. B. Spółka jawna w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu w Z. z dnia [...] 2013 r., nr [...] ustalające opłatę za przechowywanie towaru w depozycie celnym w kwocie 39.289 zł i wzywające L. L. Spółkę z o.o. w P. oraz [...] A.Z. B. Spółka jawna w Ł.do uiszczenia wymienionej należności. W podstawie prawnej postanowienia Dyrektor Izby Celnej . wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 13 lutego 2012 r. do Oddziału Celnego w T. L.przewoźnik – [...] A.Z. B. Spółka jawna w Ł. dostarczył znajdującą się w zaplombowanym kontenerze Nr [...] przesyłkę wraz ze zgłoszeniem celnym tranzytowym [...] i fakturą Nr [...] z dnia [...] 2011 r. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że procedurą tranzytu objętych było 4716 par obuwia, nadawcą tego towaru była brazylijska firma [...], zaś jego odbiorcą ukraińska firma [...] w K. Organ celny I instancji stwierdził nienaruszone i zgodne ze zgłoszeniem celnym zamknięcie celne C 615. Tego samego dnia firma B.-. A. i D. M. Spółka jawna złożyła w Oddziale Celnym w T. Celnym dotyczącą tego towaru deklarację skróconą oraz zlecenie złożenia towaru w magazynie celnym. Podczas rozładunku towaru w firmie B.-P., przeprowadzanego bez udziału funkcjonariuszy celnych stwierdzono nadwyżkę towaru, o czym firma pismem z dnia [...] 2012 r. poinformowała kierownika Oddziału Celnego w T. L. Do pisma firma B.-P. dołączyła pismo wyjaśniające spedytora firmy[...] L. Sp. z o.o. w G. z dnia 14 lutego 2012 r. wraz z uzyskanymi od spedytora dokumentami dotyczącymi tego towaru, tj. fakturą nr [...] i kopią certyfikatu pochodzenia nr [...]. Z pisma wyjaśniającego firmy S. L. Sp. z o.o. wynikało, że firmie [...] A.Z. B. zlecono transport wymienionej przesyłki oraz że w kontenerze znajdowały się różne przesyłki dla jednego klienta ukraińskiego. W dniu 15 lutego 2012 r. przedmiotowy towar został przewieziony do Oddziału Celnego w T. L. z nienaruszonym zamknięciem celnym. Dokonana rewizja celna towaru potwierdziła istnienie 480 opakowań kartonowych zawierających po 9 par obuwia damskiego (łącznie 4320 par). Rodzaj i ilość towaru były zgodne z danymi zawartymi w fakturze nr [...] z dnia 8 września 2011 r. Na okoliczność dokonanej rewizji sporządzono protokół. Ze złożonego przez kierowcę Z.B., będącego jednocześnie współwłaścicielem firmy [...] A.Z. B. wynikało, że na zlecenie S. L. spółka z o.o. odebrał w porcie w B. kontener nr [...] wraz z dokumentami, na podstawie których przesyłka została objęta procedurą tranzytu. Na przesyłkę zostały nałożone zamknięcia celne, które następnie w dniu 13 lutego 2012 r. zostały zdjęte w Oddziale Celnym w T. L. w obecności funkcjonariusza celnego. Postanowieniem z dnia [...] 2012 r., nr [...], towar w postaci 4320 par obuwia damskiego stanowiący stwierdzoną w przesyłce nadwyżkę został jako nielegalnie wprowadzony, na podstawie art. 30 ustawy Prawo celne, zajęty w celu uregulowania jego sytuacji. Postanowienie zostało doręczone Z.B., zaś na potwierdzenie przyjęcia od niego towaru wystawiono w dniu 15 lutego 2012 r. pokwitowania seria [...] nr [...], nr[...], nr [...], nr[...] [...], których odbiór potwierdził własnoręcznym podpisem. W dniu [...] 2012 r. pełnomocnik Z. B.oraz [...] L. spółki z o.o. złożył zażalenia na postanowienie o zajęciu towaru wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do ich wniesienia, zaś w dniu 3 kwietnia 2012 r. je wycofał. Pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. firma L. L. spółka z o.o. w Przemyślu zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z prośbą o naliczenie należności przywozowych od towaru w postaci 4320 par obuwia damskiego i zwolnienie towaru. Do wniosku firma dołączyła fakturę nr 00159 z dnia 29 marca 2012 r. poświadczającą nabycie przez firmę L.L. spółkę z o.o. przedmiotowego towaru od ukraińskiej firmy [...] oraz w/w pismo [...] L. społki z o.o. z dnia 14 lutego 2012 r. W związku z powyższym decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził wobec L. L. spółki z o.o. powstanie długu celnego w przywozie, określił kwotę wynikającą z tego długu i powiadomił o jej zaksięgowaniu oraz określił kwotę podatku VAT. Natomiast wobec cofnięcia przez pełnomocnika Z. B. oraz S. L. spółki z o.o. zażaleń oraz wniosków o przywrócenie terminu do ich wniesienia, decyzjami z dnia 24 kwietnia 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. umorzył