III SA/Lu 619/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Sędziowie WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca) WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów oddala skargę. Decyzją z [...] września 2018 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), dalej także w skrócie: o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. A. (dalej także: "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...] czerwca 2018 r., nr [...], w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że [...] czerwca 2018 r. funkcjonariusze Piątego Referatu Realizacji w B. P. w miejscowości W. DK nr [...] wytypowali do kontroli zestaw pojazdów o numerach rejestracyjnych [...], którym realizowany był przez skarżącego przewóz. Przewożonym towarem był olej napędowy w ilości 31 500 litrów (Dokument Wydania nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., zgłoszenie przewozu [...]). W wyniku weryfikacji przedstawionych dokumentów organ pierwszej instancji uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wysyłany towar może nie dotrzeć do miejsca przeznaczenia. W związku z tym wskazaną wyżej decyzją zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój tych towarów oraz zobowiązał skarżącego: - aby przejazd pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, posiadającej wymagane przepisami prawa uprawnienia; - do przedstawienia na godzinę przed kontynuacją przewozu, pisemnej informacji zawierającej: dane, agencji ochrony realizującej konwój, planowaną trasę przejazdu przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, miejsce, w którym konwojowana przesyłka zostanie dostarczona, rodzaj i numery środków transportu, miejsca, daty i czas planowanych przeładunków oraz postojów z uwzględnieniem czasu pracy kierowców, a także kopie dokumentów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2016 r. poz. 1432 z późn. zm.); - do powiadomienia organu – za pośrednictwem agencji konwojującej – na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca docelowego; - do dostarczenia organowi – w terminie 7 dni od dnia zakończenia konwoju – protokołu sporządzonego przez firmę konwojującą, zawierającego dane konwojowanego środka przewozu, datę i godzinę rozpoczęcia i zakończenia konwoju wraz z podaniem miejsca zakończenia konwoju oraz danymi osób w nim uczestniczących. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji podzielił stanowisko w nim wyrażone. Organ odwoławczy powołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i podkreślił, że wbrew zarzutom skarżącego podniesionym w odwołaniu, organ pierwszej instancji wydając decyzję prawidłowo wykazał istnienie wymienionych w art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508 z późn. zm.), dalej także: "ustawa o KAS", okoliczności uzasadniających zarządzenie konwoju towaru. Jak wskazał bowiem organ pierwszej instancji, weryfikacja zgłoszenia w elektronicznym systemie SENT, do której zobligowani byli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, realizujący czynności kontroli na podstawie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów wykazała, że podmiot biorący udział w przewozie jest podmiotem podwyższonego ryzyka. To oznacza zaś, że poziom zagrożenia niedostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia jest wysoki. Okoliczności te zadecydowały, że istniało uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce oraz że przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem. W związku z tym, organ był zobligowany do podjęcia adekwatnych działań w kierunku sprawowania prawidłowego dozoru nad przewożonym towarem. W skardze do Sądu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego P. A. zarzucił naruszenie: - art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS poprzez wadliwe nałożenie na skarżącego obowiązków wynikających z tej decyzji, bez wyjaśnienia podstaw podjęcia tak radykalnych środków prewencyjnych dla przewożonych towarów; - art. 67 ust. 1 pkt 3 oraz 5 ustawy o KAS w związku z przepisami ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708 z późn. zm.), dalej także: ustawa o SENT, poprzez zastosowanie dużo mniej korzystnego rozwiązania dla skarżącego z pominięciem analizy, czy w sprawie mogły być zastosowane rozwiązania prawne dla niego mniej uciążliwe, dostatecznie chroniące interes Skarbu Państwu; - art. 67 ust. 1 pkt 3 oraz 5 ustawy o KAS, poprzez wykorzystanie przepisu szczególnego, stosowanego jako wyjątku, do większości przypadków przemieszczeń