III SA/Lu 739/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk,, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Samcik, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. III SA/Lu 739/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia maja 2016 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], wymierzającą G. G. (dalej: skarżący) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu [...] września 2015 r. funkcjonariusze urzędu celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm.), w skrócie: u.g.h., w lokalu gastronomicznym [...] w P. W wyniku kontroli ujawniono m.in. urządzenie do gier o nazwie H. nr [...]. W toku kontroli przeprowadzono gry próbne na automacie, a także przesłuchano w charakterze świadka klienta znajdującego się w lokalu, który zeznał, że grał na automacie i wygrywał kilkukrotnie niewielkie kwoty pieniężne. Czynności kontrolne udokumentowano protokołem. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry. Na podstawie zebranych dowodów, w tym eksperymentu w postaci gier kontrolnych przeprowadzonych w czasie kontroli oraz zeznań świadka ustalono, że gry urządzane na kontrolowanym urządzeniu spełniały kryteria gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. W toku podjętych czynności ustalono, że właścicielem wyżej wymienionych urządzeń jest G. G. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na wymienionym automacie poza kasynem gry. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie przepisów dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE, seria L, nr 204, s. 37 ze zm.) oraz szeregu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zarzuty dotyczyły przede wszystkim wadliwego zastosowania przepisów, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej, pomimo takiego obowiązku wynikającego z dyrektywy, wadliwego ustalenia charakteru prawnego gier oraz nałożenia kary na skarżącego będącego osoba fizyczna w sytuacji, gdy nie jest on podmiotem uprawnionym do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że gry kontrolne przeprowadzone na przedmiotowym automacie wykazały, że gry mają charakter losowy i gracz nie ma wpływu na ustawienie się bębnów z wizerunkami na ekranie podczas gry, wygranymi punktami można grać tak jak punktami zakupionymi za gotówkę. Urządzenie wypłaca pieniądze. Oznacza to, że mamy do czynienia z grami na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Skoro skarżący urządzał gry na spornym automacie, poza kasynem gry, a więc niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., zasadnie wymierzono mu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu odwołania o braku możliwości zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych ze względu na brak ich notyfikacji zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE. Organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14, w którym Trybunał orzekł, że wynikająca z dyrektywy procedura notyfikacji przepisów technicznych nie jest elementem krajowego procesu ustawodawczego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepisów art. 89 u.g.h. nie można uznać za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy. Organ nie podzielił również zarzutów odwołania odnoszących się do wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w sytuacji gdy ten sam czyn jest penalizowany na gruncie art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12, w którym Trybunał orzekł zgodność z Konstytucją art. 89 u.g.h. w analizowanym zakresie. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że jako osoba fizyczna nie może podlegać karze wymierzonej na podstawie art. 89 u.g.h., organ stwierdził, że każdy podmiot, bez względu na formę prawną (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają podmiotowość prawną), który będzie urządzał gry na automatach poza kasynem gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Spełnienie dwóch przesłanek powoduje powstanie odpowiedzialności administracyjnej podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, jeżeli gry na automatach są grami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i są urządzane poza kasynem gry. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik G. G. zarzucił następujące naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy: a) art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. art. 6 ust. 1 i 89 ust. 2 u.g.h., poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 6 ust. 1 może być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2, podczas gdy art. 6 ust. 1, stanowi przepis techniczny, w stosunku do którego nie zrealizowano obowiązku notyfikacyjnego, co powoduje, że jest on bezskuteczny, a tym samym jego naruszenie nie może stanowić podstawy wymierzenie kary pieniężnej; b) art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 poz. 1201), poprzez nieuwzględnienie wprowadzonego wskazanym przepisem obowiązku dostosowania się do wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych w okresie do dnia 1 lipca 2016 r., co w konsekwencji powoduje, niemożność zastosowania art. 14 u.g.h. przed upływem wskazanego okresu względem skarżącego; c) art. 89 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do skarżącego, będącego osobą fizyczną, podczas gdy, zgodnie z art. 6 ust. 4, podmiotami uprawnionymi do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry mogą być wyłącznie podmioty prowadzące działalność w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co powoduje, że