postępowania w w/w sprawach. W dniu 26 kwietnia 2012 r. postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. uchylił postanowienie w sprawie zajęcia towaru, a następnie postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. ustalił koszty związane z przechowywaniem towaru w depozycie prowadzonym przez organ celny przez okres 3 miesięcy, tj. od dnia 15 lutego do 25 kwietnia 2012 r. Postanowienie to zostało skierowane do L. L. spółki z o.o. oraz do Z. B. Po rozpatrzeniu zażalenia L. L. spółki z o.o. na w/w postanowienie, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 20 lipca 2012 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. postanowieniem z dnia 9 listopada 2012 r., nr [...] ustalił opłatę za przechowanie towaru w depozycie celnym w kwocie 39.289 zł przez okres 2 miesięcy, tj. od dnia zajęcia towaru w dniu 29 lutego 2012 r. do dnia 20 kwietnia 2012 r. i zobowiązał do uiszczenia tej opłaty B.-P. A. i D. M. spółkę jawną w T. L. oraz J.-T. A.Z. B. spółkę jawną w Ł.. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zażalenia na w/w postanowienie firmy B.-P. A. i D.M. spółki jawnej w T. L. oraz J.-T. A.Z. B. spółki jawnej w Ł., w dniu 7 lutego 2013 r. wydał postanowienie nr [...], którym uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w Z. w dniu 23 kwietnia 2013 r. wydał postanowienie nr [...], którym ustalił opłatę w kwocie 39.289 zł za przechowanie towaru w depozycie celnym w okresie od 29 lutego 2012 r. do 20 kwietnia 2012 r. Ustalając podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty, organ I instancji wskazał na firmę L. L. spółkę z o.o. w P., która nabyła towar i w chwili wejścia w jego posiadanie wiedziała, że towar został wprowadzony nielegalnie i zajęty przez organ celny w celu uregulowania jego sytuacji oraz firmę J.-T. A.Z. B. spółkę jawną w Ł., której zajęto towar i która otrzymała pokwitowania zajęcia. W dniu 6 maja 2013 r. firma J.-T. A.Z. B. złożyła zażalenie na w/w postanowienie organu I instancji, wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na wymienione postanowienie złożyła również zażalenie w dniu 7 maja 2013 r. firma L.L. spółka z o.o. w P., a w dniu 28 maja 2013 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Po rozpatrzeniu tego wniosku Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 11 czerwca 2013 r., nr [..] odmówił L.L. spółce z o.o. przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, zaś kolejnym postanowieniem z tego samego dnia stwierdził, że zażalenie L. L. spółki z o.o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 23 kwietnia 2013 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Na wymienione postanowienia firma L. L. spółka z o.o. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Rozpatrując natomiast zażalenie firmy J.-T. A.Z. B. spółki z o.o., Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej [...] powołał się na art. 57 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późń. zm., Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t.4), zgodnie z którym, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Wskazał również na art. 30 ustawy Prawo celne, stosownie do którego, jeżeli zgodnie z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ celny jest zobowiązany podjąć działania zmierzające do uregulowania sytuacji towaru, może dokonać jego zajęcia. Wobec stwierdzenia, że towar będący przedmiotem niniejszej sprawy został wprowadzony na obszar celny z naruszeniem przepisów, zajęcie towaru w trybie art. 30 ustawy Prawo celne było czynnością uzasadnioną. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo celne towary zajęte w celu uregulowania ich sytuacji, przechowuje się czasowo w depozycie urzędu celnego, zaś za przechowanie towaru w depozycie pobiera się opłaty stanowiące dochody budżetu państwa (art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne). W rozpatrywanej sprawie zdarzenie polegające na zajęciu towaru i jego przechowywaniu w depozycie powstało i ustało w czasie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 832), stąd organ zastosował stawki opłat określone tym rozporządzeniem. Dyrektor Izby Celnej . uznał, że prawidłowo organ I instancji wskazał J.