I SA/Ol 100/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2005r. nr "[...]" utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2004r. odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2002r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r., należnego od T. G. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika co następuje: W piśmie z dnia 07.02.2003 r. Strona wskazując art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją wymiarową, a następnie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Agencji Handlowej "A" w S. zapłaconych firmie "B" w W., odsetek od płatności przeterminowanych w kwocie 247.021,80 zł. Jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, a nie znany organowi podatkowemu, wskazała wydruk komputerowy ksiąg podatkowych firmy "B" przechowywanych aktualnie na magnetycznych nośnikach informacji. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia 06.03.2003 r. Nr "[...]" odmówiła wznowienia postępowania. W wyniku wniesionego odwołania z dnia 10.03.2003 r., Izba Skarbowa, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 08.05.2003 r. Nr "[...]", podtrzymała uprzednio zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 24.06.2004 r. (sygn. akt 1 III SA 1194/03), uchylił decyzję Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21.10.2004 r. Nr "[...]", mając na uwadze powyższe orzeczenie, uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 06.03.2003 r. Nr "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w O., ponownie rozpatrzył wniosek T. G. z dnia 7 lutego 2003r. o wznowienie postępowania, wydał decyzję w dniu 22 grudnia 2004r., mocą której odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 31 stycznia 2002r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 22.12.2004r. organ administracji podniósł, że na podstawie art.240 § 1 w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zachodzi co najmniej jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w pkt 1-8 tegoż artykułu. Stosownie zatem do powołanego przez Stronę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wystąpienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie obliguje organu podatkowego do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Należy bowiem mieć na uwadze postanowienia art. 243 § la Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 cyt. ustawy. Przy czym powołane unormowania zawierają terminy przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powołane unormowanie organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się pismem z dnia 03.11.2004 r. Nr "[...]" do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie informacji w zakresie wykonania decyzji Izby Skarbowej z dnia 31.01.2002 r. "[...]". Odpowiedzi w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. udzielił w pismach z dnia 09.11.2004 r. i 16.11.2004 r., których kserokopie Strona otrzymała w dniu 19.11.2004 r. W piśmie z dnia 22.11.2004 r. T. G. podniósł, iż organ podatkowy nie podjął działań zmierzających do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 247.021,80 zł, lecz całe działanie skierował na umorzenie postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się do pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9.11.2004 r. i 16.11.2004 r. oraz załączonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.02.2004 r. (sygn. akt SA/Bd 2784/03), podatnik zakwestionował stanowisko organu podatkowego, iż zobowiązanie podatkowe za 1994 r. przedawniło się z dniem 19.08.2002 r. W kolejnym piśmie z dnia 23.11.2004 r., Strona wskazała na nieprawidłowości organu dotyczące podjętych czynności egzekucyjnych oraz czynności związanych z odpisem na karcie kontowej przedawnionego zobowiązania. Powyższe zarzuty T. G. podniósł również w piśmie z dnia 29.11.2004 r., wyrażając jednocześnie ocenę, iż gdyby w sprawie doszło do przedawnienia już w dacie 19.08.2002 r., to Izba Skarbowa nie miała podstaw do wydania decyzji w dacie 06.03.2003 r. i 08.05.2003 r., którymi odmówiła wznowienia postępowania. Ponadto w opinii Strony Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę w dniu 24.06.2004 r. zobligował organ podatkowy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 247.000 zł. Podatnik w kwestii wskazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu przedawnienia, stwierdził, iż pierwsza czynność egzekucyjna, o której został skutecznie zawiadomiony miała miejsce w dniu 20.10.1999 r. Dlatego też w Jego ocenie w tej