III SA/Lu 873/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom,, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Radosław Stelmasiak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania Agencji Celnej – "P." G. P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 23 kwietnia 2013 r., znak: [...], w części dotyczącej określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego oraz określił tę kwotę w innej wysokości i powiadomił dłużników o retrospektywnym jej zaksięgowaniu. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. W dniu 14 października 2011 r. Agencja Celna – "P." G. P. działając w imieniu własnym na rzecz spółki "L." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., dokonała zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Chin towary opisane jako: obuwie damskie z podeszwami zewnętrznymi i cholewkami z tworzyw sztucznych, zakrywające kostkę, pozostałe – 7176 par. W dniu 19 października 2011 r. przedstawiciel pośredni złożył uzupełniające zgłoszenie celne SAD nr [...]. Do zgłoszenia dołączono między innymi fakturę z 6 września 2011 r., z ceną jednostkową obuwia 1,40 USD za parę. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego przeprowadzonej po zwolnieniu towarów, organ celny ustalił, że wartość importowanego towaru rażąco odbiega od wartości towarów podobnych sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie. Na podstawie danych zawartych w bazie Alina, zawierającej informacje o cenach transakcyjnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty ustalono znacznie wyższe ceny obuwia od zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, wahające się od 2,50 USD za parę do 13,31 USD za parę. W następstwie podjętych czynności decyzją z dnia 12 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego, jednakże decyzja ta została uchylona w wyniku odwołania strony, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, ze względu na brak zachowania formalnych wymogów wszczęcia postępowania administracyjnego (decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 10 stycznia 2013 r.). Postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie długu celnego z tytułu importu towarów na podstawie wyżej wymienionego zgłoszenia celnego. W toku postępowania podjęto między innymi czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego adresu siedziby spółki L., jednak z uzyskanych informacji wynikało, że spółka pod adresem wynikającym z wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nigdy nie prowadziła działalności i nie zdołano ustalić faktycznego miejsca prowadzenia działalności. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 15.388 zł. Wartość celną ustalono na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992 r. seria L nr 302, s. 1, z późn. zm. dalej powoływanego jako Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC), przy zastosowaniu metody towarów podobnych. Od powyższej decyzji G. P. wniósł odwołanie, podnosząc dwa główne zarzuty: doprowadzenia do wygaśnięcia zabezpieczenia generalnego złożonego przez przedstawiciela celnego na skutek przewlekłego prowadzenia postępowania oraz dowolnego, niezgodnego z przepisami ustalenia wartości celnej importowanych towarów poprzez przyjęcie do porównania towarów, które nie są podobne do towarów importowanych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 września 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w [...], uchylił decyzję z 23 kwietnia 2013 r. w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego i określił ją na kwotę 4.285 zł oraz powiadomił dłużników o retrospektywnym zaksięgowaniu tej kwoty. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą odstąpić od stosowania tej metody. Zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1993 r., seria L, nr 253, ze zm.; dalej powoływanego jako RWKC) jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W ocenie organu odwoławczego w badanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania metody ceny transakcyjnej. Okoliczności te wynikają po pierwsze z porównania zadeklarowanej wartości transakcyjnej towaru z cenami podobnych towarów będących przedmiotem importu. Dokonując analizy wartości transakcyjnych podawanych w innych zgłoszeniach celnych towarów o tym samym kodzie sprowadzanych w ostatnim czasie z Chin przez inne firmy na rynek krajowy, w podobnych ilościach, stwierdzono, że ceny tego rodzaju towarów są dużo wyższych od zadeklarowanych w kwestionowanym zgłoszeniu celnym. Wahały się od 2,50 USD za parę do 14,75 USD za parę obuwia. Różnica między tak ustalonymi cenami a zadeklarowaną wartością transakcyjną (1,40 USD za parę) uzasadnia wątpliwości organów celnych i stanowi podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Po drugie podstawą odstąpienia od zastosowania metody wartości transakcyjnej były informacje uzyskane od niemieckiego urzędu celnego, dotyczące zabezpieczenia przez Agencję celną z H. procedury tranzytu towaru objętego spornym zgłoszeniem. Z informacji przekazanych przez niemieckie władze celne wynika, że niemiecka Agencja celna złożyła zabezpieczenie w procedurze tranzytu w wysokości 7.474,09 EUR (32.829,94 zł), czyli znacznie przewyższającą należności celne i podatkowe zadeklarowane przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym objętym niniejszym postępowaniem (14.821 zł). W ocenie Dyrektora Izby Celnej, skoro niemieckie władze celne ustaliły, że główny zobowiązany zabezpieczył kwotę należności celnych i podatkowych ponad czterokrotnie wyższą niż należności wynikające ze zgłoszenia celnego, to kwota zakupu podana na fakturze importowej nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów transakcyjnych, które w jej ocenie mają podważać zasadność zakwestionowania wartości transakcyjnej, organ odwoławczy wskazał po pierwsze, że przedłożona umowa handlowa zawarta między chińskim eksporterem (sprzedającym), a spółką L. (kupującym) wskazuje różne asortymenty towarów i różne przedziały cenowe obuwia, nie potwierdza zatem w jednoznaczny sposób ceny transakcyjnej importowanego towaru wynikającej z faktury handlowej. Z zapisów umowy wynika, że cenę ustala się indywidualnie przed każdą dostawą, w tym w drodze korespondencji mailowej, faksowej, a nawet ustnie (telefonicznie). Po drugie, przedłożona historia rachunku bankowego spółki L. wskazuje na dokonanie przelewu kwoty 45.000 USD, jednak opis tej transakcji wskazuje, że dotyczyła ona kilku różnych faktur, część zapłaty nastąpiła na konto innej firmy, która nie była sprzedającym spornych towarów. Ponadto z umowy handlowej wynika, że dostawy towarów do kwoty 15.000 EUR mogą być opłacane gotówką. Dane te nie pozwalają na stwierdzenie, ile faktycznie eksporter zapłacił za sprowadzony towar na podstawie kwestionowanego zgłoszenia celnego. Po trzecie, przedłożone przez chińskiego eksportera oświadczenie, że towar został rzeczywiście dostarczony importerowi po wskazanych w zgłoszeniu cenach, nie usuwa wątpliwości organu celnego co do zadeklarowanej wartości celnej. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. Po czwarte, wątpliwości co do wartości transakcyjnej nie usuwają przedstawione przez stronę dokumenty dotyczące odsprzedaży importowanego towaru odbiorcy z Czech i dalszych rozliczeń finansowych. Dokumenty te nie zawierają informacji pozwalających na przyporządkowanie do towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym. Podobnie – opis sposobu realizacji kontraktu (zamawianie za pośrednictwem przedstawicieli w H.) nie potwierdza ceny zadeklarowanej w spornym zgłoszeniu. W konsekwencji zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej konieczne było ustalenie tej wartości w oparciu o inne metody określone w art. 30 - 31 WKC, przy uwzględnieniu wskazanej tam kolejności. Z uwagi na brak danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, organ oparł się na kolejnej z wymienionych w wyżej wymienionych przepisach metodzie wartości transakcyjnej towarów podobnych. W tym celu dokonano analizy materiału porównawczego w postaci zgłoszeń celnych obejmujących sprowadzane w podobnym czasie z Chin buty o tym samym kodzie taryfy celnej. Organ pierwszej instancji odrzucił zgłoszenia celne, w których zadeklarowano najniższą cenę spośród analizowanych zgłoszeń – od 2,50 USD za sztukę, argumentując, że w zgłoszeniach tych jako importer występowała F. A. K. z B. A. K. na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego posiadał 100% udziałów w spółce L. Istniejące powiązania, wynikające z tej samej osoby właściciela obydwu firm uzasadniały pominięcie tych zgłoszeń. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił tej argumentacji, wskazując, że w sensie prawnym F. A. K. oraz spółka L. są różnymi podmiotami i nie można mówić o jakimkolwiek powiązaniu tych firm. W związku z tym organ odwoławczy przyjął do analizy dla potrzeb zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych najniższe z wartości ustalonych, zadeklarowane w wyżej wymienionych zgłoszeniach podmiotu F. A. K. (art. 151 ust. 3 RWKC), to jest 2,50 USD za parę obuwia. Organ wskazał, że jest to towar wyprodukowany w tym samym kraju, co importowany (objęty spornym zgłoszeniem), takie same są warunki dostawy (CIF H.), posiada podobny skład materiałowy (ten sam kod taryfy celnej), sprzedany w podobnych ilościach oraz wywieziony do Wspólnoty Europejskiej w zbliżonym czasie. W związku z tymi ustaleniami organ odwoławczy częściowo uchylił decyzję i zmienił niezaksięgowaną kwotę długu celnego, ustalając ją na 4.285 zł. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów strony, że importowany towar jest gorszej jakości, co ma wynikać z faktury importowej, w której wskazano, że towar jest drugiej jakości, kategoria B. W spornym zgłoszeniu brak jest jakichkolwiek zapisów o gorszej jakości towaru, pomimo wezwania organu strona nie przedstawiła certyfikatu jakości wystawionego przez eksportera lub producenta, z którego wynikałoby, że importowany towar jest towarem pozagatunkowym. Biorąc pod uwagę zapisy zawarte w polu 31 kwestionowanego zgłoszenia (obuwie z podeszwami zewnętrznymi i cholewkami z tworzyw sztucznych, zakrywające kostkę), okoliczność, że przywóz butów nastąpił przed sezonem zimowym, a także dołączony do odwołania rysunek importowanego towaru, Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z argumentem strony, że przedmiotem importu było cienkie miękkie obuwie letnie, zaś do porównania przyjęto obuwie określane jako śniegowce. Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentem, że porównanie cen towarów importowanych powinno odbywać się w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych na terenie całej Unii Europejskiej. Byłoby to niewykonalne z praktycznego punktu widzenia, gdyż wymagałoby zasięgania informacji w organach administracji celnej wszystkich państw członkowskich. Ponadto rynek Wspólnoty nie jest jednorodny, dlatego ceny podobnych towarów w poszczególnych krajach mogą znacznie się od siebie różnić z uwagi na specyfikę rynków krajowych (gust konsumentów, większy lub mniejszy popyt, standardy jakości). Z tych przyczyn wszystkie administracje celne ograniczają się do analiz w oparciu o krajowe systemy zawierające ceny towarów importowanych w zbliżonym czasie. Również przedstawienie przez stronę czterech zgłoszeń elektronicznych złożonych w Urzędzie Celnym w H. nie daje możliwości sprawdzenia, jak kształtowały się ceny tego typu towarów we wszystkich państwach UE. Ponadto nie wiadomo, czy przedmiotowe zgłoszenia nie były weryfikowane pod względem wartości celnej. Organ odwoławczy wskazał także, że podane w oferowanych zgłoszeniach kody taryfy celnej są inne niż w kwestionowanym zgłoszeniu celnym, co oznacza, że nie można odnieść ich do towaru importowanego w badanej sprawie. