1/III SA 3194/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2004 r. sprawy ze skargi Honoraty J. i Henryka J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok - oddala skargę. W dniu 6 listopada 2001 r. skarżący Honorata i Henryk J. jako sprzedający, zawarli z Andrzejem M. umowę przedwstępną dotyczącą sprzedania lokalu mieszkalnego w O. W umowie zawarto postanowienie, że kupujący wpłaci zaliczkę w kwocie 14.000 zł na poczet zakupu, do której traci prawo zwrotu w przypadku odstąpienia od umowy. Kwota ta została sprzedającym wypłacona. Do zawarcia umowy ostatecznej jednak nie doszło, gdyż Andrzej M. wycofał się. Otrzymaną zaliczkę sprzedający zatrzymali. W zeznaniu rocznym PIT-37 za 2002 rok, złożonym 4 lutego 2003 r, skarżący nie wykazali przychodu uzyskanego z tytułu odstąpienia od umowy. Pismem z dnia 11 czerwca Izba Skarbowa w Olsztynie dokonała zmiany interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przedstawionej podatnikom przez Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 21 marca 2003 r. W konsekwencji powyższego podatnicy zwrócili się do urzędu skarbowego "o wydanie decyzji i naliczenie należnego podatku". Decyzją z dnia 31 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w O. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 3.441 zł. i zaległość w kwocie 2.752,40 zł, na którą składała się m.in. kwota 2.660 zł nieuiszczonego podatku od kwoty 14.000 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2003 r., po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu, że błędnie oceniono charakter otrzymanej przez podatników kwoty. Podatnicy utrzymywali bowiem, że była ona "odpowiednikiem odszkodowania" wolną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w cytowanym przepisie nie obejmuje utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat /damnum emergens/ i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku /lucrum cesans/. To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiałoby osiągnięcie tego celu i w praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych właśnie przyczyn ustawodawca wprowadził zwolnienie w cytowanym przepisie. Przedstawione ratio legis, w ocenie organu odwoławczego, nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku. Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno więc być opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który osiągnął korzyść, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść utracił. Wychodząc z powyższych założeń, Dyrektor Izby Skarbowej, wywiódł, że kwota otrzymana przez skarżących stanowiła wynagrodzenie z tytułu utraconych korzyści. Nie była to bowiem kwota, która służyła przywróceniu stanu majątku istniejącego wcześniej i która wyrównywała uszczerbek powstały na skutek niezawarcia umowy. Nie podlegała więc zwolnieniu na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie była odszkodowaniem. Kwota 14.000 zł podlegała w konsekwencji opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ponieważ, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej decyzji stwierdzono ponadto, że sporna kwota nie stanowiła przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego lecz przychód związany z niedojściem do skutku umowy sprzedaży lokalu. Okoliczność "że skarżący faktycznie wydatkowali ją na zakup innego mieszkania, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Skargę na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli oboje podatnicy. Skarga wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając nieprawidłowe zakwalifikowanie zaliczki jako podlegający opodatkowaniu dochód a niejako odszkodowanie za niewywiązanie się drugiej strony z umowy. Nadto skarżący podnieśli, że w sprawie organy podatkowe dokonywały rozbieżnych interpretacji przepisów prawa. Zarzucili także, iż organy podatkowe nie odniosły się do faktu sprzedania mieszkania innemu nabywcy za kwotę o 5.000 zł niższą oraz okoliczności związanych z zagrożeniem utraty zaliczki danej przez skarżących na zakup drugiego mieszkania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...) /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. a postępowanie nie zostało zakończone, właściwym do ich rozpoznania jest wojewódzki sąd administracyjny. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając skargę wniesioną przez podatników w niniejszej sprawie, sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania. Wprawdzie skarga wyraźnie nie precyzuje, które przepisy zostały w ocenie skarżących naruszone lecz z jej treści można wywieść, że chodzi o naruszenie prawa materialnego poprzez nietrafne odmówienie zakwalifikowania spornej kwoty jako odszkodowania a w konsekwencji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie zasady zaufania /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Żaden z tych zarzutów nie jest jednak trafny. Odnosząc się do kwestii zasadniczej w niniejszej sprawie a więc oceny jaki był charakter otrzymanej przez skarżących kwoty 14.000 zł, podzielić należy stanowisko i zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywację. Zdaniem sądu sporna kwota nie może bowiem być uznana za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten /w brzmieniu z 2002 r./ stanowi, że wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkami wymienionymi w literach "a-f" tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie kwota jaką uzyskali skarżący niewątpliwie nie stanowiła wyrównania uszczerbku majątkowego a wręcz przeciwnie - pomimo nie zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego - stanowiła dochód podatników. Uzyskali ją bowiem, zachowując prawo do dalszego dysponowania lokalem, który sprzedali następnie innemu nabywcy. Nie doszło zatem do wyrządzenia w majątku skarżących straty rozumianej jako tzw. szkoda efektywna /damnum emergens/. Jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji w rozumieniu prawa podatkowego za szkodę można przyjmować tylko taka właśnie stratę. Taka interpretacja znajduje uzasadnienie w celu jakiemu służy analizowane zwolnienie podatkowe /zapobieżenie ponownemu opodatkowaniu/, co zostało również wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji organu I instancji. Interpretacja taka jest przy tym zgodna z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądowym i poglądami doktryny, w których zwracano uwagę na językowe znaczenie pojęcia "szkoda" jako "uszczerbku, ubytku, straty" a także na źródła powstania obowiązku odszkodowawczego. Zgodnie z formułowanymi wielokrotnie tezami, z punktu widzenia prawa, do uznania, czy zaistniała "szkoda" istotne znaczenie ma przy tym ustalenie, czy ów uszczerbek jest następstwem okoliczności, z którymi prawo wiąże zaistnienie obowiązku odszkodowawczego. Kodeks cywilny przewiduje, iż źródłem odszkodowania są zdarzenia kreujące ten obowiązek a więc czyn niedozwolony /art. 415 Kc/ albo niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania umownego /art. 471 Kc/. W obu przypadkach do zaistnienia obowiązku odszkodowawczego konieczne jest zatem zawinione działanie lub zaniechanie sprawcy szkody. Obowiązek zapłaty odszkodowania wynika co do zasady z ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniało żadne z wymienionych zdarzeń. Świadczenie pieniężne wypłacone skarżącym było, co już wyżej wskazywano, przysporzeniem majątkowym związanym z wykonaniem wcześniej zawartej umowy. Należy tu szczególnie zaakcentować tę właśnie okoliczność, której nie dostrzegają skarżący. Otrzymana kwota świadczona była zgodnie z umową i jej zatrzymanie przez skarżących przy jednoczesnej utracie prawa domagania się zwrotu przez drugą stronę było niczym innym jak wykonaniem tych zapisów umowy, które takie skutki przewidywały. Było to zatem zgodne z wolą stron umowy. Przedstawione wyżej stanowisko prezentowane było m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 listopada 1998 r., III SA 5536/98 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 97; 12 maja 2000 r., III SA 1016/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 4 str. 60; glosa aprobująca A. Hanusza i A. Niezgody - OSP 2001 z. 12 poz. 174; 25 maja 2000 r., III SA 1017/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 63. W świetle powyższego nie mają istotnego znaczenia dla oceny prawnego charakteru otrzymanego przez skarżących świadczenia przywoływane w skardze okoliczności związane z treścią innej umowy, zawartej przez nich z inną osobą, od której mieli nabyć mieszkanie. Na ocenę tę nie wpływa także fakt sprzedania mieszkania za cenę inną niż uzgodniona w przedwstępnej umowie z Andrzejem M. Sprzedanie mieszkania za cenę niższą było bowiem efektem woli stron tej innej umowy i w żaden sposób nie może uzasadniać poglądu, że sporna kwota jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem i w tej mierze zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie doszło przy tym do sugerowanego w skardze naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy złożyli bowiem zeznanie podatkowe, w którym nie wykazali dochodu w spornej kwocie, jeszcze przed uzyskaniem interpretacji Urzędu Skarbowego w O. Fakt zmienienia tej interpretacji przez Izbę Skarbową nie miał więc wpływu na zachowanie podatników przy składaniu zeznania podatkowego. Nadmienić przy tym należy, że stanowisko zajęte przez Izbę Skarbową w piśmie z dnia 11 czerwca 2003 r. było prawidłowe i zgodne z prawem. W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako bezzasadną.