III SA/Lu 921/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca),, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi B. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania z tytułu wykonania badań sprawdzających automaty do gier o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej B. P., po rozpatrzeniu zażalenia [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] sierpnia 2013 r., Nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. spółka [...] uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego na okres 6 lat. W trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier wykazanym w pkt 68 załącznika do decyzji z 2008 r., znajdujący się w tym punkcie należący do skarżącej automat do gier HOT SPOT o numerze fabrycznym [...] poddano eksperymentowi, który wykazał, że automat nie spełnia warunku uznania za automat do gier o niskich wygranych, gdyż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze przekracza 0,50 zł, czyli wartość określoną w art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), dalej: ustawa o grach hazardowych. Zatrzymano również dwa pozostałe automaty do gier znajdujące się w wyżej wymienionym punkcie gier (Super Star BFM 90 o numerze fabrycznym [...], MAX CASH o numerze fabrycznym [...]). W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. dochodzenia o przestępstwo skarbowe powołano biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji. Biegły w swojej opinii z dnia [...] lipca 2011 r. stwierdził, że badane automaty nie są zgodne z przepisami ustawy o grach hazardowych, ponieważ umożliwiają gry za stawki maksymalne wyższe niż określone w ustawie i dają możliwość wyższych jednorazowych wygranych niż określone ustawowo. W toku postępowania, na zlecenie organu przeprowadzono badania sprawdzające automatów zatrzymanych w trakcie kontroli. Badania wykonała jednostka mająca upoważnienie Ministra Finansów – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Badania potwierdziły, że automaty nie spełniają warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Ponadto stwierdzono m.in. niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. ustalił koszty postępowania z tytułu przeprowadzania badań trzech automatów do gier o niskich wygranych Super Star BFM 90, HOT SPOT i MAX CASH na kwotę 2700 zł i zobowiązał do ich poniesienia spółkę [...]. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej B. P. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 265 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. W ocenie organu należy uznać, że związek między wydatkami a rozstrzygnięciem sprawy zachodzi wówczas, gdy celem poniesienia wydatku jest uzyskanie informacji o stanie faktycznym, niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ uznał, że temu celowi niewątpliwie służyły badania sprawdzające przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą, czyli Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych organ podatkowy w przypadku powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, żąda od podmiotu eksploatującego ten automat lub urządzenie poddania ich badaniu sprawdzającemu. W niniejszej sprawie istniały uzasadnione podejrzenia, aby przypuszczać, że zarejestrowane automaty nie spełniają warunków określonych w ustawie. Przypuszczenia te potwierdził eksperyment przeprowadzony w trakcie kontroli w punkcie gier wskazanym w pkt 68 złącznika do zezwolenia z dnia [...] kwietnia 2006 r. oraz badanie przeprowadzone przez biegłego sądowego. Badanie sprawdzające przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę potwierdziło, że gra na automatach należących do spółki nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Opinie wydane w wyniku tych badań stały się kluczowymi dowodami w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, były niezbędne dla ustalenia, czy skarżąca dopuściła się czynu polegającego na urządzaniu gry na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia badań przez podmiot, który nie posiada w tym zakresie kompetencji i przygotowania merytorycznego, organ stwierdził, że Laboratorium Celne w Przemyślu jest jednostką upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na podstawie upoważnienia SC14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011 r. Zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. W niniejszej sprawie organ powziął uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowane automaty nie spełniały warunków określonych w ustawie i w związku z tym poddał wyżej wymienione automaty badaniu sprawdzającemu. Opinie z badań sprawdzających wykazały, że automaty nie spełniały wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych. Z tych względów uzasadnione było obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiotu eksploatującego automaty, czyli spółki [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka [...] wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości i ponowne rozpoznanie sprawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie, że kosztami postępowania są wydatki poniesione przez organ na badania automatów do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Laboratorium Celne w Przemyślu nie posiada upoważnienia do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Z wykazu jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, sporządzonego w dniu 16 czerwca 2011 r., wynika, że jest 6 upoważnionych jednostek do przeprowadzania wyżej wymiennych badań, posiadających odpowiednie kwalifikacje. Laboratorium Celne w Przemyślu nie posiada akredytacji do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Z certyfikatu akredytacji o symbolu AB 826 wynika, że zakres akredytacji Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu obejmuje badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczanych dla ludzi – w tym żywności, tekstyliów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej B. P. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania z tytułu badań sprawdzających trzech automatów do gier o niskich wygranych. Kwestię sporną stanowi zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 23b ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Z art. 23b ust. 3 ustawy wynika, że badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych), przy czym koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 4 ustawy o grach hazardowych). Koszty badań sprawdzających stanowią koszty postępowania, które podlegają ustaleniu w drodze postanowienia organu celnego, określającym ich wysokość, osobę zobowiązaną do ich poniesienia oraz termin i sposób uiszczenia (art. 269 Ordynacja podatkowa). Koszty tego rodzaju można zaliczyć do innych wydatków bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy (art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej), przy czym przepis szczególny, jakim jest art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych wyłącza swobodę organu, nakazując mu obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący automat lub urządzenie W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego miał uzasadnione podstawy aby powziąć podejrzenie, że eksploatowane przez skarżącą, w jednym z punktów gier, automaty do gier o niskich wygranych nie spełniają warunków ustawowych. Podstawowym wyznacznikiem wyróżniającym tego rodzaju automaty jest wysokość jednorazowej wygranej, która nie może być wyższa niż 60 zł oraz wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, która nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Fakt, że podejrzenia były uzasadnione potwierdzają czynności dowodowe przeprowadzone przez organ: eksperyment przeprowadzony w trakcie kontroli (11-12 grudnia 2010 r.) w miejscu eksploatacji automatów, opinia biegłego sądowego z [...] lipca 2011 r. oraz wyniki badań sprawdzających przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Wszystkie te czynności dowodowe potwierdziły, że automaty nie spełniają warunków ustawowych w zakresie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Podkreślić należy w tym miejscu należy, że kwestia ustalenia kosztów postępowania i obciążenia nimi strony skarżącej ma charakter incydentalny, natomiast kwestia zasadności wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry czy zastosowania innych sankcji przewidzianych ustawą stanowi główny przedmiot rozstrzygnięcia. W postępowaniu, którego przedmiotem jest postanowienie o kosztach sąd ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 106/13 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 705/13). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, która podważała kompetencje Laboratorium Celnego w Przemyślu do prowadzenia badań automatów do gier wskazując na brak akredytacji. W niniejszej sprawie automaty, których zgodność z wymogami ustawowymi zakwestionował organ celny, zostały poddane badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą. W myśl art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jednym z warunków udzielenia upoważnienia jest przedstawienie akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement) – art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1. Upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (ust. 3), odmowa jego wydania następuje w drodze decyzji (ust. 4), w określonych w ustawie przypadkach może być cofnięte drodze decyzji ministra (ust. 5). Ponadto minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (ust. 6). Akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy nie musi być akredytację w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr AB 826 wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada od dnia 20 września 2007 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności. Oczywiste jest, że tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Analiza przepisów art. 23f ust. 1 – 6 ustawy o grach hazardowych, odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzi do wniosku, że wyżej wymienione przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w przepisie w ogóle mowy jaka to ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Należy również zwrócić uwagę, że przepis art. 23f ustawy o grach hazardowych został wprowadzony ustawą dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W ustawie nowelizującej znalazł się istotny w sprawie przepis przejściowy. W myśl art. 12 ust. 1 podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14 lipca 2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnieniado badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (ww.finanse.mf.gov.pl/inne-podatki/podatki-od-gier-gry-hazardowe) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zamieszczonym zarówno w 2013 r. jak i w 2014 r. – najpierw jako jedna z siedmiu jednostek, a później jako jedna z pięciu jednostek upoważnionych. Izba Celna w Przemyślu została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr SC14/070/4/UP/2011/2050. W opiniach z badań sprawdzających z dnia [...] maja 2013 r., [...] czerwca 2013 r. i [...] czerwca 2013 r. jednostka badająca wskazała numer i datę upoważnienia Ministra Finansów. W ocenie sądu w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To Minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogą stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 851/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 106/13 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 705/13). W niniejszej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, ponieważ przeprowadzone badania potwierdziły, że wyżej wymienione automaty eksploatowane przez skarżącą nie spełniają warunków określonych w ustawie. Wysokość ustalonych kosztów odpowiada ryczałtowym stawkom określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2011 r. Nr 267, poz. 1581; l.p. 136 – stawka ryczałtowa za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł; badaniu poddano trzy automaty, co daje kwotę 2.700 zł). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] maja 2013 r. są zgodne z prawem. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).