III SA/Lu 630/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, Sędzia NSA Zdzisław Sadurski, Protokolant Referent Marcin Małek, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka Jawna – D. G., R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., nr 75 poz. 802 z późn. zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 623), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] czerwca 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2001 r., Strona za pośrednictwem upoważnionej Agencji celnej zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone z Belgii leki. Do zgłoszenia celnego dołączono min. wystawione przez [...] ze Szwajcarii faktury nr 90002542, 90002543, 90002544, 90002545, 90002546 z dnia [...] sierpnia 2001 r., deklarację wartości celnej i świadectwa rejestracji. W dniu [...] lipca 2003 r. Urząd Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w firmie "[...]". W trakcie kontroli ustalono, że faktyczna wartość celna leków była niższa niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. W dokumentach księgowych spółki ujawniono bankowy przelew walutowy za importowane leki z uwzględnieniem 6% rabatu z tytułu płatności przed upływem 75 dni od daty wystawienia faktury, na fakturze określonego jako "cash-discount". W wyniku kontroli stwierdzono, że rzeczywista płatność za faktury wynosiła 8.538,70 USD. Fakt ten stanowił nową okoliczność w sprawie w rozumieniu art. 83 §3 ustawy Kodeks celny i uzasadniał wszczęcie postępowania celnego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r. wszczęto postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanych leków. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, kwoty wynikającej długu celnego oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług. Wartość celną ustalono w kwocie odpowiadającej rzeczywistej płatności, czyli z uwzględnieniem rabatu. Pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając organowi celnemu naruszenie art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego oraz naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła organowi celnemu m. in. nie ustosunkowanie się do umowy zawartej z firmą [...], Szwajcaria. Zgodnie z umową sprzedający zobowiązał się do udzielenia premii finansowej z tytułu uregulowania należności przed upływem 75 dni od daty wystawienia faktury. Zdaniem strony premia ta nie miała nic wspólnego z ceną towaru, gdyż ta nie uległa zmianie (premia uzależniona była jedynie od terminu zapłaty). Organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 85 §1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 kodeksu celnego. W kontekście art. 23 § 1 kodeksu celnego, cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Korekty mogą wynikać z rabatów, upustów, jak również różnych postanowień cenowych wynikających z zawartych kontraktów, a mających wpływ na ostateczną wysokość wartości transakcyjnej. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Artykuł 83 ustawy Kodeks celny umożliwia organom celnym przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. W przypadku gdy z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Oznacza to, że nawet w sytuacji, gdy w dniu zgłoszenia celnego funkcjonariusz celny nie kwestionuje dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego, organ celny po stwierdzeniu, że dane te były np. niekompletne, uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w danym zakresie. Nowe dane uzyskane w wyniku kontroli są podstawą do wszczęcia oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego i jeżeli potwierdzą się wyniki kontroli, organ celny wydaje decyzję w sprawie. uwzględniając nowe dane. Na wydanie decyzji organ celny ma 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W przypadku gdy Strona nie skorzysta ze swojego uprawnienia zgłoszenia faktu zmiany wartości celnej, organy celne mogą skorzystać z możliwości jakie daje art. 83 Kodeksu celnego. Ujawnienie w toku postępowania kontrolnego przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentów potwierdzających faktycznie dokonane płatności stanowiło nową okoliczność faktyczną nie znaną organowi celnemu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Istniały zatem przesłanki do wszczęcia postępowania celnego w przedmiotowej sprawie. Kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktur nr 90002542, 90002543, 90002544, 90002545, 90002546 z dnia [...] sierpnia 2001 r. pomniejszona o przyznany rabat. W dniu [...] listopada 2001 r. r. Strona dokonała przelewu na rzecz dostawy w kwocie 8.538,70 USD. W