tylko tym podmiotom może być wymierzona kara pieniężna przewidziana w art. 89 ust. 2 u.g.h.; d) art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew zasadzie per non est, która doprowadziła do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w tych przepisach i w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć, a ostatecznie oparcia rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej; e) art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na zatrzymanych automatach była grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie przyznaje organom celnym kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, zaś tego rodzaju uprawnienie posiada wyłącznie minister właściwy do spraw finansów publicznych, rozstrzygający w tym przedmiocie w drodze decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu stosownego postępowania; Ponadto pełnomocnik zarzucił następujące naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6, art. 8 i art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na automatach stanowiła grę na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie charakteru gier urządzanych na automatach, w szczególności na skutek zaniechania zasięgnięcia opinii jednostek badających, o których mowa w art. 23f u.g.h.; c) art. 2a i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść skarżącego oraz przyjęcie przez organ najmniej korzystnej z możliwych wersji, co pozwoliło na wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej, podczas gdy reguła in dubio pro tributario, w świetle wątpliwości występujących w sprawie, nakazywała przyjąć wersję odmienną i w konsekwencji umorzyć postępowanie wobec skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o grach hazardowych w okolicznościach faktycznych tej sprawy zostały przez organ zastosowane prawidłowo. Postępowanie przeprowadzone było zgodnie z wymogami proceduralnymi Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z regułami przewidzianymi m.in. w przepisach: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy, a ustalenia faktyczne dokonane zostały prawidłowo. Ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). W przypadku naruszenia powyższych zasad, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje nałożenie kary pieniężnej na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy zakazu określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Przepis art. 14 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji stanowił, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działanie. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że na kontrolowanym urządzeniu urządzane były gry na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W celu ustalenia charakteru gier urządzanych na badanym automacie funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, zarejestrowany przy pomocy urządzenia nagrywającego i szczegółowo opisany w protokole oględzin zapisu obrazu z dnia [...] września 2015 r. W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość dowodową przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu. Wymaga podkreślenia, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (obecnie obowiązuje tekst jednolity ogłoszony w Dz. U. z 2016 r., poz. 1799 z późn. zm.) dopuszcza w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega wszechstronnej, swobodnej ocenie organów celnych, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie ma też podstaw do kwestionowania w rozpoznawanej sprawie wystąpienia "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W zakresie zadań Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy, do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, organy celne samodzielnie ustalają ustawowe przesłanki nałożenia kary. W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanym urządzeniu gry kontrolne wykazały, że gry mają charakter losowy, niezależny od umiejętności czy zręczności gracza. W orzecznictwie dominuje pogląd, że właściwy organ celny, prowadzący postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, uprawniony jest do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry. Bezpodstawny jest podniesiony w skardze zarzut, że żaden przepis prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów skarbowych, ani dyrektorom izb celnych kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. przewiduje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Jednakże ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015, II GSK 2032/15). Z przepisów art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. wynika, że decyzja Ministra Finansów jest wydawana na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, gdy strona dopiero zamierza podjąć określoną działalność i w związku z tym ustalić czy będzie ona podlegać uregulowaniom ustawy o grach hazardowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, zaś żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest spóźnione. Organy celne mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r, II GSK 1788/15). Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Brak jest też regulacji zobowiązujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Ustawodawca nie zastrzegł również w treści art. 89 ust.1 u.g.h. wymogu, aby wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Wobec tego należy stwierdzić, że organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary. W ramach tych ustaleń organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzania kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Powyższe zadania wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., II GSK 2045/15). Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskutek zaniechania zasięgnięcia opinii jednostek badających, o których mowa w art. 23f u.g.h. oraz wydania decyzji pomimo braku rozstrzygnięcia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie charakteru gier. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń Sąd nie znalazł żadnych podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, które doprowadziły organy do kluczowych wniosków. W tej sytuacji za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni lub błędnego zastosowania art. 2 ust. 3, 5 i 6 u.g.h., a także dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie argumenty skarżącego w zakresie, w jakim wywodzi, że jako podmiot niemający zdolności koncesyjnej nie dokonywał czynności związanych z organizowaniem gier i jako osoba fizyczna nie może ponosić z tego tytułu sankcji administracyjnej, skoro zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h. działalność w zakresie kasyna gry może być prowadzona wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stanowisko skarżącego, według którego stroną postępowania i adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie może być podmiot niewymieniony w art. 6 ust. 4 u.g.h. jest błędne. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, działalność w zakresie, między innymi, gier na automatach, może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a działalność ta może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Nie oznacza to jednak, że podmioty, które ze względu na treść art. 6 ust. 4 u.g.h. nie mogą uzyskać koncesji, nie są objęte sankcją przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W świetle tego przepisu, urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest ten, kto dokonał opisanego naruszenia. Przepis ten nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, poza kasynem gry, a w szczególności nie wskazuje, że kara ta dotyczyć może tylko i wyłącznie podmiotów mających zdolność koncesyjną. Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że odpowiedzialności z tytułu naruszenia przepisów ustawy nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h., może nim zatem być każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, w tym także osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotu, który w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, a który jednocześnie wbrew ustawie podejmuje tego rodzaju działalność. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry". Urządzić oznacza "zorganizować, wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, rzeczy, zaopatrzyć w coś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 4, Wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 2003, str. 276). Skoro urządzanie oznacza stworzenie warunków czy zorganizowanie, to "urządzającym gry" jest ten, kto stwarza warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Będzie to zatem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów do gier. Z ustaleń organu wynika, że skarżący jest właścicielem wyżej wymienionego automatu. Jak wskazano powyżej, "urządzającym gry" jest ten, kto stwarza warunki do prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry. Skarżący wstawiając automat do wyżej wymienionego lokalu stwarzał osobom trzecim odpowiednie warunki do gry. Z akt sprawy wynika, że w chwili kontroli urządzenie było włączone i gotowe do gry. Skarżący jako właściciel automatu oferował zatem możliwość gry. W tak ustalonym stanie faktycznym uznanie skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry nie budzi wątpliwości. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie kara pieniężna wymierzona została na tej właśnie podstawie prawnej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) wskazać należy, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych dotyczy zakazu określonego w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu sprzed nowelizacji wprowadzonej z dniem 3 września 2015 r. ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. 2015, poz. 1201) stanowił, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu przed nowelizacją nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE. Problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. NSA uznał również, że nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. W dniu 5 listopada 2014 r. Polska notyfikowała Komisji Europejskiej projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych (numer powiadomienia 2014/0537/PL-H10). Projekt obejmował także przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który w projekcie ustawy przekazanym Komisji otrzymał brzmienie: "Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy". Znowelizowany przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. utrzymał zakaz urządzania gier na automatach poza kasynami gry. Jednocześnie z dokumentów dotyczących procedury notyfikacji wynika, że Komisja Europejska nie dopatrzyła się w tej regulacji zagrożenia dla swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług lub swobody przedsiębiorczości i nie zakwestionowała proponowanego przepisu jako mogącego stwarzać bariery w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Podkreślić należy, że przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych kontrola, której wyniki stały się podstawą do wszczęcia postępowania administracyjnego, miała miejsce w dniu 23 września 2015 r., to jest po nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji nie ma podstaw do uznania, by zachodziły przeszkody do zastosowania w stosunku do skarżącego sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle którego urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry, a który to przepis w aktualnym brzmieniu został notyfikowany we właściwym trybie Komisji Europejskiej. W odniesieniu do zarzutu braku notyfikacji art. 6 ust. 1 u.g.h. trzeba wskazać, że wymieniony przepis dotyczy tzw. podmiotowej reglamentacji działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych i w związku z tym nie stanowi przepisu technicznego wymagającego notyfikacji. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15, z dnia 17 listopada 2015 r. II GSK 2036/15, z dnia 28 kwietnia 2016 r., II GSK 2538/16, z dnia 23 listopada 2016 r., II GSK 2061/16), a sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34, nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry). Pogląd, iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy produktów (automatów do gry) i dlatego nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy nr 98/34 znajduje wsparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok w sprawie CIA Security SA C - 194/94; wyrok w sprawie Lindberg C- 267/03; w sprawie Canal Satelite Digital C - 390/99; w sprawie van der Burg C - 278/99) w którym wskazuje się, że nie mają charakteru technicznego przepisy krajowe określające warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności czy ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. Stanowisko o nietechnicznym charakterze przepisu art. 6 ust. 1 u.g.h. potwierdza także argument ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C - 303/15, z którego wynika, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 31). Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić zatem należało, iż w sprawie tej nie zaistniały jakichkolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione. W ocenie Sądu chybiona jest także argumentacja skarżącego odnosząca się do przepisów przejściowych zawartych w powoływanej wyżej ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Skarżący usiłuje wykazać, że z uwagi na treść art. 4 tej ustawy, objęty jest ochronnym okresem dostosowawczym, trwającym do dnia 1 lipca 2016 r., wobec czego jego działalność do tej daty nie jest zabroniona. Argumenty te nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie w powoływanym przepisem podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r. Już wykładnia językowa jasno wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h., a więc posiadających koncesję na prowadzenie kasyna gry. Niesporne jest, że skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie jest więc adresatem tego przepisu. Wykładnię językową wspiera wykładnia systemowa i celowościowa. Skoro na podstawie znowelizowanych przepisów zostały zmodyfikowane bądź dodane warunki prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, to właśnie podmioty, które dotychczas taką działalność prowadziły na podstawie uprzednio udzielonych koncesji, powinny mieć stosowny okres dostosowawczy, pozwalający na ich spełnienie. Z kolei w świetle wykładni celowościowej nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy byłby wniosek, że art. 4 ustawy nowelizującej otwiera czasowo możliwość prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów prawnych. Oznaczałoby to przypisanie ustawodawcy woli czasowej rezygnacji z administracyjnej reglamentacji rynku gier hazardowych, co jest sprzeczne z treścią zmian wprowadzanych nowelizacją, które to zmiany dotyczą reguł wykonywania działalności objętej koncesją. Stanowisko takie prezentowane jest jednolicie w orzecznictwie (por. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w: Gdańsku - z 17 listopada 2016 r., III SA/Gd 741/16; Gliwicach z - 2 grudnia 2016 r., III SA/Gl 919/16; Gorzowie Wlkp. - z 1 grudnia 2016 r., II SA/Go 704/16; Kielcach - z 23 listopada 2016 r., II SA/Ke 660/16; Krakowie - z 23 listopada 2016 r., III SA/Kr 595/16; Lublinie z - 1 grudnia 2016 r., III SA/Lu 355/16; Olsztynie - z 6 grudnia 2016 r., II SA/Ol 1114/16; Opolu - z 8 grudnia 2016 r., II SA/Op 516/16 oraz Wrocławiu - z 6 grudnia 2016 r., III SA/Wr 1062/16). Bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Jak już była o tym mowa wyżej, ustalenie charakteru gry należy do organów prowadzących postępowanie. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania zasięgnięcia opinii jednostek badających, o których mowa w art. 23f u.g.h. oraz art. 201 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu wydania decyzji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych co do charakteru gier. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 2a i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść skarżącego. Jak wykazano wyżej, w sprawie nie występują żadne, niedające się usunąć wątpliwości co treści obowiązujących przepisów. Przedstawiana przez skarżącego odmienna interpretacja przepisów nie oznacza istnienia niedających się usunąć wątpliwości co treści przepisów. Organ nie miał więc podstaw do stosowania art. 2a Ordynacji. Kontrolując zaskarżoną decyzję niezależnie od zarzutów skargi, sąd również nie dostrzegł nieprawidłowości, które powodowałyby konieczność uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).