I SA/Ol 104/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2022r., nr 2801-IOD.4102.42.2020 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania D.M. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej: "organ I instancji", "NUS") z 4 września 2020 r. nr 2806-SPV.4102.2.2020 ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. w kwocie 164.648 zł decyzję tę utrzymał w mocy. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego. 2.1. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do obecnej małżonki podatnika w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2015 r. NUS pozyskał informację o poniesieniu przez podatnika wydatków, m.in. na zakup dwóch lokali mieszkalnych z dwoma garażami, położonych w E., przy ul. [...] w kwocie 598.400 zł. W ocenie NUS wydatki te przekroczyły dochody uzyskane przez podatnika w 2015 r. oraz w latach wcześniejszych, co do których posiadał informacje, zaś wyjaśnienia podatnika wymagają zweryfikowania w toku postępowania podatkowego. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte przez NUS postanowieniem z 10 lipca 2019 r. (uznanym za doręczone przez NUS w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op" z dniem 30 lipca 2019 r.) i zakończone opisaną na wstępie decyzją z 4 września 2020 r. W uzasadnieniu tej decyzji NUS ocenił, że jest organem właściwym w sprawie pomimo zgłoszenia przez podatnika 12 lipca 2019 r. nowego adresu zamieszkania w W. przy ul. [...]. Organ I instancji uznał bowiem to zgłoszenie za czynność pozorną, zmierzającą wyłącznie do wywołania skutków podatkowych w postaci uniknięcia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Stwierdził, że czynności tej nie towarzyszyły działania faktyczne związane z przeniesieniem do W. ośrodka interesów osobistych i gospodarczych podatnika. Odnośnie natomiast do posiadanych przez podatnika w 2015 r. środków finansowych NUS podał, że wg. stanu na 1 stycznia 2015 r. była to kwota 1.193.206,64 zł, zaś na 31 grudnia 2015 r. – 697.048,67 zł. Stwierdził, że podatnik w 2015 r. poniósł wydatki w łącznej wysokości 14.107.915,84 zł, zaś uzyskane przez niego w tym okresie przychody (dochody) opodatkowane i nieopodatkowane wyniosły 13.392.226,87 zł. W dniach 9 i 16 marca 2025 r. podatnik wpłacił gotówką na własny rachunek bankowy 150.000 zł i 100.000 zł, a następnie dokonał przelewu tych kwot na poczet nabycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym [...]. NUS ocenił, że podatnik nie udowodnił sfinansowania zakupu ww. jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych w kwocie 250.000 zł ze środków pochodzących od Z.S. Nie uznał również za źródło przychodów podatnika kwoty 38.000 zł z tytułu zadatku i zapłaty części ceny z umowy zadatkowej z 29 lipca 2015 r. dotyczącej zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w S. W wyniku chronologicznego rozliczenia poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych dochodów oraz zgromadzonego mienia, NUS stwierdził, że nie znalazły pokrycia w opodatkowanych lub nieopodatkowanych przychodach wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia na dzień 31 grudnia 2015 r. w wysokości 219.531 zł. W tych okolicznościach, powołując art. 25d, art. 25e, 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r., od wskazanej nadwyżki, według stawki 75%, w wysokości 164.648 zł. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła NUS naruszenie przepisów postępowania (Op) poprzez: wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie, brak skutecznego doręczenia rozstrzygnięć wydanych w sprawie, pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, które skutkowało naruszeniem w tej sprawie także prawa materialnego (przepisów u.p.d.o.f.). W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie. 2.3.1. Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania DIAS ocenił, że organ I instancji był właściwy miejscowo do wydania kontestowanej decyzji. Wyjaśnił bowiem, że skoro przepisy u.p.d.o.f. nie określają szczególnego sposobu ustalenia właściwości miejscowej, to w niniejszej sprawie zastosowanie znalazła zasada wyrażona w art. 17 § 1 Op, zaś użyty w tym przepisie termin miejsca zamieszkania podatnika należało rozumieć jako miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 ustawy Kodeks cywilny). Miejscowość ta powinna zatem stanowić centrum jej życiowej działalności, zaś zamieszkanie w tej miejscowości musi być połączone z przebywaniem w tej miejscowości, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że rzeczywistym miejscem zamieszkania strony w dacie wszczęcia postępowania, tj. 30 lipca 2019 r. była miejscowość E., ul. [...], a nie adres [...] podany przez stronę w piśmie z 12 lipca 2019 r. Stwierdził, że w E. koncentrowała się aktywność/działalność życiowa strony zarówno w wymiarze zawodowym (miejsce prowadzenie kancelarii adwokackiej), gospodarczym (miejsce położenia znacznego majątku nieruchomego, szczegółowo opisanego na s. 23 zaskarżonej decyzji, będącego własnością lub współwłasnością strony), jak też rodzinnym (miejsce zamieszkania obecnej żony strony oraz małoletniego syna). DIAS ocenił jednocześnie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (opisany szczegółowo na s. 20-22 oraz s. 26-28 zaskarżonej decyzji), a w tym: fakt zawarcia umowy użyczenia pokoju w mieszkaniu w W., posiadanie udziałów w dwóch spółkach z siedzibą w W. (tj. [...]), korespondencja e-mail prowadzona w czerwcu i lipcu 2019 r. z partnerem zarządzającym w K. sp.k., nie pozwala na przypisanie charakteru ośrodka działalności życiowej strony W. W tym zakresie DIAS zwrócił także uwagę na tymczasowość zgłoszonego zamieszkania/pobytu w W. podając, że już 6 sierpnia 2019 r., a więc po zaledwie 25 dniach zamieszkania/pobytu w W., strona zgłosiła zmianę miejsca zamieszkania na formularzu CEIDG-1 wskazując jako nowy adres S., ul. [...]. DIAS jako prawidłowe ocenił skierowanie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania na adres strony w E. i uznanie jej za doręczoną z dniem 30 lipca 2019 r. (w trybie art. 150 § 4 Op). Tę datę DIAS przyjął także za miarodajną dla utrwalenia właściwości miejscowej NUS, która nie uległa zmianie pomimo zgłoszenia po tej dacie przez stronę zmiany miejsca zamieszkania na S. Odnośnie natomiast do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji NUS pełnomocnikowi strony, DIAS zwrócił uwagę na zbieżność czasową złożenia przez stronę w organie I instancji pisma informującego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, co miało miejsce 7 września 2020 r. o godz. 11:20 z podjęciem przez pracownika Poczty Polskiej 7 września 2020 r. o godz. 10:45 próby doręczenia pełnomocnikowi strony korespondencji zawierającej decyzję NUS. Podkreślił przy tym, że decyzja ta została nadana przez organ I instancji 4 września 2020 r., co w świetle art. 138i § 2 Op, pozwala na przyjęcie, że późniejsze poinformowanie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa (7 września 2020 r.) nie pozbawiło dokonanej przez organ podatkowy czynności skuteczności. Zawiadomienie to pozostaje więc bez wpływu na prawidłowość doręczenia decyzji NUS 22 września 2020 r., gdyż decydującym momentem dla oceny prawidłowości doręczenia dokonanego w trybie przewidzianym w art. 145 § 2 Op jest moment nadania przesyłki, a nie jej odbioru. Dodał, że decyzja NUS została doręczona przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 4a Op, biorąc zaś pod uwagę 14-dniowy termin płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Op, przedmiotowe zobowiązanie przedawni się, o ile nie wystąpią okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, 31 grudnia 2025 r. 2.3.2. W dalszej kolejności DIAS uznał prawidłowość ustaleń organu I instancji co do przychodów (dochodów) strony opodatkowanych i nieopodatkowanych, które w 2015 r. stanowiły w łącznej wysokości kwotę 13.392.226,87 zł. Szczegółowy wykaz źródeł oraz wysokości osiągniętych przez stronę w spornym roku przychodów (dochodów) zawarty został na s. 47-48 zaskarżonej decyzji. DIAS dokonał także oceny zasadności zarzutów strony dotyczących nieuwzględnienia przez NUS jako źródeł pokrycia poniesionych wydatków kwoty 250.000 zł otrzymanej od Z.S. na wykonanie prac budowlanych dotyczących budowy pensjonatu w M., pozostawionej do dyspozycji strony jako depozyt nieprawidłowy, za które strona dokonała zakupu jednostek uczestnictwa [...] oraz kwoty 38.000 zł otrzymanej od małżonków K. z tytułu zawarcia 29 lipca 2015 r. umowy zadatkowej sprzedaży działki w S. 2.3.3. Odnośnie do źródeł przychodów (dochodów), z których strona poniosła wydatki w kwocie 250.000 zł na nabycie jednostek