momencie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, Strona miała świadomość, iż wartość celna leków może ulec zmianie. W sytuacji gdy rabaty były nienależne w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, po dokonaniu stosownych przelewów powinna była wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w związku z przyznanym rabatem. Wniosku takiego Strona nie złożyła, gdyż zawyżenie wartości celnej prowadziło do zaniżenia marży. W obrocie importowanymi lekami obowiązywało bowiem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie wprowadzenia marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz. U. nr 25, poz. 302), które wprowadziło obowiązek stosowania urzędowych marż hurtowych i detalicznych (rozporządzenie obowiązywało do dnia 9 kwietnia 2002 r.). Cena produktów firmy [...] jako taka nie uległa zmianie, zmieniła się natomiast cena należna jaką zobowiązana była zapłacić szwajcarskiej firmie. Wartość uzyskanego przez Stronę rabatu bezwzględnie wpłynęła na wartość sprowadzonych przez nią leków, mianowicie pomniejszyła ją o wysokość uzyskanego rabatu. W umowie z dnia [...] maja 1998 r. dostawca tj. [...] zobowiązała się do udzielenia 8% rabatu, termin płatności wynosi 60 dni od daty wystawienia faktury. Jak wynika z powyższego zawarte w umowie ustalenia nie pokrywają się z zapisami na fakturach, gdzie mowa jest o 6% rabatu i terminie 75 dni, jednak zmiana była zaakceptowana przez obie strony. Bez względu na zmianę wysokości rabatu i terminu płatności za faktury umowa zawarta z firmą [...] przewiduje udzielenie rabatu pod warunkiem terminowej zapłaty za towar. Na powyższą decyzję D. G. i R. G. prowadzący spółkę jawną pod nazwą "[...]" wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2004 r., i o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 , art. 120, art.121, art. 180, art. 188 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 21 , art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego oraz naruszenie art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że skoro dane ze zgłoszenia celnego na dzień zgłoszenia celnego były zgodne ze stanem faktycznym, wobec tego nie można twierdzić, że w chwili odprawy przedstawione dokumenty czyli faktury były nieprawidłowe. W umowie zawartej pomiędzy [...], zawarta została klauzula powszechnie stosowana w obrocie gospodarczym dotycząca płatności, a nie obniżenia ceny. Sprzedający zobowiązał się do udzielenia premii finansowej w przypadku uregulowania całej należności z faktury przed upływem 75 dnia. Była to zatem premia za wcześniejszą, przedterminową zapłatę faktur. Nie miało to jednak wpływu na zmianę ceny towaru. Ostateczna decyzja należała do kupującego, który w zależności od swojej kondycji finansowej mógł postanowić o wcześniejszym uregulowaniu należności. Z powyższego wynika, że w chwili zgłoszenia celnego skarżąca nie mogła wiedzieć i z pewnością nie wiedziała, czy skorzysta z "klauzuli płatności". Premia finansowa nie jest tożsama z upustem cenowym (rabatem), który dotyczy ceny. Przywołane w decyzji przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą mieć zastosowania, gdyż zgodnie z treścią art. 11 c ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002, jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej niż należnej, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik jest obowiązany do zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna została zaniżona, wydanie decyzji może nastąpić po wydaniu stosownej decyzji przez organ celny. Z literalnego brzmienia cyt. przepisu wynika jednoznacznie, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku zaniżenia wartości celnej towaru, a nie zawyżenia, i to tylko wtedy gdy podatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku. Zgodnie z art. 11 c ust. 3 i 4 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 r. wydanie decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości było zatem możliwe, jeżeli w trakcie kontroli stwierdzono, że wartość celna towaru została zaniżona, a nie zawyżona. Przepis ten dotyczy należności podatkowych, a więc zobowiązań podatkowych, a nie nadpłat w podatku VAT. Przywołany przepis art. 11 ust. 2 cyt. ustawy VAT nie może mieć zastosowania bowiem w przepisie tym jest mowa o długu celnym, a długiem celnym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy kodeks celny - jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 83 Kodeksu celnego - Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu dokonać kontroli zgłoszenia celnego (kontrola postimportowa). Organ może w tym trybie