dacie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Ponadto wskazał, iż po przerwaniu biegu przedawnienia, termin ten liczy się od nowa, od chwili, gdy ustanie przyczyna przerwania. W opinii Podatnika, gdyby przyjąć, iż przyczyna przerwania biegu przedawnienia ustała w tym samym dniu, co zaistniała, to przedawnienie prawa do dochodzenia żądania zwrotu nadpłaty mogło się przedawnić nie szybciej jak w dniu 20.10.2004 r. Biorąc pod uwagę fakt, iż dwukrotnie złożono skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, bieg przedawnienia z mocy prawa ulegał zawieszeniu i zawieszenie to trwało kilkanaście miesięcy. Dlatego też zdaniem Strony nie może być mowy o wcześniejszym przedawnieniu, jak na koniec 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowy ustosunkowując się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedstawionych w piśmie z dnia 09.11.2004 r. oraz pism podatnika, podniósł, co następuje: Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a realizowane jest metodą samoobliczania i wpłacania zaliczek. Wynika to z treści art.44 ust.1 i art.45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z powołanymi unormowaniami podatnik jest obowiązany do samodzielnego obliczenia należnego podatku i wpłacania go w wyznaczonych terminach na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Niewykonanie tego obowiązku albo wykonanie w niepełnym zakresie uprawnia organ podatkowy do określenia wysokości powstałego zobowiązania podatkowego w drodze wydania decyzji na podstawie art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa, która obowiązuje od 1 stycznia 1998 r. w dziale IX, rozdziale 2 zatytułowanym "przepisy przejściowe" nie zawiera przepisu, według którego do przedawnienia zobowiązań powstałych przed jej wejściem w życie miałby zastosowanie art.30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), zwanej uzp. Zgodnie z art.30 uzp, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Taki też okres przedawnienia zawiera art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym w świetle przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje wskutek dokonanej czynności egzekucyjnej (w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zastosowania środka egzekucyjnego), o której podatnik został zawiadomiony. Stosownie jednak do art.30 ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwanie biegu terminu przedawnienia z tego tytułu może nastąpić tylko raz. Ponadto stosując przepisy Ordynacji podatkowej do oceny przedawnienia zobowiązań powstałych przed 01.01.1998 r., należy uwzględnić zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, które nastąpiły przed 01.01.1998 r., a które w świetle art.30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych spowodowały przerwanie biegu przedawnienia. Jeżeli zatem bieg terminu został przerwany na skutek zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, to rozpoczęcie na nowo biegu terminu przedawnienia następuje stosownie do wskazanego już art.30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, od następnego dnia po jego przerwaniu. W takim przypadku przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż 5 lat. T. G. otrzymał pierwotną decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 maja 1997 roku ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994r. w wysokości 259.051,10 zł z tytułu prowadzonej działalności, w formie "A". Na podstawie tej decyzji Urząd Skarbowy w S. wystawił tytuł wykonawczy w dniu 18 czerwca 1997r., nr "[...]". W dniu 7 lipca 1997r. poborca skarbowy doręczył odpis tytułu wykonawczego i spisał protokół o stanie majątkowym. Pismem z dnia 19.08.1997r., doręczonym w dniu 20.08.1997r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę T.G., w "A" Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że do sprawy T.G. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r., będą miały obowiązywać bezwzględnie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wobec braku przepisów przejściowych zobowiązań podatkowych powstałych przed datą 1 stycznia 1998r., od kiedy zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji zgodnie z regulacją art.30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności. Ust.2 art.30 uzp wprowadza instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia m.in. przez pierwszą czynność egzekucyjną, o której zobowiązany podatnik został powiadomiony, natomiast ust.3 art.30 uzp stwierdza, że po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo, przy