oleju napędowego w danym okresie; - art. 67 ust. 3 ustawy o KAS, poprzez niewłaściwe oznaczenie strony, wskutek pominięcia w rozstrzygnięciu nadawcy, który jest odpowiedzialny za poniesienie kosztów zarządzonego konwoju; - art. 121 o.p., poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa uzasadniających zarządzenie konwoju; - art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek zasadności zarządzania konwoju zamiast przykładowo zastosowania środka w postaci zamknięć urzędowych, o którym mowa w art. 15 ustawy o SENT, co znacznie podwyższa koszty prowadzenia działalności; - art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak uzasadnienia podjęcia decyzji nakładającej na skarżącego dodatkowe obowiązki; - art. 31 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 67 ustawy o KAS, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności w związku z zarządzeniem konwoju bez analizy możliwości zastosowania środków mniej uciążliwych dla przewoźnika. Skarżący wskazał, że w oparciu o systemy informatyczne, funkcjonariusze Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzili, że podmiot biorący udział w transakcji jest podmiotem podwyższonego ryzyka, co oznacza, że poziom niedostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia jest wysoki. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wyjaśniają należycie motywów zarządzenia konwoju. Brak jest też jakichkolwiek wyjaśnień, dlaczego nie zastosowano innych mechanizmów, mniej uciążliwych dla przedsiębiorcy, a również chroniących interes Skarbu Państwu; chociażby instytucję zamknięć urzędowych, o której mowa w art. 15 ustawy o SENT. Organy stwierdziły jedynie, że podmiot biorący udział w transakcji jest podmiotem podwyższonego ryzyka i na tej podstawie podjęły krzywdzące dla skarżącego rozstrzygnięcie. Mając na uwadze opisane wyżej zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie j decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508 z późn. zm.), naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy: 1) niemożliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych, a zachowanie tożsamości towaru jest niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar może zostać usunięty spod dozoru celnego, o którym mowa w przepisach celnych Unii Europejskiej; 2) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do urzędu celno-skarbowego albo miejsca uznanego lub wyznaczonego przez organ KAS; 3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce; 4) kwota należności publicznoprawnych mogących powstać w związku z przewozem towarów podlegających kontroli jest wyższa niż kwota zabezpieczenia; 5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. W rozpoznawanej sprawie zarządzenie konwoju nastąpiło na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5, czyli z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce oraz zwiększone ryzyko przewozu wynikające z rodzaju przewożonego towaru. Podejrzenie niedostarczenia towarów powinno być uzasadnione, a więc mieć oparcie w racjonalnych przesłankach wynikających z wiedzy naczelnika urzędu celno-skarbowego, np. co do określonych wcześniejszych zachowań przewoźnika lub nadawcy towarów. Konieczne jest istnienie podejrzenia, że towar może zniknąć np. w tzw. szarej strefie. Ocenie podlegać będzie zarówno faktura towarzysząca towarowi, jak i list przewozowy CMR, stosowany w przewozach drogowych, dokumentujący zawarcie umowy przewozu. Weryfikacja tych dokumentów może przesądzić w okolicznościach konkretnej sprawy o zarządzeniu konwoju. Organ jest także uprawniony do sprawdzenia zgłoszenia przewozu towarów dokonanego w systemie SENT na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332). Zarządzenie konwoju towarów jest wykorzystywane przede wszystkim w związku z przewozem tzw. towarów wrażliwych, tj. paliw, olejów smarowych, oleju rzepakowego, gazu LPG, w stosunku do których występuje bardzo wysokie ryzyko niepłacenia bądź wyłudzenia podatku VAT albo podatku akcyzowego. Zarządzenie konwoju ma na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami ciekłymi oraz ograniczenie negatywnego wpływu tego procederu na funkcjonowanie rynku paliw płynnych. W każdym przypadku zarządzenie konwoju winno wynikać z faktycznie zidentyfikowanego ryzyka i powinno zostać przekonująco uzasadnione. W sprawie niniejszej organ prawidłowo uzasadnił przesłanki zarządzenia konwoju Jak wynika z akt administracyjnych, przedmiotem przewozu był olej napędowy w ilości 31 500 l, a więc tzw. towar wrażliwy. Jest poza sporem, że przewóz ten podlegał monitorowaniu zgodnie z art. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. System monitorowania obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Celowi temu służy elektroniczny rejestr SENT. W przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu (art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania). Z wydruku z systemu SENT z [...] czerwca 2018 r., dołączonego do akt sprawy w dniu kontroli wynika, że monitorowany przewóz objęty został zastrzeżeniem złożonym na wniosek Departamentu Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej Ministerstwa Finansów. W stosunku do tego przewozu wydana została dyrektywa o treści: "Podmiot podwyższonego ryzyka – kontrola dokumentacji, identyfikacja odbiorcy/nadawcy towaru, zarządzenie konwoju w sytuacji braku przesłanek do skierowania lub usunięcia towaru". (k. 8 akt adm.). Nie ulega wątpliwości, że adnotacja w systemie monitorowania przewozu, wskazująca na udział w przewozie podmiotu podwyższonego ryzyka, uzasadniała zarządzenie w okolicznościach sprawy konwoju towaru. Podkreślenia wymaga, że system SENT powstał w ramach uszczelniania systemu podatkowego, aby zapobiegać wyłudzeniom podatku VAT. Organ był więc uprawniony do sprawdzenia zgłoszenia w systemie SENT i podjęcia stosownych kroków mających na celu zapobieżenie ewentualnym nieprawidłowościom. Jak wyjaśniono wyżej, przewóz towarów takich jak olej napędowy związany jest ze zwiększonym ryzykiem, konieczne jest zatem rejestrowanie wszystkich przewozów i ich monitorowanie na całej trasie przewozu. Dzięki danym z rejestru SENT możliwe jest analizowanie schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów oraz łatwiejsze ujawnianie przewozów towarów nieopodatkowanych. Dysponując danymi co do rodzaju towaru i jego ilości oraz udziale w przewozie podmiotu podwyższonego ryzyka organ miał podstawę do zarządzenia konwoju towaru. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie stanowiska organu i wskazuje obiektywne przesłanki zarządzenia konwoju, zgodnie z art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS. Zarzuty skargi są więc w tym zakresie nieuzasadnione. Dodać należy, że w ocenie sądu, dokonana przez Departamentu Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej adnotacja o udziale w przewozie podmiotu podwyższonego ryzyka nie nakładała na organ obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, który z podmiotów biorących udział w przewozie jest podmiotem podwyższonego ryzyka. Dla oceny, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce wystarczające jest stwierdzenie, że jeden z podmiotów jest podmiotem podwyższonego ryzyka i nie jest istotne czy jest to przewoźnik, nadawca czy odbiorca. Bezpodstawny jest także zarzut skargi naruszenia art. 67 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy o KAS w związku z przepisami ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów poprzez zastosowanie dużo mniej korzystnego rozwiązania dla skarżącego z pominięciem analizy, czy w sprawie mogły być zastosowane rozwiązania prawne dla niego mniej uciążliwe, dostatecznie chroniące interes Skarbu Państwu. Skarżący powołuje się w tym zakresie na przepis art. 15 ustawy o systemie monitorowania, który w ustępie 1 stanowi, że jeżeli w trakcie kontroli przewozu towaru stwierdzono, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu w zgłoszeniu albo przewóz towarów wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, na środek transportu lub towar mogą zostać nałożone zamknięcia urzędowe. Wyjaśnić zatem należy, że nałożenie zamknięć urzędowych i zarządzenie konwoju towarów są odrębnymi instytucjami uregulowanymi w dwóch różnych ustawach i nie wykluczają się wzajemnie. W przypadku wystąpienia przesłanki uzasadniającej nałożenie zamknięć urzędowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania może dojść jednocześnie do uznania przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, że spełniona została także przesłanka do zarządzenia wobec tego przewozu konwoju w trybie określonym w art. 67 ustawy o KAS. W takim przypadku mogą zostać zastosowane jednocześnie oba te środki prawne lub do wyboru jeden z nich. Stwierdzając przewóz podwyższonego ryzyka organ nie miał zatem obowiązku ustalania, który ze środków jest korzystniejszy dla strony. Organ stosuje środki, które uzna za skuteczne w okolicznościach sprawy. Wybiera środek, który zapewni realizację celu ustawy, czyli zapobieżenie ewentualnym