I SA/Ol 1/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. oddala skargę Decyzją z dnia 31 października 2005r. o nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z 15 czerwca 2004r. o nr "[...]" i określił A S.A. z siedzibą w E. podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r., w wysokości 2.123.983,00zł. Z akt sprawy wynika, że od grudnia 2000r. prowadzona była w w/w Spółce kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 1998r.. W toku kontroli organ I instancji zakwestionował m. in. dokonane przez A S.A. rozliczenie wyżej wymienionego podatku. Stwierdził bowiem, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zaniżyła przychód oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów, po czym wydaną decyzją z dnia 27.04.2001r. określił A S.A. zaległość w wymienionym podatku w wysokości 523.241,00zł. Wyrokiem z dnia 11.06.2003r. została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie utrzymująca w mocy w/w rozstrzygnięcie organu I instancji decyzja Izby Skarbowej z dnia 30.08.2001.r. W związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy, decyzją z dnia 15.06.2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie 2.532.840,00zł. Podstawą zaś rozstrzygnięcia było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie deklarowania wysokości przychodów oraz kosztów, uzyskania przychodów. Organ ustalił, iż w 1998 roku Spółka prowadząc działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości, maszyn i urządzeń, produkcji konstrukcji stalowych dla odbiorców krajowych i zagranicznych oraz usług remontowych osiągnęła przychód w wysokości 54.490.265,85 zł, czyli wyższej od zeznanej o kwotę 277.977,58zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 47.404.573,49 zł, tj. niższej od zeznanej o kwotę 342.333,35 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, stwierdzone nieprawidłowości odnośnie przychodów wynikały z zaniżenia wartości sprzedaży eksportowych dokonanych na rzecz firm B Niemcy oraz C Szwecja na kwotę łączną 257.914,51 zł, jak również zaniżenia wartości sprzedaży zapasu magazynowego (materiałów) dla D Spółka z o.o. na kwotę 20.063,07zł. Zmniejszenie przez organ kosztów uzyskania przychodów Spółki związane było natomiast z nieuzasadnionym wykazaniem przez Nią wydatków dotyczących prac modyfikujących na rurowcu wykonywanym dla E Szwecja na kwotę 175.407,90zł., a ponadto wyłączeniem z tych kosztów kwot wynikających z rachunków wystawionych przez firmę B Niemcy, za przygotowanie - obróbkę wstępną dostarczonych do A S.A. materiałów do produkcji, na kwotę 166.925,45zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w związku powyższym, że Podatnik nie nabył prawa do ulgi inwestycyjnej z art. 18a ust. l pkt l i premii inwestycyjnej z art. 18a ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też określił zobowiązanie w podatku w wysokości 2.532.840,00zł, z warunkiem, iż w przypadku uregulowania zaległości w kwocie 223.313,00 zł wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Spółka zachowa prawo do ulgi i premii inwestycyjnej, zaś ustalona z ich uwzględnieniem wysokość zobowiązania podatkowego wyniesie 2.216.833,00 zł. Wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 06.04.2005r., została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14.12.2004r. o nr "[...]", utrzymująca w mocy wymienioną wyżej decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 15.06.2004r. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, w uzasadnieniu wyroku z dnia 06.04.2005r. Wojewódzki Sad Administracyjny zwrócił uwagę na uchybienia procesowe polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z rzeczywistym przebiegiem transakcji sprzedaży dokonanych w 1998 roku przez A S.A. z kontrahentami zagranicznymi, tj. firmą: B Niemcy i firmą C Szwecja, jak również w zakresie ustalenia stanu faktycznego odnośnie kosztów poniesionych przez A S.A. w 1998 roku na rzecz firmy E ze Szwecji oraz firmy B Niemcy. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz jego ponownej ocenie, w decyzji z dnia 31.10.2005r. uchylającej rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z 15.06.2004r. organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie przychodów Spółki organ I instancji niezasadnie podwyższył przychód Spółki osiągnięty w 1998 roku o łączną kwotę 257.914,51zł. Rzeczywista należność z tytułu wykonania dwóch kontraktów z firmą B Niemcy oraz C Szwecja udokumentowana była bowiem tzw. fakturami rozliczeniowymi wystawionymi przez A Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną Dyrektor Izby uznał jednakże za prawidłowe ustalenia odnośnie zaniżenia przychodu z transakcji z D na kwotę 20.063,07zł, dotyczącej sprzedaży zapasu magazynowego. Podtrzymał również wcześniejszą ocenę ustaleń odnośnie zawyżenia kosztów dotyczących prac modyfikujących na rurowcu wykonywanym dla E Szwecja na kwotę 175.407,90zł., a ponadto wyłączenia z tych kosztów kwot wynikających z rachunków wystawionych przez firmę B Niemcy, za przygotowanie - obróbkę wstępną dostarczonych do A S.A. materiałów do produkcji na kwotę 166.925,45 zł. W złożonej skardze Spółka wnosząc o uchylenie tej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3, art. 15 ust 4, art. 16 ust l i art. 27 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez: - przypisanie podatnikowi fikcyjnego przychodu 20.063,07 zł, który nie wynikał z żadnego dowodu i który nie może być przychodem należnym w rozumieniu normy art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz - nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na realizację kontraktów z partnerami E Szwecja i B Niemcy. A S.A. zarzuciła ponadto organowi rażące naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wydaną decyzję, w tym: - art.14 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalającego organowi podatkowemu ustalić inną wartość umowy niż przyjęły strony kontraktu i pomimo zgłoszenia tego zarzutu w postępowaniu odwoławczym nierozpoznanie tej kwestii, - art.187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na stronę ciężaru przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sytuacji dysponowania przez stronę dowodami poniesienia kosztu uzyskania przychodu oraz przychodu należnego i w konsekwencji przerzucenie na stronę błędów w postępowaniu podatkowym. Nie było bowiem winą podatnika, że świadkowie przesłuchani przez organ podatkowy po upływie ośmiu lat od zdarzenia nie mogli przypomnieć sobie wszystkich szczegółów prowadzonych operacji gospodarczych, - art.191 Ordynacji podatkowej przez dowolność ustaleń organu podatkowego wobec nieprzedstawienia stronie dowodów na ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów w kwestii zaliczenia do przychodów firmy kwoty 20.063,07 zł, dotyczącej sprzedaży zapasu magazynowego, Strona Skarżąca podniosła, iż w toku prowadzonych czynności organy ustaliły, że transakcja ta faktycznie miała miejsce. Spółka przekazała bowiem kontrahentowi wyspecyfikowane zapasy magazynowane. Różnicę pomiędzy wartością materiałów zawartą w obu załącznikach, a ceną sprzedaży świadkowie przesłuchani w sprawie świadkowie wyjaśnili natomiast zakupem całości zapasów magazynowych, w których znajdowały się materiały zbędne kupującemu. Organy orzekające w niniejszej sprawie bez wskazania dowodów przyjęły tymczasem, że strony umowy "zaniżyły" wartość sprzedawanych materiałów. Podniosły jednocześnie, że skoro różnica wynikająca z wartości załącznika nr l, tj. 558.607,09 zł i kwoty z faktury - 578.670,02 zł wyniosła siedem groszy, to transakcja za cenę ustaloną w fakturze nie mogła mieć miejsca, zaś Spółka zaniżyła przychód o 20.063,07 zł, czym naruszyła art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równolegle prowadzona kontrola u kupującego wykazała, że zapasy w kwocie 578.670,09zł uwzględnił on w