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących braku realizacji złożonego zabezpieczenia generalnego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że było to zabezpieczenie w formie gwarancji ubezpieczeniowej, z okresem zastosowania od dnia 4 października 2011 r. do dnia 31 marca 2012 r. Niesłuszne są zarzuty strony o przedłużaniu postępowania po to, by zwalniać gwaranta z odpowiedzialności. W okresie obowiązywania gwarancji strona była dwukrotnie wzywana do przedłożenia dowodów niezbędnych w sprawie, ta jednak przedstawiała te dowody ze znacznym opóźnieniem. Bierność stron oraz brak woli współpracy nie pozwalały na szybsze zakończenie postępowania. Zachowanie to jest tym bardziej dziwne, że to w interesie strony było jak najszybsze zakończenie postępowania, jeszcze w okresie obowiązywania gwarancji. Ponadto zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Kwestia zrealizowania zabezpieczenia nie ma wpływu na rozstrzyganą w badanej sprawie kwestię ustalenia wartości celnej importowanego towaru, wykracza poza zakres postępowania. Organ odwoławczy nie podzielił także pozostałych zarzutów podnoszonych przez stronę. W jego ocenie z uzupełniającego zgłoszenia celnego jednoznacznie wynika, że agent celny A. P. działa jako przedstawiciel pośredni spółki L., co czyni go dłużnikiem celnym na równi ze spółką. Retrospektywne zaksięgowanie należności było prawidłowe. Niesłuszny jest zarzut braku prowadzenia metryki sprawy; w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo wskazano adresata w postaci: Agencji Celnej "P." G. P., zgodnie z zapisami w CEIDG; pośredniczenie przez Dyrektora Izby Celnej w przekazaniu wniosku o weryfikację dokumentów przez niemieckie organy celne było zgodne z kompetencjami i zadaniami izb celnych; nie doszło do naruszenia terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym; niesłuszne są zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego. W skardze do sądu administracyjnego G. P. zarzucił naruszenie przepisów art. 121, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727 z póxn. zm.) art. 142 ust. 1 lit. d) i art. 181a RWKC oraz art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. W ocenie skarżącego organy celne bez uzasadnienia zakwestionowały dokumenty celne złożone przez stronę i w konsekwencji bez podstawy prawnej zakwestionowały wartość celną importowanych towarów zadeklarowaną przez stronę. Organy celne bez podstaw prawnych przyjęły pewien akceptowany poziom cen, oderwany całkowicie od wartości transakcyjnej. Mimo przedstawienia przez spółkę odpowiednich dokumentów organy nie uwzględniły faktu, że importowane towary były niepełnowartościowe. Co istotne, zastrzeżenia organów celnych nie były zgłaszane w momencie, kiedy miały w dyspozycji dokumenty i towar do weryfikacji, ale po dopuszczeniu do obrotu i zbyciu tych towarów, kiedy nie można już sporu rozstrzygnąć na bazie dowodów. Wbrew twierdzeniom organu informacje nadesłane z Urzędu Celnego w H. nie mają wartości dokumentu urzędowego, powinny zatem podlegać weryfikacji jak każdy inny dokument w sprawie. W szczególności nie podjęto kroków w celu wyjaśnienia, jaka była wartość celna importowanego towaru i czy zabezpieczenie dotyczyło tej wartości, czy może innej, przeznaczonej dla dalszego nabywcy towarów importowanych. Istotnym naruszeniem prawa było nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących uwzględnienia zgłoszeń celnych z innych krajów i oparcie się wyłącznie na analizie danych z systemu ALINA, który nie ma oparcia w przepisach dotyczących postępowania celnego. Wadliwe było również kierowanie się przy poszukiwaniu towarów podobnych wyłącznie kodami nomenklatury celnej, gdyż istotne znaczenie mają cechy towaru, a nie ich klasyfikacja. Wbrew twierdzeniom organu problem wygaśnięcia zabezpieczenia celnego wynika z działań organu, a nie z winy strony, która dopełniła wszystkich obowiązków związanych z importem i dopuszczeniem towaru do obrotu. W wyniku zaniedbań organu, to jest zaniechaniu weryfikacji zgodności towaru ze zgłoszeniem oraz doprowadzenia do wygaśnięcia zabezpieczenia, skarżący znalazł się w bardzo trudnej sytuacji, gdyż nie jest w stanie na bazie próbek towaru udowodnić swoich racji, a także skorzystać z zabezpieczenia majątkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego strony sporu składały obszerną korespondencję, w której skarżący wskazywał na trzy wcześniej nie poruszone aspekty sprawy: kwestię charakteru upoważnienia skarżącego do działania w imieniu spółki L., kwestię pominięcia pełnomocnika spółki L. przez organ, kwestię braku w aktach sprawy przekazanych do sądu dokumentów dotyczących postępowania wyjaśniającego w sprawie wykorzystania złożonej gwarancji generalnej. W pierwszej kwestii skarżący, powołując się na składane dokumenty argumentował, że był przedstawicielem bezpośrednim, a nie pośrednim spółki L., co oznacza, że nie powinien być w ogóle stroną w sprawie. Organ negował te twierdzenia powołując się na dane zawarte w zgłoszeniu celnym i dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Dokumenty wskazujące zdaniem skarżącego na inny charakter przedstawicielstwa zostały złożone dopiero na etapie postępowania sądowego. W kwestii drugiej skarżący twierdził, że spółka udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu, który powinien ją reprezentować w postępowaniu, zaś organ pominął tego pełnomocnika. Z kolei organ argumentował, że pełnomocnictwo zostało udzielone przed wszczęciem postępowania, natomiast po wszczęciu postępowania, pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. radca prawny poinformował o wypowiedzeniu pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę. W trzeciej kwestii strony przedstawiały przeciwstawne argumenty co do istnienia i znaczenia w sprawie dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie zgłoszonej gwarancji generalnej. W ocenie