-T. A.Z. B. spółkę jawną w Ł. oraz L. L. spółkę jawną w P. jako podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie celnym. Zgodnie z § 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia, odbioru towarów przechowywanych czasowo w depozycie może dokonać osoba, o której mowa w § 4 ust. 2 pkt 1, tj. osoba składająca towary do depozytu albo której zatrzymano lub zajęto towar, po zwrocie oryginału pokwitowania i uiszczeniu opłaty za przechowanie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w odniesieniu do J.-T. A.Z. B. na wymienionej spółce spoczywa obowiązek uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie, ponieważ osobą, której zajęto towar, tj. adresatem postanowienia o zajęciu towaru oraz pokwitowań przyjęcia towaru do depozytu był Z. B., współwłaściciel tej spółki i jednocześnie przewoźnik towaru. Odnosząc się do zarzutów spółki J.-T. A.Z. B. dotyczących braku wskazania podstawy prawnej dla obciążenia spółki opłatą za przechowywanie towaru w depozycie, Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy art. 93 i 93a ustawy Prawo celne nakazujące pobieranie takich opłat przez organy celne. Przepisy te nie wskazują podmiotów, od których organ celny takie opłaty powinien pobierać, jednakże w ocenie Dyrektora Izby Celnej logicznym jest, że podmiotem takim jest osoba, od której towar został przyjęty do depozytu, czyli w zależności od sytuacji osoba składająca towary do depozytu, albo której zatrzymano lub zajęto towar oraz osoba, która w wyniku nabycia praw do towaru dokonuje jego odbioru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, na obciążenie firmy J.-T. A.Z. B.nie miał, fakt przewozu towaru przez Z. B. z magazynu czasowego składowania do oddziału celnego na polecenie funkcjonariuszy celnych. Skargę na powyższe postanowienie złożyła J.-T. A.Z. B. spółka jawna w Ł., reprezentowana przez adwokata P. T. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił: 1.naruszenie prawa materialnego, tj.: a)art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez orzeczenie obowiązku uiszczenia opłaty za przechowywanie w depozycie prowadzonym przez organ celny towaru przez skarżącą wbrew konstytucyjnej zasadzie, że wszystkie elementy, które decydują o istnieniu obowiązku daniowego musi określać ustawa oraz poprzez niedopuszczalne wypełnienie przez organ luki w prawie, polegającej na braku określenia w przepisach rangi ustawowej podmiotów zobowiązanych do uiszczenia powyższej opłaty w drodze domniemania, wywiedzionego z czynności faktycznych skarżącej; b)§ 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2004 r. w sprawie depozytu urzędu celnego poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że osoby wskazane w tym przepisie jako uprawnione do odbioru towaru z depozytu celnego są osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie i przez błędne uznanie skarżącej za podmiot, u którego dokonano zajęcia towaru. 2.naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a)art. 73 ustawy Prawo celne w zw. z art. 120 i art. 217 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej wydanego postanowienia; b)art. 73 ustawy Prawo celne w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 239 oraz art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że brak podania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. podstawy prawnej postanowienia nakładającego na skarżącą obowiązek poniesienia opłaty na rzecz Skarbu Państwa o charakterze publicznoprawnym nie stanowi istotnego uchybienia przepisom postępowania, a tym samym nie stanowi wystarczającej przesłanki uchylenia zaskarżonego postanowienia; c)art. 73 ustawy Prawo celne w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów celnych wskutek przerzucenia na skarżącą konsekwencji błędu ustawodawcy w zakresie braku określenia podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty od towarów przechowywanych w depozycie celnym. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej skarżącej spółki, stwierdzenie, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W związku z tym dla wyeliminowania z obrotu aktu prawnego poddanego kontroli sądowoadministracyjnej (w niniejszej sprawie – postanowienia), konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. : Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Mając na uwadze wskazane przesłanki i badając zaskarżoną decyzję w granicach zakreślonych powołanymi wyżej przepisami należało uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, podnieść należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że może uwzględnić skargę z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie organu celnego. Instytucję depozytu celnego regulują przepisy art. 35 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 727). Zgodnie z powołanym unormowaniem, depozyt urzędu celnego stanowi formę czasowego przechowywania przez organ celny towarów niewspólnotowych przed uzyskaniem przez nie przeznaczenia celnego bądź towarów wspólnotowych niedopuszczonych do wywozu, jeżeli cofnięcie towarów odpowiednio poza obszar celny Wspólnoty lub na ten obszar albo ich złożenie w magazynie czasowego składowania jest niemożliwe lub utrudnione, a także towarów zajętych w celu uregulowania ich sytuacji oraz innych towarów w przypadkach przewidzianych w przepisach odrębnych (art. 35 ust. 1). Towary przyjęte do przechowania w depozycie mogą być przekazane przez organ celny innej osobie do przechowania pod dozorem celnym (art. 35 ust. 2). Przechowaniu towaru w depozycie nie podlegają towary niebezpieczne, szkodliwe dla zdrowia lub środowiska naturalnego oraz łatwo psujące się (art. 35 ust. 3). Obowiązek poboru opłaty za przechowanie towarów w depozycie, stanowiącej dochód budżetu państwa przewiduje art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne. Z kolei unormowanie art. 35 ust. 4 Prawa celnego zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia warunków przyjmowania towarów do depozytu i wydawania towarów do depozytu. Na tej podstawie Minister Finansów w dniu 19 lipca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie depozytu urzędu celnego (Dz.U. Nr 169, poz. 1771). Rozporządzenie to miało, w zakresie ograniczonym do przyjmowania i wydawania towarów z depozytu, zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jako że zdarzenie polegające na zajęciu towaru i jego przechowywaniu w depozycie powstało i ustało w czasie jego obowiązywania. W myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia, odbioru towarów w depozycie może dokonać osoba, o której mowa w § 4 ust. 2 pkt 1 lub osoba przez nią upoważniona, po zwrocie oryginału pokwitowania i uiszczeniu opłaty za przechowanie, o której mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne. Z kolei w myśl § 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, przyjęcie towarów do przechowania w depozycie organ celny potwierdza, wydając pokwitowanie, którego wzór stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia, przy czym oryginał pokwitowania otrzymuje osoba składająca towary do depozytu albo której zatrzymano lub zajęto towar. Termin przechowywania towarów w depozycie wynosi dwa miesiące, przy czym może być przedłużony na wniosek (§ 10 ust. 1 rozporządzenia). Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy Prawo celne, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia, nie są uregulowaniami pełnymi, nie wskazują bowiem podmiotów, które mają obowiązek uiszczenia opłaty za przechowanie towarów w depozycie celnym. Zdaniem sądu nie można podzielić stanowiska organów celnych obu instancji, że w drodze wykładni art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne w związku z § 4 ust. 2 pkt 1 i § 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia można ustalić, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie celnym jest osoba, od której organ celny przyjął towar do czasowego przechowania w depozycie, czyli w zależności od sytuacji osoba, składająca towary do depozytu, albo której zatrzymano lub zajęto towar. Przepisy ustawy Prawo celne przewidują jedynie obowiązek pobrania opłaty za przechowanie towarów w depozycie organu celnego stanowiąc jednocześnie, że stanowi ona dochód budżetu państwa (art. 93 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 2), a także dają delegację ministrowi właściwemu do spraw finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków przyjmowania towarów do depozytu i wydawania towarów z depozytu (art. 35 ust. 4). W istocie wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2004 r. w sprawie depozytu urzędu celnego, określa jedynie warunki przyjmowania i podjęcia towarów z depozytu, nie zaś krąg osób zobowiązanych do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie celnym. W świetle art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, obowiązek określenia wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, (w tej sprawie opłaty za przechowanie towaru w depozycie celnym), winien wynikać z ustawy. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP obejmuje tak istotne elementy tego stosunku jak: nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów stosunku daniowego, stawek opodatkowania, zasad przyznawania ulg i umorzeń. Wolą ustawodawcy było, żeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na nakładanie na obywateli ciężarów finansowych, poddane były regulacji ustawowej (por. wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. I FSK 1074/05 ONSAiWSA 2006/5/136, wyrok NSA z 17 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 277/08 LEX nr 549453, wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97 OTK 1998, nr 4, poz. 51). Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny publicznej. Organy celne naruszyły zatem powołane przepisy, bowiem wbrew unormowaniu art. 217 Konstytucji RP, wskazały na konkretne podmioty wywodząc obowiązek uiszczenia przez nie przedmiotowej opłaty z przepisów rozporządzenia. Organy celne obu instancji nie podały natomiast materialnoprawnej podstawy zobowiązania i nie wskazały na konkretny przepis ustawy, z którego wynika, jakie podmioty są obowiązane do uiszczenia opłaty za przechowanie towarów w depozycie organu celnego. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej , jak również poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z., pomijają unormowanie art. 53 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późn zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t.4), które powinno stanowić podstawę rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia podmiotu zobowiązanego do poniesienia przedmiotowej opłaty w sprawie niniejszej. Zgodnie z art. 53 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w stosunku do towarów, dla których formalności niezbędne celem nadania im przeznaczenia celnego nie zostały zapoczątkowane w terminie określonym zgodnie z postanowieniami art. 49, organy celne podejmują niezwłocznie wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Organy celne mogą, na ryzyko i koszt osoby będącej w posiadaniu towarów, zarządzić ich przeniesienie w specjalne miejsce znajdujące się pod ich dozorem, do czasu kiedy sytuacja towarów zostanie uregulowana (art. 53 ust. 2 WKC). Z kolei, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy Prawo celne, jeżeli zgodnie z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ celny jest obowiązany podjąć działania zmierzające do uregulowania sytuacji towaru, może dokonać jego zajęcia. Z unormowań art. 53 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 93 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo celne oraz § 4 ust. 2 pkt 1 i § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie depozytu urzędu celnego wynika, że opłata za przechowanie towaru w depozycie organu celnego jest odrębną od długu celnego opłatą, do której nie ma zastosowania solidarna odpowiedzialność dłużników za dług celny. W konsekwencji, wbrew stanowisku organów celnych, odpowiedzialności finansowej za przechowanie towaru w depozycie celnym nie można wiązać z faktem, że skarżąca spółka działająca w sprawie w charakterze przewoźnika, dostarczyła do Oddziału Celnego w T. C. przesyłkę zawierającą towar nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty. Unormowanie art. 53 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wskazuje wprost podmiot, zobowiązany do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie organu celnego. Tym podmiotem jest osoba będąca w posiadaniu towarów przed ich przeniesieniem w specjalne miejsce znajdujące się pod dozorem organu celnego (depozyt celny). W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do uznania J.-T. A. Z. B. Spółki jawnej w Ł. za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie organu celnego, ponieważ podmiot ten nie był w posiadaniu towarów przed ich złożeniem do depozytu celnego. Z ustalonego przez organy celne i niekwestionowanego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego sprawy wynika, że firma J.-T. A.Z. B. Spółka jawna w Łowiczu działała na zlecenie firmy [...] L. Sp. z o.o. w G.(pismo S. L. Sp. z o.o. w G. z dnia [...] 2012 r., oświadczenie Z. M. z dnia [...] 