swojej ewidencji księgowej. W ocenie strony skarżącej nie budzi więc wątpliwości, że przychód należny spółki z tej transakcji zgodnie z wystawioną fakturą "[...]" wynosił 558.607,02 zł. Ustalenia tego organy nie obaliły zaś żadnym dowodem przeciwnym, skupiając się tylko i wyłącznie na sposobie księgowania transakcji w księgach rachunkowych. Z ksiąg rachunkowych nie wynika jednakże, aby spółka osiągnęła inny przychód należny niż wykazany w fakturze i ewidencji sprzedaży. Sposób dokumentowania rezerwy i jej rozwiązania nie ma zaś żadnego wpływu na ustalenie przychodu należnego. Jak podniesiono w skardze, nie zakwestionowana przez organ podatkowy faktura VAT stanowi dowód, że tylko taka należność mogła być przez spółkę ujęta w przychodach należnych. Organy podatkowe nie uwzględniły też w toku postępowania treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującego kwestie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, ani nie określiły, w sytuacji gdy cena transakcji odbiega od wartości rynkowej, przychodu z zastosowaniem wartości rynkowej. Organ II instancji nie ustosunkował się ponadto do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 14 w/w ustawy. Odnosząc się do nieuznania przez organ za koszt uzyskania przychodów wydatku związanego ze sfinansowaniem prac modyfikacyjnych na rurowcu wykonanych dla E Szwecja na kwotę 175.407,90 zł, Skarżąca Spółka podniosła, iż poza sporem pozostawał w okolicznościach sprawy fakt zaksięgowania i opłacenia przez Nią dokumentującej ten wydatek faktury z dnia 10.11.1998r.. Organ II instancji, wbrew dowodom stwierdził natomiast, że wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, skoro nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem. Jak podała strona skarżąca, organ prowadził co prawda postępowanie dowodowe w zakresie tego kosztu, które potwierdziło, iż prace remontowe i modernizacyjne wykazane w w/w fakturze miały miejsce w lipcu i sierpniu 1998r., jednak ocena zgromadzonego materiału dowodowego okazała się nieracjonalna. Z jednej bowiem strony organ zarzucił brak dowodów uzasadniających poniesienie wydatków, a z drugiej wymienił dowody z których wynika, że prace remontowe i modernizacyjne były prowadzone oraz, że na spotkaniu w dniu 2.11.1998r. w E., uzgodniono, iż Spółka zostanie obciążona kosztami robót modernizacyjnych wykonanych w stoczni w B. Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż w trakcie kontroli organ podatkowy miał możliwość przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w tym zakresie, bowiem w 2001r, Spółki A S.A. oraz F Sp. z o.o. istniały jeszcze w jednej strukturze własnościowej. Druga z tych spółek po podpisaniu kontraktu była zaś bezpośrednim wykonawcą i z pewnością u niej znajdowały się stosowne dowody i rozliczenia. Po sprywatyzowaniu i upadłości w 2004r. pozostającej w innej strukturze F Sp. z o.o., Skarżąca spółka miała natomiast ograniczony dostęp do dokumentów tego podmiotu. Dostęp taki miały organy skarbowe, z czego jednak nie skorzystały. Jak podniesiono w skardze, Spółka posiada fakturę szwedzkiego kontrahenta i z chronologii daty wynika, że poniesiony koszt 175.407,90 zł dotyczył prowadzonych negocjacji w następstwie wykonania robót remontowo-modemizacyjnych, być może na skutek nieosiągnięcia w wyniku tych robót zakładanych paramentów wykonanych urządzeń. O tym zaś, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Nie podzielając stanowiska organu w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków za obróbkę wstępną materiałów do produkcji dostarczonych przez B Niemcy, na łączną kwotę 166.925,45zł, Spółka podniosła, iż w ramach wykonywanych dla tego partnera kontraktów o nr "[...]" z 26.11.1997 oraz "[...]" z 26.11.1997r., na sprzedaż wyrobów i usług, kontrahent niemiecki wystawił tytułem usług kooperacyjnych, rachunki na kwotę 53.028,99 DEM (100.542,97 zł) i 34.538,48 DEM (66.382,48 zł). Spółka