nieprawidłowościom w zakresie przewozu i obrotu paliwami oraz zapewni gwarancję dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 67 ust. 2a ustawy o KAS, decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem i jest ona natychmiast wykonalna, co gwarantuje skuteczność tego środka. Zarządzenie konwoju wiąże się wprawdzie z kosztami, które zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy o KAS ponoszą solidarnie przewoźnik i nadawca towarów, jednak fakt ten nie może stać na przeszkodzie zarządzeniu konwoju w przypadku, gdy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67 ust. 1 pkt 1 – 5 ustawy o KAS. Nie jest zrozumiały zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 67 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy o KAS, poprzez wykorzystanie przepisu szczególnego, stosowanego jako wyjątek, do większości przypadków przemieszczeń oleju napędowego w danym okresie. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest konkretny przewóz oleju skontrolowany [...] czerwca 2018 r. Z akt sprawy nie wynika przy tym, by zarządzenie konwoju towarów dotyczyło większej liczby przewozów wykonywanych przez skarżącego. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 67 ust. 3 ustawy o KAS poprzez niewłaściwe oznaczenie strony, wskutek pominięcia w rozstrzygnięciu nadawcy, który jest odpowiedzialny za poniesienie kosztów zarządzonego konwoju. Ustawa o KAS nie określa, kto powinien być adresatem rozstrzygnięcia o zarządzeniu konwoju towarów i nie wskazuje stron postępowania w sprawie zarządzenia konwoju. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie wyrażane są poglądy, że adresatami decyzji o zarządzeniu konwoju powinien być zarówno przewoźnik, jak i nadawca towaru. Skarżący nie może jednak powoływać się na naruszenie praw innego podmiotu. Skarżący miał zapewniony udział w postępowaniu i jego prawa nie zostały w żaden sposób naruszone. Okoliczność zatem, że w postępowaniu w sprawie niniejszej udział brał tylko przewoźnik nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, że ewentualne pominięcie strony w postępowaniu stanowić może jedynie podstawę wznowienia postępowania na wniosek strony, a nie z urzędu. Ubocznie zauważyć należy, że decyzja w sprawie niniejszej nie określa kosztów konwoju i nie nakłada na nadawcę obowiązku poniesienia kosztów. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa uzasadniających zarządzenie konwoju, art. 124 poprzez niewyjaśnienie przesłanek zasadności zarządzania konwoju zamiast przykładowo zastosowania środka w postaci zamknięć urzędowych, o którym mowa w art. 15 ustawy o SENT oraz art. 210 § 1 pkt 6 poprzez brak uzasadnienia podjęcia decyzji nakładającej na skarżącego dodatkowe obowiązki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji obszernie przedstawia przepisy stanowiące podstawę zarządzenia konwoju oraz przepisy ustawy o systemie monitorowania towarów i wyjaśnia przesłanki zarządzenia konwoju. Uzasadnienie decyzji organu I instancji nie jest wprawdzie tak obszerne i szczegółowe, zawiera jednak wszystkie niezbędne elementy i wskazuje prawidłowo podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jak już była o tym mowa, organ ma możliwość zastosowania zarówno środka z art. 15 ustawy o systemie monitorowania, jak i zarządzenia konwoju towarów. Organ wybiera środek, który zapewni gwarancję dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Niewątpliwie decyzja o zarządzeniu konwoju towarów, która jest natychmiast wykonalna taką gwarancję daje. W sprawie nie doszło zatem także do naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 67 ustawy o KAS, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności w związku z zarządzeniem konwoju bez analizy możliwości zastosowania środków mniej uciążliwych dla przewoźnika. Skarżący nie wskazuje w sposób przekonujący, na czym polegać miałaby mniejsza uciążliwość nałożenia zamknięć urzędowych oraz jakie inne środki również mniej uciążliwe powinny być rozważone. Odwołanie się do kosztów zarządzenia konwoju nie jest wystarczające. Należy ponadto zauważyć, że zarządzenie konwoju towarów jest środkiem, który nie powoduje ani zatrzymania towarów ani ich usunięcia czy skierowania do wyznaczonego miejsca, które to środki w określonych przypadkach przewiduje ustawa o systemie monitorowania. Zarządzenie konwoju nie może być więc uznane za środek nieproporcjonalny do celu, który miał być osiągnięty i nadmiernie uciążliwy dla strony. Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).