organu działania te były podejmowane poza postępowaniem w badanej sprawie i nie mają związku z rozstrzygnięciem. W piśmie procesowym z dnia 22 września 2014 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu – opinii rzeczoznawcy dotyczącej ustalenia jakości i wartości rynkowej towaru. Towary, którego dotyczy opinia był objęty zgłoszeniami tego samego importera, dokonanymi w tym samym okresie czasu i pochodzących z tego samego źródła, co towar, którego dotyczy spor w niniejszej sprawie. W odpowiedzi organ wystosował pismo z dnia 10 października 2014 r., w którym stwierdził, że nieuprawnione jest powoływanie się w niniejszej sprawie na opinię rzeczoznawcy, która dotyczy innego postępowania i innego zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta uchybieniami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia albo stwierdzenia nieważności. Znaczna ilość argumentów stron sporu, odnoszących się do różnych jego aspektów, wymaga uporządkowania i odniesienia się do każdego z nich w odpowiedniej kolejności. Pierwszą z kwestii wymagających oceny sądu jest zagadnienie podstaw odpowiedzialności skarżącego za dług celny. W badanej sprawie dług celny powstał w wyniku dopuszczania do swobodnego obrotu towarów importowanych z Chin. W takiej sytuacji dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC), a dłużnikiem jest zgłaszający, jednakże w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne (art. 201 ust. 3 WKC). Z treści zgłoszenia celnego towaru (k. [...] akt administracyjnych), którego dotyczy spór prawny wynika, że zgłaszającym była spółka L., zaś skarżący – działał jako przedstawiciel. Kluczową dla sprawy kwestią jest ustalenie charakteru przedstawicielstwa skarżącego, od niej bowiem zależy, czy prawidłowo został uznany za dłużnika celnego. Wspólnotowy Kodeks Celny przewiduje dwie formy przedstawicielstwa celnego: bezpośrednie i pośrednie. W przypadku pierwszego przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, w przypadku drugiego - przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby (art. 5 ust. 2 WKC). Zgodnie z art. 5 ust. 4 WKC przedstawiciel musi zgłosić fakt wykonywania działalności na rzecz osoby reprezentowanej, sprecyzować, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie, oraz być umocowany do reprezentowania. Osoba, która nie zadeklaruje faktu wykonywania działalności w imieniu lub na rzecz innej osoby, lub taka, która zadeklaruje, że działa w imieniu lub na rzecz innej osoby, nie będąc umocowana do reprezentowania, jest traktowana jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz. W myśl art. 5 ust. 5 WKC organy celne mogą zażądać od każdej osoby oświadczającej, że działa w imieniu lub na rzecz innej osoby, przedstawienia dowodów potwierdzających jej prawo do występowania w charakterze przedstawiciela. Żaden przepis nie wskazuje formy pełnomocnictwa czy upoważnienia, co oznacza, że wystarczające jest złożenie oświadczenia o fakcie i zakresie działania w charakterze przedstawiciela. Z kolei dowód umocowania należy przedłożyć tylko na żądanie organów celnych. Charakter przedstawicielstwa determinuje odpowiedzialność za dług celny w przypadku zgłoszenia towaru do obrotu, co wynika z przytoczonego wyżej art. 201 WKC. Dłużnikiem jest zgłaszający (w myśl art. 4 pkt 18 WKC - zgłaszającym jest ten, kto dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo ten, w którego imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne), a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. W tym ostatnim przypadku mamy do czynienia z solidarną odpowiedzialnością dłużników (art. 213 WKC). Płynie z tego wniosek, że przedstawiciel bezpośredni nie jest dłużnikiem celnym, działa bowiem w imieniu i na rzecz innej osoby. Organ przyjął, że przedstawicielstwo skarżącego miało charakter pośredni, natomiast skarżący na etapie postępowania sądowego kwestionował to stwierdzenie argumentując, że działał jako przedstawiciel bezpośredni. Rozstrzygając ten spór należy zwrócić uwagę, że w aktach sądowych sprawy znajdują się dwa upoważnienia – z 23 września 2011 r. – do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego (k. [...]) oraz z 10 października 2011 r. – do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego (k. [...]). Zgłoszenie celne nosi datę 19 października 2011 r. Skarżący twierdził, że upoważnienie z 23 września 2011 r. pochodzi z innej sprawy, nie było go wcześniej w aktach, zostało dołączone dopiero w momencie przekazywania akt do sądu. Nie ma jednak wątpliwości, że takie upoważnienie jest, a co więcej – ma charakter ogólny – nie jest przypisane do żadnego konkretnego zgłoszenia celnego (z dość oczywistych, praktycznych względów – wiązanie upoważnienia z konkretnymi zgłoszeniami znacznie utrudniałoby obsługę celną mocodawcy). W piśmie procesowym z 16 czerwca 2014 r. (k. [...] akt sądowych) skarżący wyjaśniał istnienie dwóch upoważnień w następujący sposób: upoważnienie z dnia 23 września 2011 r. wpłynęło do Agencji 28 września 2011 r., nie wpisano go jednak do rejestru upoważnień, więc nie mogło być użyte do realizacji zgłoszeń. Argumenty te ma potwierdzać treść kopii rejestru upoważnień Agencji (k. [...]