czym przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż o dalsze 5 lat. Zatem w świetle art.30 § 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak też art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż już w dacie złożenia przez T.G. wniosku o wznowienie w dniu 10.02.2003 r. - stał się on bezprzedmiotowy z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pierwsza czynność egzekucyjna, o której Strona została zawiadomiona, miała bowiem miejsce już w dniu 07.07.1997 r., w którym doręczono Stronie tytuł wykonawczy i sporządzono protokół o stanie majątkowym. Ponadto zastosowano również środek egzekucyjny poprzez zajęcie wynagrodzenia w dniu 20.08.1997 r., o czym pracodawca i Strona zostali zawiadomieni pismem z dnia 19.08.1997 r. Nr "[...]"), doręczonym w dniu 20.08.1997 r. W tej sytuacji do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. doszło już z dniem 08.07.2002 r., licząc 5 lat od daty doręczenia tytułu wykonawczego. W ocenie organu podatkowego rozpatrującego sprawę na zawieszenie terminu przedawnienia nie wpływają okoliczności związane z dwukrotnym zaskarżeniem decyzji wymiarowych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także zapis art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązujący od 1.01.2003r. Do zobowiązań podatkowych powstałych w 1994r. będzie miała zastosowanie ustawa z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto na decyzję z dnia 22.12.2004r. nie mają wpływu decyzje Izby Skarbowej z dnia 06.03.2003 r. i 08.05.2003 r. Wymienione bowiem rozstrzygnięcia zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24.06.2004 r. (sygn. akt 1 III SA 1194/03) oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.10.2004 r. Nr "[...]". Stosownie do art.123 § 1 i art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15.12.2004 r. (doręczonym w dniu 16.12.2004 r.) zawiadomiono Stronę o prawie skorzystania z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 17.12.2004 r. stawiła się Strona, która po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdziła, iż brak jest w nich stanowiska organu pierwszej instancji, które na tym etapie postępowania jest podstawowym dokumentem. Zdaniem Strony brak tego dokumentu oraz brak możliwości zapoznania się z nim pozbawia Ją ustawowego prawa brania czynnego udziału w postępowaniu. Na potwierdzenie tych zarzutów Strona przedłożyła wyciąg z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w systemie informacji prawnej LEX (ONSA 2003/1/6 i ONSA 2004/2/46). Zdaniem organu podatkowego podniesione zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ I instancji mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny stwierdził, że stosownie do art.243 § la Ordynacji podatkowej, niedopuszczalne jest wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 31.01.2002 r. Nr "[...]", dlatego też orzekł o odmowie wznowienia postępowania. Pouczono T.G., że na podstawie art.221 Ordynacji podatkowej przysługiwało mu prawo do złożenia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej. T.G. złożył odwołanie od decyzji 22.12.2004r. uzupełniając swoje wywody kolejnymi pismami. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie wydał decyzję z dnia 21 lutego 2005r., nr "[...]", mocą której utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 22 grudnia 2004r. odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 31.01.2002r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ administracji stwierdził, że podniesione zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż są chybione. Organ II instancji w całości przyjął argumentację uzasadnienia decyzji z dnia 22.12.2004r., przy czym szczegółowo ustosunkował się do zarzutów odwołującego wskazując co następuje, że: Istotą instytucji wznowienia postępowania, jest możliwość prawna ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, rozstrzygniętej już decyzją ostateczną jeżeli zachodzi co najmniej jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art.240 § 1 pkt l-8 Ordynacji podatkowej. Możliwości takiej brak w przypadku, gdy następuje przedawnienie zobowiązania (art.68, art.70 Ordynacji) Zgodnie bowiem z art.243 § 1 a, wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Wynika to wprost z przepisu. Dlatego wywody odwołania, mówiące o konieczności merytorycznego rozpoznania sprawy i konieczności wydania decyzji, w oparciu o przepisy art. 245 § 1 pkt 2 i 3 i art. 245 § 2 Ordynacji - są chybione. Przepisy te mają zastosowanie w