nie zgodziła się z wyłączeniem przez organ podatkowy tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o zapisy kontraktów, w których strony gwarantowały wszelkie zmiany i odstępstwa od nich jedynie w formie pisemnej. W jej ocenie, błędna jest argumentacja organu, iż skoro nie ma porozumień, czy aneksów do kontraktów sporządzonych w tej formie, to poniesione wydatki nie wynikające z pisemnego kontraktu nie mogły stanowić podstawy zapłaty za wykonane usługi, a tym samym kosztu uzyskania przychodów. Dokonując takiej interpretacji Dyrektor Izby pominął bowiem zarówno specyfikę kontraktów międzynarodowych, jak też możliwość ich zmiany w sposób konkludentny oraz przedmiot wymienionych kontraktów, który nie był typowym wyrobem. Przedmiotem tym zawsze było zaś wykonanie niestandardowego prototypu urządzenia. Konieczność poniesienia kosztu dyktowała nieraz specyfika wykonywanych urządzeń, co w fazie uzgodnień kontraktowych nie było do przewidzenia. W tym zakresie, jak stwierdzono w uzasadnieniu skargi, przesłuchania świadków dokonane po upływie 8 lat od konkretnych zdarzeń, o których mogli oni zapomnieć, nie pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Spółka wyjaśniła, iż w kontrolowanym okresie pozyskanie każdego kontraktu było dla Niej bardzo istotne, nawet kosztem poniesienia straty powstałej z niedostatecznej analizy przyjętego do realizacji zadania. Jak podniesiono w skardze, przeniesienie na stronę ciężaru dowodu poprzez wskazanie podpisanego na poniesione koszty bliżej nieokreślonego dokumentu, nie znajduje umocowania w Ordynacji podatkowej. Nie może natomiast zasługiwać na aprobatę stanowisko organu podatkowego kwestionujące zaliczenie wymienionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wobec niedokonania pisemnej zmiany umowy, w sytuacji gdy Strona wskazała na konkretny przychód wynikający z umowy oraz konieczność poniesienia spornego kosztu i przedłożyła dowód jego poniesienia. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej uznając skargę w całości za bezzasadną podniósł, iż nie wystąpiły w sprawie okoliczności przemawiające za uznaniem decyzji z dnia 31.10.2005r. o w/w numerze, za niezgodną z prawem. Odnosząc się do zarzutu niesłusznego pominięcia przez Spółkę przychodu w kwocie 20.063,07 zł, w związku ze zbyciem przez Nią zapasów magazynowych organ zauważył, iż w kontekście tej transakcji Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie: - art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - formułującego definicję przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 15 ust. 4 tej ustawy stanowiącego, iż koszty uzyskania przychodu, co do zasady są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, a ponadto - - art. 16 ust. l, definiującego katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów i - art. 27 ust. l wymienionej ustawy - regulującego obowiązek składania zeznań podatkowych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ocenę ustaleń w tym zakresie zawartą w zaskarżonej decyzji. Wynikało z nich bowiem, że Spółka A w związku z transakcją zbycia tych zapasów sprzedała nabywcy wszystkie materiały z magazynu na kwotę obejmującą wartość z obu załączników zawierających zestawienie materiałów, tj. 558.607,02 zł z załącznika Nr l – Stany bieżące w układzie magazyn/konto materiałowe, z datą 31.12.1997r. oraz na wartość 20.063,07 zł, z załącznika Nr 2 - Stany bieżące w układzie magazyn/konto materiałowe z datą 31.12.1997r. Wystawienie zatem, faktury VAT na niższą wartość, tj. na kwotę 558.607,02zł spowodowało zaniżenie wartości przychodu uzyskanego przez Spółkę w 1998 roku o kwotę 20.063,07 zł. Wydając w dniu 5.01.1998r. towar o wartości 20.063,07 zł powinna ona więc, stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazać w księgach rachunkowych i opodatkować przychód należny z tego tytułu. Dyrektor Izby podkreślił ponadto, iż wymieniona transakcja