-[...] akt sądowych). Istotne wątpliwości budzi jednak forma kopii z rejestru - strona 3 rejestru ma formę kserokopii, natomiast strona 4 wydaje się mieć formę skanu komputerowego. Umowa o współpracy między skarżącym a spółką L. przewiduje obydwie formy przedstawicielstwa (k. [...] akt sądowych). Według skarżącego jego twierdzenia znajdują oparcie w zleceniu celnym nr [...] z dnia 10 października 2010 r., udzielonym przez spółkę agencji celnej P. W zleceniu znajduje się sformułowanie, że "Zgłoszeń należy dokonywać w oparciu o załączone upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego z dnia 10 października 2011 roku" (k. [...] akt sądowych). Ponadto skarżący przedstawił oświadczenie spółki (podpisane przez A. K.), datowane na dzień 10 października 2011 r., w którym mowa o załączeniu upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego oraz o cofnięciu przesłanego wcześniej upoważnienia z 23 września 2011 r. (pośredniego). Wszystkie te argumenty mogłyby potwierdzać tezę skarżącego, że działał jako przedstawiciel bezpośredni. W ocenie sądu trafne są jednak kontrargumenty przedstawione przez Dyrektora Izby Celnej w odpowiedzi na wyżej wymienione pismo procesowe skarżącego z 16 czerwca 2014 r. (pismo procesowe organu z 10 lipca 2014 r., k. [...] akt sądowych). Po pierwsze, w polu 14 dokumentu SAD [zgłaszający/przedstawiciel] o numerze [...] (zgłoszenie celne spornego towaru z dnia 19 października 2011 r.), wpisano kod 3 – zgodnie z instrukcją wypełniania oznacza to przedstawicielstwo pośrednie; profesjonalista jakim jest prowadzący agencję celną powinien o tym wiedzieć, jest to dość podstawowa kwestia. Nie można zatem przyjąć aby skarżący w dokumencie SAD błędnie określił swoją rolę. Po drugie, zgłoszenia dokonano w formie uproszczonej. W takim przypadku wymagane jest pozwolenie Dyrektora Izby Celnej (art. 76 WKC). W zgłoszeniu celnym powołano pozwolenie o nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. (pole 44 + załącznik do SAD, k. [...] akt adm.). W załączniku nr 5 do tego pozwolenia wymieniono podmioty, w stosunku do których skarżący mógł dokonywać zgłoszeń w procedurze uproszczonej w ramach przedstawicielstwie bezpośrednim. Nie ma w tym wykazie spółki L. Dopiero po zmianie pozwolenia na podstawie decyzji z 19 marca 2012 r. w nowym załączniku nr 3, zawierającym wykaz firm reprezentowanych w procedurze uproszczonej przez Agencję Celną P. w przedstawicielstwie bezpośrednim wymieniono spółkę L. Po trzecie, na upoważnieniu bezpośrednim z dnia 10 października 2011 r. widnieje oświadczenie agenta celnego A. P., nosi ono datę 10 października 2012 r. (k. [...] akt sądowych). Upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa celnego jest czynnością prawną dwustronną, o jego skuteczności decyduje złożenie oświadczeń woli przez obydwie strony, a więc konieczne jest również oświadczenie o przyjęciu. W tej sytuacji związanie przedstawicielstwem bezpośrednim można przyjąć dopiero od daty podanej na oświadczeniu agenta celnego. Wszystkie powyższe argumenty prowadzą do konkluzji podważającej twierdzenia skarżącego – trzeba przyjąć, że składając zgłoszenie celne z dnia 19 października 2011 r. działał w charakterze przedstawiciela pośredniego spółki L., istnieją zatem podstawy do uznania go za dłużnika celnego na podstawie art. 202 ust. 3 tiret trzecie WKC. Należy również zwrócić uwagę iż kwestia charakteru przedstawicielstwa nie budziła wątpliwości na etapie zgłoszenia celnego tym bardziej iż przedmiotowe zgłoszenie celne nie było jedynym w 2011 r. dokonywanym na rzecz spółki L. W zgłoszeniach tych skarżący wskazywał stosownie do treści art. 5 ust. 4 WKC agencję jako przedstawiciela pośredniego (sprawy: sygn. akt III SA/Lu 872/13, sygn. akt III SA/Lu 874/13, sygn. akt III SA/Lu 910/13, sygn. akt III SA/Lu 911/13 ). W dalszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia przepisów procesowych – braku właściwej reprezentacji spółki L. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Uznanie zasadności oznaczałoby, że strona została bez własnej winy pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), co skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji bez merytorycznej oceny samego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej powoływanej jako: P.p.s.a.). W aktach administracyjnych (k. [...]) znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez spółkę L. radcy prawnemu A. S. Upoważnia ono do reprezentowania spółki w postępowaniach toczących się przed Urzędem Celnym w [...] oraz przed organem odwoławczym. Chybiona jest argumentacja organu (podniesiona w piśmie procesowym z dnia 6 maja 2014 r.), że pełnomocnictwo udzielone przed formalnym wszczęciem postępowania nie obligowało do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Twierdzenie to jest nie tylko pozbawione podstaw prawnych, ale i nieracjonalne. Jeżeli organ miał jakieś uzasadnione wątpliwości co do istnienia i zakresu umocowania, należało wyjaśnić kwestię aktualności pełnomocnictwa, jednak w analizowanym przypadku trudno dopatrzyć się takich uzasadnionych wątpliwości wobec jasnej treści pełnomocnictwa. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wysłane na adres spółki, korespondencji nie podjęto. Był to błąd organu – spółka miała pełnomocnika i jemu należało doręczyć postanowienie. Oceniając wpływ tego błędu na wynik postępowania należy zauważyć, że na żądanie organu radca prawny A. S. złożył oświadczenie, w którym poinformował, że nadal działa jako pełnomocnik spółki. W związku z tym wyznaczono mu jako pełnomocnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. W odpowiedzi złożył wniosek o włączenie do materiału szeregu zgłoszeń celnych dokonanych w Niemczech. Następnie radca złożył oświadczenie z dnia 17 kwietnia 2013 r. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę. W momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji – z dnia 14 maja 2013 r., spółka nie miała już pełnomocnika. W tej sytuacji, mimo pewnych uchybień proceduralnych organu pierwszej instancji spółka miała zapewnioną możliwość udziału w sprawie. Uchybienia nie miały zatem żadnego wpływu na prawa procesowe spółki. Rozważenia wymaga też kwestia prawidłowości doręczania przez organy korespondencji spółce L. w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że w myśl tego przepisu, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Niewątpliwie adres spółki, jaki posiadał organ był zgodny z treścią wpisów w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podjęto również działania mające na celu ustalenie właściwej siedziby spółki (pisma z Komisariatu Policji w B. – k. [...] i [...] akt adm.). Można zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych (k. [...] akt adm.) znajduje się pismo spółki podpisane przez ówczesnego prezesa A. K. (data: 19 października 2012 r.). W jednym z akapitów informuje o przeniesieniu biura firmy w inne miejsce i wskazuje nowy adres do doręczeń (jest to jednak adres osoby fizycznej). Dalej jednak na k. [...]