przypadku przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania, określonego w art. 243 § 2. Postanowienie takie wydaje się, zgodnie z art. 243 § 1, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie w przedmiocie wznowienia jest niedopuszczalne z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 8.07.2002r., tj. przed datą wniosku o wznowienie postępowania z dnia 10.02.2003r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji I instancji W sprawie niniejszej organy podatkowe przyjęły, że w dacie złożenia wniosku z dnia 7 lutego 2003r. o wznowienie postępowania podatkowego (zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 31.01.2002r znak: "[...]") w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. postępowanie to, na podstawie art.243 § la Ordynacji podatkowej, było niedopuszczalne z uwagi na przedawnienie. Taka ocena została przedstawiona zarówno w decyzji organu I instancji jak i w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r, określone zostało decyzją Urzędu Skarbowego w S. z dnia 03.09.1999 r. znak: "[...]", a następnie zweryfikowane decyzją Izby Skarbowej z dnia 31.01.2002 r. znak: "[...]", w wyniku wniesionego odwołania. Termin płatności podatku, stosownie do art.45 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 30.04.1995 r., natomiast bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 01.01.1996 r. Ordynacja podatkowa, która obowiązuje od 1 stycznia 1998 r. w dziale IX, rozdziale 2 zatytułowanym "przepisy przejściowe" nie zawiera przepisu, według którego do przedawnienia zobowiązań powstałych przed jej wejściem w życie miałby zastosowanie art.30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Taki też okres przedawnienia zawiera art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym w świetle przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje wskutek dokonanej czynności egzekucyjnej (w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zastosowania środka egzekucyjnego), o której podatnik został zawiadomiony. Stosownie jednak do art.30 ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwanie biegu terminu przedawnienia z tego tytułu może nastąpić tylko raz. Ponadto stosując przepisy Ordynacji podatkowej do oceny przedawnienia zobowiązań powstałych przed 01.01.1998 r., należy uwzględnić zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, które nastąpiły przed 01.01.1998 r., a które w świetle art.30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych spowodowały przerwanie biegu przedawnienia. Jeżeli zatem bieg terminu został przerwany na skutek zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, to rozpoczęcie na nowo biegu terminu przedawnienia następuje stosownie do wskazanego już art.30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, od następnego dnia po jego przerwaniu. W takim przypadku przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż 5 lat. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 14.05.1997 r. Nr "[...]", ustalił Stronie za 1994 r. podatek dochodowy od osób fizycznych do zapłaty w kwocie 259.051,10 zł. Na podstawie w/w decyzji w dniu 18.06.1997 r. wystawiono tytuł wykonawczy Nr "[...]" W dniu 7.07.1997 r. poborca skarbowy doręczył odpis wyżej wymienionego tytułu wykonawczego i spisał protokół o stanie majątkowym (k.13, T 7), zaś pismem z dnia 19.08.1997r., Nr "[...]", doręczonym Stronie w dniu 20.08.1997r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę w "A" Sp. z o.o. W świetle zatem art.30 § 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie też w art.70 § 4 Ordynacji podatkowej), organy podatkowe stwierdziły, iż już w dacie złożenia wniosku, tj. w dniu 10.02.2003 r. - był on bezprzedmiotowy ze względu na upływ przedawnienia. Pierwsza czynność egzekucyjna, o której Strona została zawiadomiona, miała bowiem miejsce już w dniu 07.07.1997 r., w którym doręczono Stronie tytuł wykonawczy i sporządzono protokół o stanie majątkowym. Ponadto zastosowano również środek egzekucyjny poprzez - zajęcie wynagrodzenia w dniu 20.08.1997 r., o czym pracodawca i Strona zostali zawiadomieni pismem z dnia 19.08.1997 r. Nr "[...]", doręczonym w dniu 20.08.1997 r. W tej sytuacji do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. doszło już z dniem 08.07.2002 r. Nie zostały więc naruszone, podnoszone w odwołaniu przepisy art.30 ust.2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie jest również zasadne twierdzenie Podatnika, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994r. wygasło