była przedmiotem analizy, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej w kontekście obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT i w związku z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 29.03.2004r. o Nr "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w dniu 4.08.2004r. oddalił zaś skargę na tę decyzję. Jak wskazano w odpowiedzi na skargę, powyższa transakcja podlegała analizie WSA w Olsztynie również w związku z postępowaniem w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6.04.2005r., Sąd ten nie stwierdził naruszeń prawa w związku z ustaleniami dotyczącymi zaniżenia przychodu z transakcji z D . Podkreślił jednocześnie, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy przeprowadzone zostało dodatkowe postępowanie dowodowe, w tym dowód z pominiętych poprzednio zeznań świadków. Ustalenia w tej części Sąd uznał za wyczerpujące, a wnioski z nich płynące za prawidłowe. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wyjaśnił, iż w wydanych decyzjach przepisu tego nie stosowano. W rozpatrywanej sprawie wartość transakcji sprzedaży nie była bowiem kwestionowana w oparciu o kryterium wartości rynkowej tych rzeczy, lecz w oparciu o dokumenty księgowe przedłożone przez strony transakcji. Podtrzymując wcześniejszą argumentację odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku związanego ze sfinansowaniem prac modyfikacyjnych na rurowcu, wykonanych dla E Szwecja na kwotę 175.407,90 zł Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle przepisów prawa podatkowego, za koszt mogą być uznane jedynie te wydatki, które zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesiono w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l). Organy podatkowe obydwu instancji uznały zaś, iż kwestionowany wydatek nie miał związku z osiąganymi przychodami. Organ II instancji podniósł, że w toku postępowania przeanalizowano kontrakt Nr "[...]" z dnia 9.01.1998r. z ww. firmą ze Szwecji pod łączną nazwą "[...]" oraz konieczność i celowość poniesienia przez stronę polską związanego z tym kontraktem i udokumentowanego fakturą Nr "[...]" z dnia 10.11.1998r., wydatku na kwotę 175.407,90zł,. Przeanalizowano też inne dowody, w tym przedłożone przez Stronę do kontroli dwie kserokopie ww. faktury, z zamieszczonymi na nich odręcznymi adnotacjami, z których wynikało między innymi, że faktura ta dotyczyła obciążenia przez E Zakładu G SA za prace nie wykonane w ZS, a zrealizowane przez klienta stoczni. Z zeznań świadka L. Z. wynikało natomiast, iż w związku z kontraktem z E jeden wyrób uległ awarii i jeden raz ekipa wyjeżdżała do stoczni celem naprawy uszkodzeń. Uzyskane przez organ I instancji dokumenty, w tym notatka z dnia 3.07.1998r. potwierdzały, iż uszkodzenie rurowca wizytowała komisja z F oraz H. Z "raportu z wyjazdu służbowego do B. w celu dokonania naprawy uszkodzonego rurowca" sporządzonego w dniu 21.07.1998r. przez mistrza Zakładu G wynikało z kolei, że pracownicy zakładu dotarli do tej stoczni w tym mieście, po czym dokonali stosownych napraw. Mając na uwadze zebrane dowody, organ odwoławczy stwierdził, iż zapisy na fakturze pozostawały w sprzeczności z zeznaniami świadków. Dlatego też uznał, że nie można łączyć sfinansowania wydatków za naprawę uszkodzonego rurowca przeprowadzoną przez Spółkę w lipcu 1998 roku siłami swoich pracowników, ze sfinansowaniem bliżej nieokreślonych prac, wykonanych przez klienta, za które wystawiona została sporna faktura z dnia 10.11.1998r. Skoro zatem sporna faktura dotyczyła kosztów naprawy uszkodzonego rurowca, a prace polegające na usunięciu jego uszkodzeń wykonywali pracownicy Spółki, o czym świadczy w/w raport, to nieracjonalnym było, w ocenie organu, aby polski kontrahent miał finansować roboty, które sam wykonał w stoczni w B. Jeżeli więc Spółka nie okazała żadnych innych dowodów uzasadniających i dokumentujących celowość poniesienia tego