-[...] znajdują się dokumenty przesłane przez sąd rejestrowy (Sąd Rejonowy w B.). Wynika z nich, że dnia 22 maja 2012 r. zgromadzenie wspólników spółki odwołało dotychczasowy zarząd i powołało nowy w osobie A. J. Wpisu w rejestrze dokonano w dniu 20 grudnia 2012 r. Oznacza to, że od daty wpisu A. K. nie był już członkiem zarządu upoważnionym do reprezentowania spółki. W związku z tym kwestia ewentualnego rozważania adresu do doręczeń podanego przez niego zdezaktualizowała się całkowicie. W tej sytuacji stosowanie przez organy art. 151a Ordynacji Podatkowej dla doręczenia pism spółce należy ocenić jako prawidłowe. Przechodząc do oceny zgodności z prawem decyzji pod kątem merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia należy zwrócić uwagę, że rozważenia wymagają tu dwie kwestie: po pierwsze, czy istniały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanego towaru; pod drugie, w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy organy prawidłowo ustaliły wartość towarów w oparciu o metodę towarów podobnych. W odniesieniu do podstaw zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów organ powołuje dwa zasadnicze argumenty: (a) znacząca rozbieżność cen w porównaniu ze zgłoszeniami dotyczącymi podobnych towarów, (b) pismo niemieckich władz celnych dotyczące wysokości zabezpieczenia dla listu przewozowego o numerze zgodnym z dołączonym do spornego zgłoszenia, z którego wynika, że wysokość zabezpieczenia znacznie przekracza wysokość opłat wynikających z zadeklarowanej wartości celnej. Należy przypomnieć, że w świetle art. 29 WKC podstawową metodą ustalenia wartości celnej towaru jest metoda wartości transakcyjnej, którą wyznacza cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Występują jednak sytuacje, w których cena ta nie odzwierciedla rzeczywistej wartości celnej towaru, co uzasadnia zastosowanie innych metod. Zgodnie z art. 181a RWKC jeżeli organy celne, po wyczerpaniu procedury wyjaśniającej określonej w ust. 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Możliwość odmowy zastosowania metody wartości transakcyjnej na podstawie art. 181a RWKC, może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, ewentualnie wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska (co zakłada jej porównanie z innymi cenami, więc nie może nastąpić w sposób dowolny). Innymi słowy: duża rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną wartością towaru a cenami na rynku kraju pochodzenia może stanowić źródło wątpliwości uzasadniające odstąpienie od zastosowania wartości transakcyjnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 października 2010 r. w sprawie sygn.. akt III SA/Gd 461/10; wyrok WSA w Lublinie z 24 września 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Lu 821/12). Trzeba przy tym pamiętać, że uzasadnione wątpliwości, w rozumieniu art. 181a RWKC, nie oznaczają definitywnego i nieodwołalnego zakwestionowania wartości celnej zadeklarowanej przez zgłaszającego. Stanowią jedynie podstawę do przeprowadzenia dalszych czynności, zmierzających do ustalenia wartości celnej w oparciu o inne metody, a więc pośrednio do weryfikacji zadeklarowanej wartości celnej, która może zostać potwierdzona w oparciu o wspomniane inne metody ustalenia wartości celnej. W ocenie sądu sposób postępowania organu, który doprowadził do powstania takich uzasadnionych wątpliwości ze względu na rażącą różnicę cen nie może być skutecznie zakwestionowany jako niezgodny z prawem. Prawidłowe było dokonanie porównania zadeklarowanej wartości z wartościami towarów o tym samym kodzie CN sprowadzonymi w podobnym czasie z Chin przez inne przedsiębiorstwa na rynek krajowy. Trzeba przy tym porównaniu brać poprawkę na specyfikę towarów (obuwie), gdzie mogą występować znaczne różnice pod względem rodzaju, jakości, gatunku itd., mogące istotnie wpływać na cenę. Jak wynika z dokumentacji zgromadzonej w sprawie (k. [...]-[...] akt administracyjnych, tom: "Materiał porównawczy do decyzji...") w przypadku zgłoszeń celnych, które ostatecznie wzięto jako podstawę ustalenia wartości metodą towarów podobnych opis towaru jest praktycznie identyczny ze spornym zgłoszeniem celnym. Nawet w tym przypadku istnieje bardzo duża różnica wartości (1,40 USD w spornym zgłoszeniu; 2,50 USD w porównywanych zgłoszeniach). Nie było błędem organu wykorzystanie w celu analizy dostępnych baz danych zgłoszeń celnych. Pozwala to bowiem na odpowiednio szerokie spektrum poszukiwań, gwarantujące obiektywną porównywalność danych. W ocenie sądu prawidłowe były również konkluzje prowadzące do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów wyprowadzone przez organy celne z pisma niemieckich władz celnych dotyczące wysokości zabezpieczenia dla listu przewozowego o numerze zgodnym z dołączonym do spornego zgłoszenia. Niemiecki pośrednik w transakcji (agencja H.), z którego usług korzystał skarżący, opierał się na przekazanym od polskiego klienta rachunku handlowym oraz liście załadowczym. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie da się racjonalnie wyjaśnić w jakim celu procedurę tranzytu tego samego towaru zabezpieczono kwotą 4-krotnie wyższą od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, skoro oparto się na danych wynikających z rachunku handlowego oraz listu załadowczego. W odwołaniu (s. [...], k. [...] akt adm.) skarżący podnosi argument, że "(...) często w procedurze tranzytu do zabezpieczenia przyjmowana jest wartość towaru z załączonego dokumentu. W tym przypadku taka sytuacja zaistniała". Trzeba jednak zauważyć, że niemiecka agencja wystawiła zabezpieczenie opierając się na rachunku handlowym. Płynie z tego wniosek, że wartość towarów określona w rachunku musiała być większa niż podana w zgłoszeniu celnym. Potwierdza to prawidłowość argumentacji organu. Odnosząc się do charakteru pisma niemieckich władz celnych z dnia 7 maja 2012 r. należy stwierdzić, że wbrew argumentom skarżącego samo pismo jest dokumentem urzędowym, aczkolwiek trzeba zwrócić uwagę na jego treść: organ niemiecki nie powołuje się na jakieś własne ustalenia, ale przekazuje informacje (i dokumenty) uzyskane od niemieckiej agencji celnej. Należy więc oceniać wartość dowodową tych informacji i pamiętać, że skarżący nie podważył ich. Argumentacja organu w części, w jakiej odnosi się on do przedstawionych w toku postępowania dokumentów mających uzasadniać wiarygodność ceny transakcyjnej wynikającej ze zgłoszenia i dołączonych do niego dokumentów nie budzi zastrzeżeń sądu. Organ przekonująco, logicznie i spójnie wyjaśnił, czemu nie podziela argumentów strony w tym zakresie i czemu nie uznaje przedstawionych dowodów za potwierdzające tezy skarżącego. Działanie organu jest zgodne z wymogami wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), prawidłowej oceny dowodów (art. 191) oraz prawidłowego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4). Powyższe analizy prowadzą do następującej konkluzji: organ w przekonywujący sposób wyjaśnił istnienie uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za towar objęty spornym zgłoszeniem celnym, co w świetle art. 181a RWKC stanowiło podstawę do odstąpienia od zastosowania metody wartości transakcyjnej. Zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym obligowało organ do zastosowania pozostałych metod ustalania wartości celnej, określonych w art. 30-31 WKC, w kolejności przyjętej w tym przepisie. Pierwszą w kolejności jest metoda towarów identycznych, opierająca się na wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a) WKC). Organ przekonująco uzasadnił niemożliwość zastosowania tej metody ze względu na brak odpowiedniego materiału porównawczego w postaci zgłoszeń celnych towarów identycznych. Ponieważ organ dysponował materiałem porównawczym w postaci zgłoszeń towarów podobnych, prawidłowo oparł się na tej metodzie ustalania wartości celnej. W zakresie zastosowania tej metody skarżący podnosi dwa zasadnicze zarzuty: (a) zgłoszenia, które wzięto jako materiał porównawczy dotyczyły innych butów, ponadto nie uwzględniono, że sporne towary były drugiej jakości, nawet uszkodzone; (b) należało przy analizach transakcji podobnych uwzględnić rynek całej UE, a nie opierać się tylko na danych dotyczących zgłoszeń w krajowym systemie. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów należy wskazać, że opis towaru w zgłoszeniu celnym, które przyjęto jako podstawę ustalenia wartości metodą towarów podobnych, wskazuje na zbieżność z towarem sprowadzonym na podstawie spornego zgłoszenia. Opis towaru jest następujący: obuwie o podeszwach zewnętrznych i cholewkach z tworzywa sztucznego zakrywające kostkę (...). W spornym zgłoszeniu pojawiają się jedynie niewielkie zmiany opisu dotyczące jego stylistyki, a nie istoty. Z kolei odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego argumentu dotyczącego jakości importowanego towaru należy stwierdzić, że tłumaczenie organu nie jest w tym zakresie przekonujące. Nie jest trafne, aby przy ustalaniu jakości jako cechy towaru istotnej dla ustalenia wartości celnej odwoływać się tylko do danych z dokumentu SAD, a pomijać inne dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego, które mogą wyjaśnić wątpliwości co do jakości towaru. Należy jednak zauważyć, że w zgłoszeniach celnych wziętych ostatecznie jako materiał do ustalenia ceny metodą towarów podobnych, za każdym razem chodziło o towar kategorii jakości B lub C, bez gwarancji, z magazynu. Takie adnotacje znajdują się na odpowiednich fakturach handlowych (commercial invoice) – (B&C grade quality, no guarantee all goods from stock lots). Podobnie uwagi znajdują się na fakturze dołączonej do spornego zgłoszenia (second quality, b-class, stock lot, no claim will be considered). Wynika z tego, że wbrew argumentom skarżącego do porównania wzięto towar podobnej jakości, a błędna argumentacja organu w uzasadnieniu decyzji nie miała żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z kolei odnosząc się do zarzutów dotyczących zakresu materiału porównawczego należy przypomnieć, że w myśl art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC towary podobne oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Argumentacja skarżącego zmierza w tym kierunku, że skoro cały obszar UE to jednolity obszar celny, przy analizie porównawczej w ramach stosowania metody towarów podobnych trzeba brać pod uwagę zgłoszenia celne z różnych krajów. W ocenie sądu argumentacja ta nie jest trafna. Jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany. Słusznym jest zatem ograniczenie analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych. Wbrew twierdzeniom skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego, odpowiadającego wymogom określonym w art. 29 WKC i art. 142 RWKC. Ponadto trafnie organ wskazuje, że powoływane przez skarżącego niemieckie zgłoszenia celne dotyczą towarów o innych kodach CN. Pominięcie zgłaszanego dowodu w postaci zgłoszeń w niemieckich urzędach celnych nie było błędem. W orzecznictwie, w którym analizowana była problematyka stosowania metody wartości towarów podobnych podkreślano, że przy wyborze materiału do analizy porównawczej należy kierować się takimi kryteriami jak: podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobna ilość, renoma (towar markowy lub niemarkowy), zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta zgłoszeniem celnym, jak i podobna