na skutek jego zapłaty na podstawie art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i dlatego nie mogło po raz drugi wygasnąć na skutek przedawnienia (art.59 § 1 pkt 9). Powyższe twierdzenie, o wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty, odwołujący opiera na własnych wyliczeniach. Porównuje w tym celu generalnie kwotę zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Izby Skarbowej z dnia 31.01.2002r. oraz z dnia 20.04.2000r. (k.3, T 4), jak też z pism Urzędu Skarbowego w S. z dnia 09.08.2004r. z kwotą odsetek zapłaconych na rzecz "B" i na tej podstawie wylicza hipotetyczne kwoty nadpłat. Ustosunkowując się do w/w zarzutów w kwestii zapłaty z punktu widzenia obowiązujących przepisów wskazać należy, iż mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wystąpiło wygaśnięcie zobowiązania w skutek okoliczności wymienionych w art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zapłata należności), albowiem decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 31.01.2002r. znak: "[...]" określono zaległość podatkową, zaś wskutek upływu terminu przedawnienia nastąpiło odpisanie zaległości podatkowej T.G. w kwocie 187.335,96 zł. Kwestii dotyczącej wyliczenia nadpłaty i jej zwrotu na podstawie art.29 uzp oraz art.72-80 Ordynacji podatkowej to postępowanie w tej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, jest niedopuszczalne w świetle art.243 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 8.07.2002r., tj. przed datą wniosku o wznowienie. Odnośnie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 organ stwierdził, że decyzją ostateczną w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. jest decyzja z dnia 31.01.2002r. znak: "[...]", którą w wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 03.09.1999 r. znak: "[...]" oraz określiła za 1994 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 270.237,00 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 204.183,00 zł, odsetki za zwłokę obliczone od tej zaległości w kwocie 433.892,30 zł oraz odsetki od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 7.458,20 zł. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16.11.2004r. znak: "[...]", w związku z wydaną przez Izbę Skarbową w/w decyzją wystawiono w dniu 15.02.2002r. kolejne tytuły wykonawcze. Dlatego też, argumentacja Podatnika na temat naruszenia przepisów o nadpłacie tj.29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art.70 Ordynacji podatkowej, jest nieuzasadniona. W piśmie z dnia 28 lutego 2005r. T.G. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.02.2005r. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art.29 i art.30 ust.2 i 3 ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych oraz naruszenie art.70, 243 § 1a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie, a także art.233 § 2 i art.59 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący w skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ponadto wniósł również – o zwrócenie akt do organu podatkowego z poleceniem wznowienia postępowania i w ramach wznowionego postępowania zrealizowanie polecenia Sądu zawartego w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24.06.2004r. sygn. akt 1 III SA 1194/03 w zakresie ustosunkowania się do nowych dowodów świadczących o zapłaceniu przez Skarżącego spornych odsetek, – o polecenie przeprowadzenia postępowania w zakresie naliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1994r., – przyznanie prawa pomocy Skarżącemu w zakresie częściowym, poprzez zwolnienie z kosztów postępowania sądowego w całości. W szczegółowym uzasadnieniu Skarżący przedstawia chronologicznie etapy postępowań przed organami podatkowymi i sądowymi w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. Stwierdza, że Izba Skarbowa - wydając decyzję z dnia 3l.0l.2002r znak: "[...]" (w wyniku postępowania odwoławczego, po wyroku Sądu uchylającym poprzednią decyzję Izby Skarbowej), z pouczeniem o przysługującym zaskarżeniu jedynie do Sądu, Izba Skarbowa dopuściła się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art.127 i art.220 Ordynacji podatkowej. Zarzuca następnie, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia 2l.l0.2004r., po wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24.06.2004r., częściowo nie wypełnił dyspozycji postanowień Sądu w związku z nie zbadaniem przedłożonego przez Stronę dokumentu, co do jego treści i znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Skarżącego