wydatku oraz pomimo wezwań nie dokonała rozliczenia kontraktu, to zdaniem organów podatkowych przedmiotowy wydatek nie mógł mieć związku z uzyskanym przychodem. Nie stanowił tym samym kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznając za bezzasadne zarzuty spółki w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków za obróbkę wstępną materiałów do produkcji dostarczonych przez B Niemcy, na łączną kwotę 166.925,45zł, organ II instancji podniósł, iż również w tym zakresie decyzję podjęto na podstawie uzyskanych w toku postępowania dowodów, w celu ustalenia możliwie pełnego rzeczywistego przebiegu analizowanej transakcji gospodarczej i zgodnie z oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartą w wyroku z dnia 6.04.2005r.. Jak podał organ, w toku postępowania ustalono, że w 1998 roku Spółka A wykonywała dla partnera z Niemiec kontrakty "[...]" z 26.11.1997r. oraz "[...]" z 26.11.1997r., dotyczące sprzedaży wyrobów i usług przez Spółkę, w ramach których partner niemiecki obciążył stronę polską za usługi kooperacyjne na łączną kwotę 166.925,45zł, zaliczoną następnie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Wystawiając w kwietniu i lipcu 1998r. dwa rachunki za wstępne przygotowanie dostarczonych materiałów zgodnie z uzgodnieniem, Firma B Niemcy powołała się na zlecenia w ramach dwóch kontraktów o nr "[...]" i nr "[...]" . W celu zaś potwierdzenia zasadności poniesienia przez Spółkę wydatków z tego tytułu, organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków jej pracowników E. S., który akceptował ww. wydatek oraz L. Z. i M. D. W świetle zeznań tych świadków, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż poniesienie przez stronę polską wydatków zamawiającego w zakresie obróbki wstępnej materiałów dostarczonych w ramach realizacji kontraktów z B, było koniecznym. Z zapisów kontraktów wynikało bowiem, że "części i materiały, które zostały dostarczone dostawcy, pozostają własnością zamawiającego", co wskazywało, że zgodnie z warunkami tych zleceń materiały przekazane przez zleceniodawcę do uszlachetniania, pozostawały jego własnością. Koszty ich obróbki wstępnej poniesione przed dostarczeniem do Spółki, nie mogły więc, zdaniem organu, stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, tym bardziej, iż poniesienie tych wydatków nie było przewidziane w kontrakcie. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań i prowadzonego od 2000 roku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dodatkowe uzgodnienia z kontrahentem. Nie przedstawienie takich dowodów w kontekście zeznań świadków powodowało, że za istotne dla oceny stanu faktycznego w tym zakresie organ uznał zapisy zawartych przez spółkę w/w kontraktów. Punkt 22.3. obu kontraktów stanowił bowiem, że , "gdyby były nieodzowne dodatkowe dostawy lub świadczenia, musi być udzielony ponowny pisemny kontrakt przed rozpoczęciem wykonania. Ustne zlecenie przez zamawiającego nie jest wiążące". Za nie do przyjęcia organ uznał też argumenty Spółki, iż pominięto w toku postępowania specyfikę kontraktów międzynarodowych. Treść każdego z kontraktów była bowiem szczegółowo analizowana. Przywoływano również treść ich zapisów dotyczących uregulowania kwestii spornych. To zaś, że zamawiający odciążył dostawcę kosztami dokonanej obróbki, a dostawca przyjął i tym samym zaakceptował przedstawione rachunki, nie oznacza automatycznie, iż mogą być one uznane w oparciu o przepis art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów. W okolicznościach sprawy podjęto, zdaniem organu, wszelkie możliwe działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd nie stwierdził, aby decyzja ta naruszała prawo. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Uznając w oparciu o analizę materiałów sprawy, iż tego rodzaju naruszeń zaskarżonej decyzji zarzucić nie można, Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości przyjętej przez organ II instancji oceny odnośnie pominięcia przez skarżącą Spółkę przychodu w kwocie 20.063,07 zł, w związku ze zbyciem przez Nią zapasów magazynowych. W tej kwestii podkreślić należy, iż jak słusznie zauważył organ podatkowy, wymieniona transakcja była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6.04.2005r., uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził zaś naruszeń prawa w związku z ustaleniami dotyczącymi zaniżenia przychodu z transakcji z D. Podkreślił jednocześnie, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy przeprowadzone zostało dodatkowe postępowanie dowodowe, w tym dowód z pominiętych poprzednio zeznań świadków. Ustalenia w tej części Sąd uznał za wyczerpujące, a wnioski z nich płynące za prawidłowe. Stosownie do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak podnoszono już w literaturze prawniczej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, wydawnictwo Lexis-Nexis, Warszawa 2004r., str.219) obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (por. wyrok NSA w Poznaniu z 16 października 1997r., I SA/Po 263/97, niepubl.). Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanych przepisów oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa zapatrywania prawne wynikające z oceny Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w trybie przewidzianym. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby więc prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu Administracyjnego. W wyniku analizy akt niniejszej sprawy Sąd orzekający stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że w związku z przeprowadzeniem przez organy uzupełniającego postępowania i zgromadzeniem nowych dowodów, w związku z tą kwestią sporną zmieniły się istotne okoliczności faktyczne sprawy, co z kolei mogło mieć wpływ na moc wiążącą oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku WSA z dnia 14 grudnia 2004r. Z tych przyczyn zarzuty Spółki co do zaliczenia przez organ do przychodów firmy kwoty 20.063,07 zł nie mogły podlegać ponownej ocenie przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Analiza zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem, w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd administracyjny i wobec uznania przez organ II instancji, że nieuzasadnione było podwyższenie przychodu Spółki za 1998r. o łączną kwotę 257.914,51zł sprowadzała się tym samym do oceny zasadności zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących prac modyfikujących na rurowcu wykonywanym dla E Szwecja na kwotę 175.407,90zł., oraz kwot wynikających z rachunków wystawionych przez firmę B Niemcy, za przygotowanie - obróbkę wstępną dostarczonych do A S.A. materiałów do produkcji, na kwotę 166.925,45 zl. Badając akta sprawy Sąd uznał, iż podnoszone przez Spółkę zarzuty w tych kwestiach nie zasługują na uwzględnienie, zaś Dyrektor Izby dokładnie wyjaśnił i przekonywująco uzasadnił wszystkie aspekty związane ze spornymi wydatkami. Konstrukcja prawna kosztu uzyskania przychodów określona w art.15 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztem tym są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Jak wielokrotnie podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, które mają decydujący wpływ na określenie zobowiązań podatkowych, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. Ciężar dowodu co do wskazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem obciąża przy tym podatnika (por. wyrok NSA w Gdańsku 27.06.2001r. o sygn. akt I SA/Gd 45/99, NSA w Katowicach z 24.05.2000r. o sygn. akt I SA/Ka 2181/98). Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Okoliczności te należy oceniać indywidualnie, biorąc pod uwagę racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Z materiałów sprawy nie wynika aby w odniesieniu do spornych wydatków skarżąca Spółka w sposób przekonywujący wyjaśniła wszystkie wątpliwości jakie wyłaniają się na tle zakwalifikowania tych kosztów, a zarazem wykazała istnienie związku przyczynowego z uzyskanym przez Nią przychodem. Podkreślić zaś należy, iż w świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Słusznie zatem, w sytuacji gdy pomimo wezwań organu strona nie przedłożyła rozliczenia finansowego kontraktu z dnia 09.01.1998r., Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku związanego z dodatkowym rozliczeniem tej umowy, a dotyczącego sfinansowania prac modyfikacyjnych na rurowcu, wykonanych dla E Szwecja na kwotę 175.407,90 zł. Jeśli bowiem roboty wskazane w fakturze na tę kwotę nie wynikały z uzgodnień zawartych w tym kontrakcie, zaś jak wynika z akt sprawy prace z nimi związane wykonywali pracownicy Spółki, to wobec wyłaniających się wątpliwości ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem spoczywał na stronie. Jak wynika z akt sprawy A S.A. w związku z fakturą z dnia 10.11.1998r. nie przedstawiła żadnych innych dowodów uzasadniających i dokumentujących celowość poniesienia tego wydatku. Zeznania przesłuchanych w sprawie świadków nie potwierdziły zaś treści zapisów na kserokopiach tej faktury dotyczących zrealizowania objętych nią robót przez klienta stoczni. W tym stanie rzeczy, argumentację organu, iż nieracjonalnym było aby polski kontrahent miał finansować roboty, które sam wykonał w stoczni w B. uznać należy za przekonywującą. Przyjętemu natomiast po stwierdzeniu sprzeczności w materiale dowodowym stanowisku Dyrektora Izby, iż przedmiotowy wydatek nie miał związku z uzyskanym przychodem i nie stanowił kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można zarzucić dowolności. Prawidłowe jest także stanowisko organu w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków dotyczących obróbki wstępnej materiałów do produkcji, dostarczonych przez B Niemcy na łączną kwotę 166.925,45zł. Jak wynika z akt sprawy również w tej kwestii Dyrektor Izby dokładnie wyjaśnił i przekonywująco uzasadnił wszystkie aspekty dotyczące spornych wydatków. Skarżąca Spółka pomimo wyłaniających się wątpliwości co do związku wydatków na wymienioną kwotę z uzyskanym przychodem, a wynikających z tego, że zawarte kontrakty nie przewidywały ich ponoszenia, celowości wydatkowania tych kwot nie wyjaśniła. Nie można jednocześnie zarzucić organom niewłaściwej oceny tych okoliczności sprawy, w sytuacji gdy skarżąca pomimo wezwań organu, nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających dodatkowe uzgodnienia z kontrahentem. Nie przedstawienie takich dowodów, w kontekście zeznań świadków uzasadniać zatem mogło uznanie przez organ za istotne dla oceny stanu faktycznego w tym zakresie zapisów zawartych przez spółkę w/w kontraktów, tym bardziej, iż punkt 22.3. obu kontraktów stanowił, że "gdyby były nieodzowne dodatkowe dostawy lub świadczenia, musi być udzielony ponowny pisemny kontrakt przed rozpoczęciem wykonania. Ustne zlecenie przez zamawiającego nie jest wiążące". Nie budzi tym samym zastrzeżeń twierdzenie organu, iż to, że zamawiający odciążył dostawcę kosztami dokonanej obróbki, a dostawca przyjął i tym samym zaakceptował przedstawione rachunki nie oznacza automatycznie, że mogą być one uznane na gruncie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów. W tym kontekście oraz wobec zebranych dowodów, z których wynika, że materiały i części dostarczone dostawcy pozostają własnością zamawiającego, nie jest przekonywująca i nie zasługuje na uwzględnienie zaprezentowana w skardze argumentacja podatnika wskazująca na specyfikę kontraktów międzynarodowych. Przyjęta natomiast w związku z nie wyjaśnieniem przez stronę okoliczności wystawienia faktur nie wynikających z kontraktów, ocena organu, iż wskazane w nich wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, iż wszystkie poczynione wyżej uwagi potwierdzają ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. l270 ze zm.).