ilość tego rodzaju w zgłoszeniu (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt I GSK 928/1; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 174/14). Sądy nie kwestionują również posługiwania się przez organy celne danymi z baz danych takich jak system Alina. Do podstawowych zasad celnego (podatkowego) postępowania wyjaśniającego należą zasada otwartego katalogu środków dowodowych i swobodnej oceny dowodów (art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Dane pochodzące z baz danych, jakimi dysponują organy celne mogą z powodzeniem stanowić dowód w sprawie, a ich wartość dowodowa podlega takiej samej ocenie jak wszystkich innych dowodów. Jak wskazano wyżej, bazy te mogą być cennym źródłem materiału porównawczego do stosowania metody wartości towarów podobnych. Chybiona jest argumentacja skarżącego podniesiona w piśmie procesowym z dnia 22 września 2014 r. Nie da się wykazać związku pomiędzy przedmiotem niniejszej sprawy a załączonym do tego pisma dokumentem w postaci opinii rzeczoznawcy w sprawie zupełnie innych towarów, choć dotyczących tego samego importera. Z tych przyczyn sąd odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego, bowiem nie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Powyższe argumentacja prowadzi do konkluzji, że zarówno wybór, jak i sposób zastosowania przez organy celne metody ustalenia wartości celnej towarów w analizowanej sprawie był w pełni zgodny z wymogami prawa. Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze kwestia wygaśnięcia zabezpieczenia generalnego na skutek upływu jego terminu jest bez znaczenia w sprawie, nie ma bowiem związku z oceną zgodności z prawem rozstrzygnięcia, które dotyczy określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego. Kwestia skorzystania z zabezpieczenia jest kwestią wykonania obowiązku wynikającego z długu celnego. Dopóki wielkość tego długu nie została prawidłowo określona, bo toczy się postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej towaru i w konsekwencji zaksięgowania długu celnego, organ nie może skorzystać z zabezpieczenia. Gwarancja służy zabezpieczeniu należności, jednak jej realizacja – egzekucja konkretnych środków wymaga ustalenia długu celnego. Zabezpieczenie przestaje wówczas być de facto zabezpieczeniem, a staje się środkiem egzekucji należności. Dłużnikiem według treści gwarancji była spółka L. Aby skorzystać z zabezpieczenia, czyli wyegzekwować należności, konieczne było uprzednie wydanie decyzji ustalającej kwotę długu celnego. Skoro w toku postępowania wygasła gwarancja, jeszcze przed wydaniem ostatecznej decyzji, trudno uznać, aby argumenty spółki miały jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, której przedmiotem nie było zabezpieczenie, lecz samo istnienie należności. Jeżeli spółka twierdziła, że postępowanie w sprawie toczy się zbyt długo, powinna była skorzystać z możliwości zaskarżenia bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie określenia długu celnego. W badanej sprawie, w której przedmiotem oceny jest decyzja ustalająca kwotę długu celnego bezprzedmiotowe jest czynienie ustaleń co do ewentualnej opieszałości organu. Nie miałaby ona bowiem wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nawet gdyby organ wydał decyzję przekraczając ustawowy termin załatwienia sprawy, nie miałoby to wpływu na merytoryczną ocenę rozstrzygnięcia. Jedyna kwestia, na jaką może mieć czas trwania postępowania to upływ terminów do powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego (art. 221 WKC). W badanej sprawie problem ten nie występuje, gdyż decyzje obydwu instancji zostały wydane przed upływem podstawowego, trzyletniego terminu, liczonego od daty powstania długu celnego (przyjęcia zgłoszenia celnego) – art. 221 ust. 3 WKC. Skarżący odwołuje się również do toczącego się przed tutejszym sądem postępowania w sprawie bezczynności Dyrektora Izby Celnej w [...] w przedmiocie rozpoznania wniosku o wyjaśnienie pominięcia gwarancji generalnej w ramach prowadzonych postępowań celnych (sprawa o sygn. akt III SAB/Lu 5/13, zakończona prawomocnym postanowieniem o odrzuceniu skargi z dnia 5 czerwca 2013 r.). Skarżący argumentuje, że organ nie wykonał wskazań zawartych w tym orzeczeniu sądu. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia o odrzuceniu skargi znajduje się następujący fragment: "Wyjaśnienie przyczyn, dlaczego organ celny nie skorzystał z generalnej gwarancji przed upływem okresu jej ważności jest elementem sprawy głównej, dotyczącej ewentualnej kwoty długu celnego. Odpowiedź na wniosek skarżącego z dnia 22 listopada 2012 r. powinna nastąpić w uzasadnieniu decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, a nie w drodze odrębnego aktu lub czynności organu celnego". Należy w tym kontekście zauważyć, że obszerne wyjaśnienie co do roli zabezpieczenia i przyczyn, dlaczego z niego nie skorzystano (bo upłynął termin) znajduje się w zaskarżonej decyzji, wbrew zatem zarzutom skarżącego Dyrektor Izby Celnej uczynił zadość przytoczonym wskazaniom sądu. Godzi się jednak na marginesie zauważyć, że wskazania te nie miały charakteru wiążącego dla organu (art. 153 P.p.s.a) ze względu na zupełnie inny przedmiot spraw. Rozważanie kwestii istnienia w aktach sprawy dokumentów dotyczących pobocznie prowadzonych czynności związanych z zarzutami strony dotyczącymi nieskorzystania w terminie z zabezpieczenia jest całkowicie bezcelowe, nie mają one bowiem żadnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – co wynika z wcześniejszych rozważań. Tym niemniej trafnie organ w odpowiedzi na zarzuty skarżącego, w piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2014 r. wyjaśnia, że część z powoływanych dokumentów wbrew twierdzeniom strony znajduje się w aktach sprawy, część zaś została przekazana do sądu wraz ze skargą na bezczynność. W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.