w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Kontrola wykazała, że cena transakcyjna (cena faktycznie zapłacona przelewami udokumentowanymi w aktach jako całkowita kwota dokonanej płatności) była niższa od ceny podanej w zgłoszeniu celnym, gdyż cena ta mogła zostać pomniejszona o rabat, co nie było możliwe do stwierdzenia już w momencie zgłoszenia celnego. Cena transakcyjna jest pierwszą i podstawową metodą ustalania wartości celnej towaru. Obiektywne ustalenia w tym zakresie były obowiązkiem organów celnych. Rabatu takiego nie uwzględnia się w dokumencie odprawy celnej (SAD), gdyż zgodnie z wiążącym wyjaśnieniem sposobu jego wypełniania – w polu 45 "korekta" należy podać wartość upustu/rabatu uzgodnionego z kontrahentem zagranicznym, jednak w polu tym nie należy umieszczać kwot skonta, jeżeli płatność za towar jeszcze nie nastąpiła. (część III załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Dz. U. nr 117 poz. 1250 z późn. zm.). Mimo braku instytucji korekty zgłoszeń celnych podobnego do korekty deklaracji podatkowych, nie można jednak przyjąć, że tak doniosła okoliczność jak uzgodnione zmniejszenie ceny pozostaje bez wpływu na wartość transakcyjną. Jeśli zaś cena transakcyjna nie wzbudza podejrzeń co do swej adekwatności, musi być podstawą ustalenia wartości celnej ze wszystkimi tego konsekwencjami. Na tle wskazanej wyżej treści pojęcia ceny faktycznie zapłaconej nie znalazły akceptacji Sądu wywody skarżącej odnośnie jakościowych różnic pomiędzy udzieleniem nie definiowanej nigdzie "premii finansowej", a obniżeniem wartości płatności za towar stanowiącym rabat, a więc naruszenia art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu z daty wydania decyzji przez organ I instancji (21 czerwca 2004 r.) - jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten obowiązuje od 1 września 2003 r. i został wprowadzony ustawą z dnia 26 czerwca 2003r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Upoważnia on organ celny – naczelnika urzędu celnego – do wydawania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości w sytuacji, gdy kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, a wykazała to weryfikacja zgłoszenia celnego. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w sprawie niniejszej strona dokonała zgłoszenia celnego w 2001r. i obowiązywał wówczas art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wprowadzony ustawą z dnia 31 lipca 1997r. (Dz. U. Nr 111, poz. 722). W świetle tego przepisu organ celny był płatnikiem podatku VAT natomiast organem podatkowym – właściwy dla podatnika organ podatkowy (Urząd Skarbowy). Nie jest także sporna okoliczność, że organ celny dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego z 2001r. w trybie art. 83 kodeksu celnego i przy uwzględnieniu rabatu udzielonego przez kontrahenta podatnikowi, ustalił niższą wartość celną towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast kwestia materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Ustawa z dnia 26 czerwca 2003 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) wprowadziła zmianę art. 11 ust. 2 ustawy o VAT i zobowiązała naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości jeżeli w wyniku wątpliwości zgłoszenia celnego stwierdzi, że zostały one wykazane nieprawidłowo. Przepis ten obowiązuje od 1 września 2003 r., a ustawa wprowadzająca go nie zawiera przepisów międzyczasowych, o oznacza, że należy stosować go po tej dacie, do wszystkich spraw wszczętych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego. Przepis ten zmienił status naczelnika urzędu celnego z płatnika podatku na organ podatkowy zobowiązany do określenia podatku w prawidłowej wysokości. Zwrócić należy uwagę także na fakt, że przepis art. 11h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r. przewiduje, że w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego może nastąpić również nadpłata podatku co zachodzi w sprawie niniejszej. W świetle powyższych rozważań chybiony jest zarzut skargi naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do oparcia decyzji na art. 11 c ust. 3 i 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego (2001r.). Nie jest także uprawniony pogląd skarżącego, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie mógł być zastosowany, gdyż dotyczy on długu celnego, gdy się zważy, że literalna jego treść dotyczy nieprawidłowego wykazania "kwoty podatków" a nie długu celnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 Kodeksu celnego jak twierdzi skarżący. Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.