2012 r. k-5, k-8 akt administracyjnych). W dniu 13 lutego 2012 r. skarżąca spółka dostarczyła znajdującą się w zaplombowanym kontenerze Nr [...] przesyłkę wraz ze zgłoszeniem celnym tranzytowym [..] o Nr [...] i fakturą Nr [...] z dnia 8 września 2011 r. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że procedurą tranzytu objętych było 4716 par obuwia, nadawcą tego towaru była brazylijska firma [...] , zaś jego odbiorcą ukraińska firma [...] w K. Organ celny I instancji stwierdził nienaruszone i zgodne ze zgłoszeniem celnym zamknięcie celne C 615. Okoliczności powyższe wskazują, że skarżąca spółka działając na zlecenie S. L. Sp. z o.o. w G. i występując w sprawie jako przewoźnik dopełniła wszelkich przewidzianych prawem czynności. Okoliczność, że Z. B. – kierowca i współwłaściciel firmy J.-T.A.Z. B. Spółka jawna w Ł. przewiózł zaplombowany towar z magazynu czasowego składowania w firmie B.-P. A. i D.M. Spółka jawna do Oddziału Celnego w T. L., nie przemawia za uznaniem skarżącej spółki jako podmiotu będącego w posiadaniu towaru przed jego przeniesieniem do depozytu celnego. Skarżąca spółka posiadała towar jedynie w czasie jego przewozu z B.do Oddziału Celnego w T. L., a usługa ta (wykonywana na zlecenie S. Logistic Spółka z o.o. w G.) została zakończona z chwilą wydania towaru w dniu 13 lutego 2012 r. adresatowi przesyłki, którym była firma B.-P. Należy zauważyć, że Z. B. wykonując w dniu 15 lutego 2012 r. czynność przewozu towaru z magazynu czasowego składowania do Oddziału Celnego w T. L. działał na polecenie funkcjonariuszy celnych, obecnych przy zabezpieczeniu towaru. Nie oznacza to, że przewożąc towar w dniu 15 lutego 2012 r. wszedł w jego posiadanie. Faktu posiadania towaru przez skarżącą spółkę przed jego przeniesieniem do depozytu celnego, nie można również wywieść z tego, że Z. B. był adresatem postanowienia organu celnego z dnia 17 lutego 2012 r., nr [...] o zajęciu towaru w celu uregulowania jego sytuacji. Takiego wniosku nie można również wysnuć z faktu, że Z. B. wydano potwierdzenia przyjęcia towaru, wystawione w dniu 15 lutego 2012 r. (pokwitowania seria [...] nr [...], nr [....], nr [...], nr [...]), których odbiór potwierdził własnoręcznym podpisem. Z. B. był obecny przy zajęciu towaru i podpisał protokół rewizji celnej z dnia 15 lutego 2012 r. (k-6 akt administracyjnych). Jednakże przewożąc w tym dniu towar z magazynu czasowego składowania w firmie A. i D. M.Spółka jawna do Oddziału Celnego w T.L., nie wszedł ponownie w posiadanie towaru. Okoliczność chwilowego "władztwa nad rzeczą" czyli przewożonymi towarami nie czyni ze skarżącej spółki posiadacza tego towaru. Od posiadania rzeczy /towaru/ należy odróżnić jego dzierżenie, które miało miejsce w sytuacji przewozu przez Z. B. w dniu 15 lutego 2012 r. towaru z firmy B.-P. do Oddziału Celnego w T.L. W związku z tym, że dzierżenie jest instytucją prawa cywilnego, konieczne jest odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 338 Kodeksu cywilnego, kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Według zawartej w tym unormowaniu definicji, występuje tutaj, podobnie jak w przypadku posiadania element fizycznego władania rzeczą (corpus), jednakże odmiennie działa element wewnętrznej woli władania rzeczą (animus). O ile posiadacz włada rzeczą dla siebie, o tyle dzierżyciel czyni to w imieniu innej osoby wykazując wolę władania rzeczą za i dla kogo innego. Dzierżenia, nie zalicza się do kategorii posiadania, jest bowiem różnym od tej instytucji, rodzajem władztwa nad rzeczą (E. Gniewek Komentarz do art. 338 Kodeksu cywilnego, Zakamycze 2011). W przedmiotowej sprawie Z. B. przewożąc w dniu 15 lutego 2012 r. towar z magazynu czasowego składowania do urzędu celnego, był jedynie dzierżycielem. Faktycznie władał przewożonymi towarami (corpus), jednakże jego wola (animus) była ukierunkowana na władanie rzeczą "za i dla kogo innego". Wykonując polecenie przewiezienia towaru wydane przez funkcjonariuszy celnych, nie czynił tego dla siebie, ale wykonywał władztwo nad rzeczą w cudzym imieniu. Zatem, skoro skarżąca spółka nie znajdowała się w posiadaniu towaru przed jego przewiezieniem do depozytu organu celnego, to nie jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie celnym. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organy celne orzekające w sprawie naruszyły prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podzielić pogląd strony skarżącej, że wszystkie elementy stosunku daninowego muszą wynikać z aktu o randze ustawy. W przedmiotowej sprawie organy celne ustalając podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty za przechowywanie towaru w depozycie celnym (a więc jeden z podstawowych elementów stosunku daninowego), oparły się na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2004 r. w sprawie depozytu urzędu celnego, czym naruszyły art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Tymczasem rozporządzenie to mogło być stosowane w przedmiotowej sprawie jedynie w zakresie warunków przyjmowania i podjęcia towarów z depozytu organu celnego. Naruszenie to skutkowało błędnym uznaniem skarżącej spółki za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie organu celnego. Nie można jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że istnieje luka w prawie, polegająca na braku określenia w przepisach rangi ustawowej, podmiotów zobowiązanych do uiszczenia takiej opłaty. Jak już podniesiono wyżej, podmiot taki wskazuje art. 53 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Niepowołanie tego przepisu w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji nakładającego na skarżącą spółkę obowiązek poniesienia opłaty o charakterze publicznoprawnym, narusza art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w związku z art. 239 i art. 217 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadny jest również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów celnych (art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Naruszenia tej zasady należy jednak upatrywać nie, jak twierdzi strona skarżąca w przerzuceniu na skarżącą spółkę konsekwencji błędu ustawodawcy w zakresie braku określenia podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty za przechowanie towarów depozycie celnym, lecz niezastosowaniu obowiązujących przepisów prawa, które wskazują wprost na podmioty zobowiązane do uregulowania takiej opłaty. Eliminując z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, sąd miał również na uwadze naruszenie przez organy celne § 8 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2004 r. w sprawie depozytu urzędu celnego. W myśl powołanych uregulowań odbioru towarów przechowywanych czasowo w depozycie może dokonać osoba składająca towary do depozytu albo której zatrzymano lub zajęto towar, lub osoba przez nią upoważniona, po zwrocie oryginału pokwitowania i uiszczeniu opłaty za przechowanie towaru w depozycie organu celnego. W przedmiotowej sprawie, z naruszeniem powołanych uregulowań, organ celny wydał towar przechowywany w depozycie nie żądając zwrotu oryginałów pokwitowań i przed uiszczeniem opłaty za jego przechowanie. Rozpoznając ponownie sprawę, organy celne powinny wyeliminować wskazane przez sąd nieprawidłowości. Ustalając podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za przechowanie towaru w depozycie organu celnego, organy powinny oprzeć się na uregulowaniach art. 53 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jednocześnie, takich ustaleń organy celne nie mogą dokonywać powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2004 r. w sprawie depozytu urzędu celnego. Postępowanie organów winno zmierzać w kierunku zbadania, który z podmiotów uczestniczących w tej sprawie w procedurze tranzytu, był w posiadaniu towaru przed jego przeniesieniem w specjalne miejsce znajdujące się pod dozorem organu celnego. Ustaleń tych należy dokonać nie tylko w oparciu o informacje zgromadzone dotychczas w aktach administracyjnych, ale również w oparciu o nowe dowody, które organy mogą pozyskać poprzez wyjaśnienie, jaką rolę pełniły poszczególne podmioty gospodarcze w procedurze tranzytu i jakie umowy łączyły te podmioty z pierwotnym właścicielem towaru – ukraińską firmą M. G. w K. Dopiero po ustaleniu podmiotu, który znajdował się w posiadaniu towaru przed jego przeniesieniem do depozytu celnego, organ będzie mógł wydać postanowienie o opłacie za przechowanie towaru w depozycie celnym, zobowiązujące do jej uiszczenia określony w ten sposób podmiot. Mając powyższe na uwadze oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i pkt c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I Instancji. Stosownie zaś do treści art. 152 wymienionej ustawy sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).