zasadniczym przedmiotem sporu (co do meritum) jest nieuznanie przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu rzeczywiście zapłaconych odsetek od płatności przeterminowanych. Wyjaśnia, że "odsetki te zostały zapłacone poprzez zawarcie (...) z kontrahentem handlowym Spółką "B" W., umowy przeniesienia wierzytelności, otrzymanych także jako zapłatę od dłużników". Uzasadnia, że umowa ta nigdy nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, dlatego też postanowienia w niej zawarte są wiążące dla stron. Stwierdza, iż powyższe stanowisko zawarte jest w uzasadnieniu wyroku NSA sygn. akt. III SA 2789/97. W dalszej kolejności Skarżący rozważa zagadnienie nadpłaty, jaka – Jego zdaniem - miała miejsce w podatku dochodowym za 1994r. Przywołując wynikającą z decyzji Izby Skarbowej z dnia 31.01 .2002r. - kwotę zaległości podatkowej oraz odsetek od zaliczek, jak również podając wysokość zapłaconych odsetek na rzecz firmy "B" w kwocie 247.021,80 zł, wylicza wysokość nadpłaty w wysokości 35.380,60 zł. Stwierdza jednocześnie, że z uwagi na nie ujęte wpłaty, wyegzekwowane kwoty w drodze egzekucji oraz brak wystąpienia odsetek od zaliczek - w istocie kwota nadpłaty jest wyższa i wynosi 59.685,84 zł. Skarżący przywołuje następnie decyzję wymiarową Izby Skarbowej z dnia 20.04.2000r. i z dnia 31.0l.2002r. oraz wskazując na różne sposoby liczenia zobowiązania podatkowego w tych decyzjach, jak też podając inne nieprawidłowości, wylicza ostatecznie kwotę nadpłaty na kwotę 118.350,31 zł. W oparciu o powyższe rozważania dotyczące nadpłaty oraz powołując się na art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stwierdza, że wystąpiło wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty, zgodnie z art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, w takiej sytuacji, nie biegł termin przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska, powołuje tezy z wyroków: wyrok NSA w W. wydany w oparciu o wyrok SN nr III RN 76/01 opublikowany w OSNA 2003/3/109, wyrok NSA w W. III SA 3514/00, wyrok NSA nr FSK 193/04 z dnia 24.06.2004r. oraz komentarz do art.59 Ordynacji podatkowej pod redakcją W. Modzelewskiego z 2003r. W przypadku przyszłego wznowienia postępowania Skarżący wnioskuje o wyliczenie nadpłaty w oparciu o metodę zastosowaną w decyzji wymiarowej z dnia 20.04.2000r. T.G. w końcowej części skargi, zestawia w siedmiu punktach swoje tezy, utrzymując generalnie, że prawidłowe zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994r. wynika z zadeklarowanego podatku a podatek został zapłacony w kwocie wyższej od należnej. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe z naruszeniem przepisów wydały decyzje, z których wynikało nieistniejące zobowiązanie podatkowe. W załączeniu skargi Skarżący przesłał: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 09.08.2004r. tj. dokumenty wewnętrzne określające odpis zaległości przedawnionej (2 szt. ), wniosek o przyznanie prawa pomocy PPF. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w wydanych decyzjach. W piśmie z dnia 11 kwietnia 2005r. skierowanym do Sądu, T.G. ustosunkował się do odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej, na jego skargę, podnosząc kolejny zarzut naruszenia art.20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy zastosował mniej korzystne zobowiązanie w decyzji, którą zaskarżył. Podatnik podniósł, że w 1995r. zapłacił swoje zobowiązanie i od tego roku istnieje nadpłata, natomiast nigdy nie miał zaległości. Stwierdził, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń wyroku Sądu, sygn. akt III SA 1194/03 dot. wznowienia i ponownego rozpatrzenia sprawy zaliczenia zapłaconych przez podatnika odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Podniósł w końcowym fragmencie pisma, że spór toczy się już 8 lat, a termin przedawnienia biegł, na co strona nie miała wpływu. W odpowiedzi na pismo podatnika Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia 27.04.2005r. wniósł o oddalenie dodatkowych zarzutów jako nieuzasadnionych, podnosząc, że nie odnoszą się one do sprawy podatnika, a do zobowiązań powstałych w 1994r. ma zastosowanie ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzkie Sądy Administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez orzekanie o zgodności z prawem decyzji i innych aktów administracyjnych na podstawie skarg, przy czym posiadają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że w przypadku orzeczenia o niezgodności z prawem decyzji administracyjnej uchyla ją, a w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd skargę oddala. Stanowi o tym art.3 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 z 2002r.) oraz art.3, 145 i 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z 2002r.) zwana dalej ppsa. W ocenie Sądu na wstępie rozważyć należy czy do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, czy przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej Op), a w szczególności, czy na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, tj. w dniu 7 lutego 2003r., zobowiązanie podatkowe z 1994r. istniało, czy wygasło wskutek przedawnienia. W przedmiotowej sprawie, obowiązująca od dnia 1 stycznia 1998r. Ordynacja podatkowa, nie zawiera w "Przepisach przejściowych" oraz w "Przepisach końcowych", regulacji intertemporalnych, czyli nie regulowała które przepisy mają zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych z mocy prawa przed dniem 1.01.1998r. Wobec opisanego braku regulacji w Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, należy przyjąć, że w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy ustawy, przed dniem 1.01.1998r., będą miały zastosowanie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań określone w art.30 ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych. Termin określony w art.30 ust.1 uzp jest terminem zawitym, z upływem którego zobowiązanie wygasa. Jest to 5 letni termin, który biegnie od końca roku, w którym upłynął termin płatności danego podatku. Zgodnie z treścią art.30 ust.2 tegoż artykułu termin przedawnienia może być przerwany m.in. przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany podatnik został powiadomiony, natomiast po każdym przerwaniu przedawnienia termin ten biegnie na nowo, przy czym przedłużenie terminu przedawnienia nie może być dłuższe niż dalsze 5 lat (art.30 ust.3 uzp). Ustawodawca w art.30 ust.2 i 3 ustawy z dnia 19.12.1980r. nie doprecyzował kiedy rozpoczyna bieg termin przerwania przedawnienia, ograniczając się do stwierdzenia "Bieg ... przerywa się przez ... czynność egzekucyjną, o której zobowiązany był powiadomiony", dlatego niezmiernie ważna stała się praktyka Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie, wyrokiem z dnia 3 lutego 2004r. sygn. akt SA/Bd 2784/03 stwierdzono, że: "w sytuacji kiedy pierwsza czynność egzekucyjna, o której powiadomiono podatnika została podjęta przed dniem 1.01.1998r., to jest pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie następowało, tak jak na podstawie Ordynacji podatkowej, zawieszenie rozpoczęcia na nowo biegu przedawnienia do czasu zakończenia postępowania egzekucyjnego, ale bieg ten rozpoczął się w dniu dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej ... dokonanie oceny skutków czynności prawnych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej na podstawie tej ustawy byłoby naruszeniem zasady lex retro non agit, zwłaszcza jeżeli według uchylonych przepisów, skutek w postaci rozpoczęcia na nowo biegu przedawnienia już istniał". Sąd w pełni podzielając ten pogląd, stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy z dnia 18 czerwca 1997r., a w dniu 7.07.1997r. poborca skarbowy doręczył T.G. odpis tytułu i spisał protokół o stanie majątkowym, a w dniu 20.08.1998r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę T.G., w "A" stąd po przerwaniu okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r., zaczął on biec na nowo począwszy od dnia 8 lipca 1997r. i zakończył swój bieg w dniu 7 lipca 2002r. dlatego okres ten tj. od 8.07.1997r. do 7.07.2002r., ma kluczowe znaczenie dla oceny wniosku T.G. z dnia 7 lutego 2003r. o wznowienie postępowania podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok. Złożenie przez skarżącego wniosku z dnia 7.02.2003r. już pod rządami znowelizowanej ustawą z dnia 12 września 2002r. Ordynacji podatkowej, które to zmiany weszły w życie od dnia 1 stycznia 2003r., spowodowało, że wniosek skarżącego powinien być oceniany na podstawie art.243 § 1a Ordynacji podatkowej, dodanego ustawą z dnia 12.09.2002r. Zgodnie z art.243 § 1a Op "Wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art.68 lub w art.70", zatem w sprawach gdzie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego niedopuszczalnym jest wznowienie postępowania. Jednakże ustawa z dnia 12 września 2002r. zawiera przepisy przejściowe – stosownie do art.20 do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1.01.2003r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu po zmianie, lecz jeżeli przepisy dotychczasowe są korzystniejsze dla podatnika to stosuje się je w brzmieniu do dnia 31.12.2002r. Zdaniem Sądu zgodnie z zasadą "lex retro non agit", kiedy do przedawnienia zobowiązania podatkowego z 1994r., mają zastosowanie przepisy art.30 ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych, to wyłączenie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej odnosi się również do brzmienia pierwotnego jak też po nowelizacjach Ordynacji podatkowej. Dlatego, w ocenie Sądu, nieuzasadniony jest zarzut skarżącego, podniesiony w piśmie z dnia 11.04.2005r., dotyczący naruszenia art.20 ustawy z dnia 12.09.2002r., przez organy podatkowe, poprzez jego nieuwzględnienie ze względu na zasadę lex retro non agit. Przesłanka niedopuszczalności wznowienia postępowania z powodu przedawnienia, na podstawie art.243 § 1a Op została wprowadzona dla szczególnej ochrony interesu publicznego, a na niekorzyść podatnika. Istotą wznowienia postępowania jest stworzenie możliwości prawnej do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, gdy postępowanie dotknięte było wadą określoną w art.240 § 1 Op. W przypadku określonym w art.243 § 1a Op podatnika pozbawia się możliwości ponownego rozpoznania sprawy, a tym samym zostaje on pozbawiony możliwości obrony, pomimo że wadliwość procesowa wpłynęła na uchybienie materialno-podatkowe decyzji wymiarowej. Z uwagi na to, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie (7.02.2003r.), zobowiązanie podatkowe z 1994r., było przedawnione w dniu 7.07.2002r., organy podatkowe decyzją z dnia 22.12.2004r. oraz decyzją II instancji z dnia 21.01.2005r. zasadnie i zgodnie z prawem, w ocenie Sądu, na zasadzie art.243 § 1a Op, odmówiły wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną z dnia 31.01.2002r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. Zdaniem Sądu, zarzuty skarżącego, że przez osiem lat trwania postępowania podatkowego, zakończonego uzyskaniem dowodu regulacji w "B" zaległych odsetek, jak też nie wliczenie do okresu przedawnienia czasu trwania postępowania egzekucyjnego w administracji oraz czasu rozpatrywania sprawy podatkowej przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogą być uwzględnione, wobec braku szczegółowej regulacji tych problemów przez art.30 ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych, odnoszących się do zobowiązań powstałych przed 1.01.1998r. Przepisy art.70 Op doprecyzowują te zagadnienia wyłączając z okresu przedawnienia czas trwania egzekucji administracyjnej, jak też trwania procesu wskutek skargi do sądu administracyjnego, jednak dotyczą zobowiązań powstałych pod rządami Ordynacji podatkowej. Dlatego w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przeprowadziły badanie w zakresie obowiązywania przepisów międzyczasowych w stosunku do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego za 1994r., przyjmując zgodnie z zasadą "lex retro non agit", że do tych zobowiązań mieć będą zastosowanie przepisy uzp, a nie przepisy Op, obowiązującej od 1.01.1998r. nadto zgodnie z prawem, zdaniem Sądu, organy przyjęły pięcioletni okres przedawnienia od 8.07.1997r. do 7.07.2002r., liczony od pierwszej czynności egzekucyjnej liczony po przerwie na podstawie art.30 ust.3 uzp. Natomiast wniosek strony złożony 7 lutego 2003r. o wznowienie postępowania, w sprawie zobowiązania podatkowego za 1994r., w dacie jego złożenia dotyczył zobowiązania przedawnionego w dniu 7.07.2002r., przeto organy podatkowe były zmuszone przyjąć regulację art.243 § 1a Op, po zmianie wprowadzonej od 1.01.2004r., zatem zasadnie odmówiły wznowienia postępowania w tej sprawie, gdyż żądanie strona złożyła w spóźnionym terminie po dniu 7.07.2004r., kiedy zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. W ocenie Sądu, uwzględniając stan faktyczny i prawny, pozostałe zarzuty skargi nie będą zasługiwać na uwzględnienie, wskutek upływu zawitego terminu ustawowego, przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1994r., w dniu wznowienia żądania wznowienia postępowania, czyniąc to żądanie bezprzedmiotowe na podstawie art.243 § 1a Op. Zatem zdaniem Sądu, kiedy zebrany materiał dowodowy został wszechstronnie zebrany i poddany wyczerpującej analizie prawnej i faktycznej, a także kiedy nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego i procesowego, przeto kiedy decyzja odpowiada prawu, działając na podstawie art.151 ppsa należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.