uczestnictwa [...], DIAS stwierdził, co następuje. Według wyjaśnień strony, kwota 250.000 zł została przekazana stronie w maju 2014 r. od Z.S. (brata obecnej żony strony), na stałe przebywającego w Kanadzie, z przeznaczeniem na zleconą stronie budowę pensjonatu w M. Kwota ta została przekazana stronie w gotówce przez E.D., żonę Z.S. Z wyjaśnień strony wynika także, że w celu realizacji zleconej inwestycji, działając z upoważnienia Z.S., zawarto 8 lipca 2014 r. umowę o roboty budowlane z Firmą G. Umowa ta została następnie zmieniona co do terminu robót - aneksem nr 1 z 26 września 2014 r., następnie co do zakresu robót aneksem nr 2 z 7 marca 2015 r., a ostatecznie została rozwiązana aneksem nr 3 z 14 marca 2015 r. Strona wpłaciła otrzymane pieniądze na konto bankowe, jednak rozliczyła się ze Z.S. z przyjętej kwoty 250.000 zł, a ten odebrał pieniądze osobiście ale już po okresie objętym czynnościami sprawdzającymi. Na potwierdzenie tych wyjaśnień strona przedłożyła następujące dokumenty (szczegółowo opisane na s. 51-54 zaskarżonej decyzji): - upoważnienie z 17 maja 2014 r., sporządzone w S.y, udzielone stronie przez Z.S. na dokonywanie czynności związanych z budową pensjonatu; - pokwitowanie z 7 czerwca 2014 r. odbioru kwoty 250.000 zł od E.D. (żony Z.S.) na koszty wykonania robót fundamentowych i ścian przyziemia pensjonatu, którego współwłaścicielem jest Z.S.; - umowę o roboty budowlane z 8 lipca 2014 r. wraz z trzema aneksami do tej umowy, która zawarta została między stroną (zamawiający), działającą z upoważnienia Z.S. zamieszkałego w Kanadzie a E.G. prowadzącą Firmę G. (wykonawcą). Przedmiot umowy stanowiło wykonanie na działce w M., której właścicielami są Z.S. i D.S., robót fundamentowych w kwocie 100.000 zł i ścian przyziemia w kwocie 150.000 zł; - kopie dziennika budowy i projektu budowlanego; - decyzję Starosty z 28 października 2005 r. nr 317/2005, o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę; - pokwitowań z 5 czerwca 2016 r. i 16 maja 2017 r. odbioru przez Z.S. odpowiednio 50.000 zł i 200.000 zł przekazanych na roboty fundamentowe i ściany przyziemia pensjonatu w M.; - pięć dowodów wypłat gotówkowych z Banku A., w kwotach po 58.700 zł, dokonanych przez stronę w okresie od kwietnia 2016 r. do marca 2017 r.; - grupowe zdjęcie pierwszej komunii syna strony, na której był obecny Z.S. i kserokopię pamiątki komunijnej wskazującej datę uroczystości i tym samym pobytu w Polsce Z.S. Podjęte przez organy podatkowe czynności dowodowe, mające na celu weryfikację złożonych przez stronę oświadczeń, pozwoliły DIAS na bezsporne ustalenie okoliczności zamieszkiwania Z.S. i jego żony E.D. w Kanadzie. DIAS przyjął także, że Z.S. miał możliwości finansowe zgromadzenia do 2014 r. oszczędności stanowiących równowartość w CAD kwoty 250.000 zł. Za potwierdzony uznał ponadto fakt pobytów w Polsce w latach 2014 i 2016-2017 E.D. oraz Z.S. Ocenił jednak, że stwierdzony w sprawie fakt przyjazdu i przebywania ww. osób w Polsce nie jest tożsamy z faktem przekazania stronie przez E.D. w czerwcu 2014 r. kwoty 250.000 zł, jak też dokonania przez stronę zwrotu tej kwoty Z.S. w latach 2016-2017. W tym zakresie DIAS podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza przepływu środków pieniężnych należących do Z.S. z Kanady do Polski w systemach bankowych lub za pośrednictwem innych tego typu instytucji czy systemów płatniczych. Brak jest także deklaracji dewizowych potwierdzających wwóz do kraju gotówki przez Z.S. Jako niewiarygodne DIAS ocenił przy tym zeznania Z.S. o systematycznym przywożeniu do kraju i gromadzeniu oszczędności w gotówce (w mieszkaniu matki) przez okres 11-12 lat poza systemem bankowym w kwocie stanowiącej równowartość 250.000 zł z przeznaczeniem na budowę pensjonatu w M. Podniósł bowiem, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie może czynić wywodów pozostających w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Uznał, że gdyby Z.S. rzeczywiście dysponował tak znacznymi oszczędnościami to z pewnością ulokowałby je w banku, tym bardziej, że jak ustalono, był rezydentem podatkowym w Kanadzie i uzyskiwał tam dochody z legalnej pracy. Nie było zatem przeszkód ażeby w przypadku wątpliwości wykazać legalne pochodzenie wpłacanych do banku środków pieniężnych. Przechowując natomiast gotówkę poza systemem bankowym pozbawiłby się dochodów z odsetek, co z uwagi na procesy inflacyjne doprowadziłoby do realnej straty. DIAS wskazał także na potencjalną możliwość utraty zgromadzonych oszczędności z uwagi na ewentualne wystąpienie zdarzeń losowych, np. pożaru, zalania, czy kradzieży. Z tych też powodów DIAS odmówił wiarygodności zeznaniom innych świadków (żony strony, E.D., B. i G.S., R.K.), którzy wskazali, że doszło do przekazania stronie w gotówce kwoty 250.000 zł pochodzącej od Z.S. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że świadkowie ci to osoby bliskie stronie, co nie jest bez znaczenia przy ocenie obiektywizmu ich zeznań. DIAS ustalił ponadto, że w latach 2014-2015 nie było przeszkód prawnych, żeby legalnie realizować ww. inwestycję, gdyż decyzja z 28 października 2005 r. nr 317/2005, dotyczącą pozwolenia na budowę budynku mieszkalno-pensjonatowego wraz z infrastrukturą stała się ostateczna 14 lutego 2014 r., a zatem była ważna. DIAS zwrócił przy tym uwagę na oświadczenie Z.S. z 28 kwietnia 2014 r., z którego wynika, że informację o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu decyzji o pozwoleniu na budowę pensjonatu na działce w M. powziął dopiero w dacie otrzymania decyzji z 29 stycznia 2014 r. wygaszającej decyzję o pozwoleniu na budowę (postępowanie w sprawie wygaszenia decyzji o pozwoleniu na budowę zostało ostatecznie umorzone decyzją Starosty z 5 czerwca 2014 r. nr B-7351/29/90/2005/2014, gdyż z uwagi na brak uprzedniego doręczenia wygaszanej decyzji Z.S., decyzja o pozwoleniu na budowę stała się ostateczna dopiero 14 lutego 2014 r.). W zaistniałej sytuacji DIAS nie dał wiary zeznaniom Z.S. o gromadzeniu w Polsce oszczędności w gotówce przez wiele lat na realizację inwestycji, co do której nie miał wiedzy, że zostało wydane pozwolenie na budowę. DIAS podkreślił, że z akt wypożyczonych przez Starostę wynika, że inwestorem na działce w M. był D.S. To on występował z wnioskami m.in. o wydanie pozwolenia na budowę, o odrolnienie części gruntu, wydanie dziennika budowy, odbierał wydane decyzje. Zaangażowanie Z.S. w procesie ubiegania się o wydanie pozwolenia na budowę ograniczyło się do podpisania oświadczenia o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Także w przedłożonym przez stronę do akt sprawy 19 sierpnia 2020 r. projekcie technicznym budowlanym budynku pensjonatu, jako inwestor wskazany został wyłącznie D.S. Podobnie w załączonej do projektu dokumentacji zagospodarowania terenu. Zdaniem DIAS wskazane okoliczności też dowodzą braku wiedzy Z.S. o wydaniu decyzji - pozwolenia na budowę z 2005 r. W świetle powyższych ustaleń DIAS zakwestionował wiarygodność upoważnienia udzielonego stronie przez Z.S. do podjęcie w jego imieniu czynności dotyczących realizacji dwóch etapów budowy pensjonatu. DIAS zauważył bowiem, że w maju 2014 r. nie było jeszcze wiadomo jakie rozstrzygnięcie podejmie Starosta w sprawie wygaszenia decyzji o pozwoleniu na budowę tego pensjonatu, gdyż decyzja o umorzeniu postępowania w tej sprawie została wydana 5 czerwca 2014 r. Wskazał także na rozbieżności w składanych przez stronę wyjaśnieniach dotyczących okresu podejmowania zleconych czynności. Podał, że w wyjaśnieniach z 28 maja 2020 r. strona wskazała na podjęcie czynności mających na celu znalezienie wykonawcy robót budowlanych, co doprowadziło do podpisania umowy o roboty budowlane z firmą E.G. 8 lipca 2014 r. Jednocześnie w tych samych wyjaśnieniach strona stwierdziła, że zaangażowała się w rolę pełnomocnika w zakresie zlecenia czynności budowlanych na działce w M. na etapie kiedy został wykonany projekt budowlany i wydane pozwolenie na budowę. Jak wynika zaś z bezspornego materiału dowodowego te zdarzenia miały miejsce w 2005 r. W tych okolicznościach DIAS jako niewiarygodną ocenił także umowę o roboty budowlane z 8 lipca 2014 r., zawartą z firmą usługową E.G., jak też trzy aneksy do tej umowy. Podkreślił, że w treści tej umowy nie zostały określone istotne elementy, takie jak: termin przekazania terenu budowy, termin odbioru robót. Ponadto, zlecone roboty zostały podzielone na dwa etapy, w umowie zaś nie określono przewidywanego terminu realizacji każdego z etapów prac. Brak jest także harmonogramu robót. DIAS wskazał także, że w umowach o roboty budowlane dokumentacja techniczna, projektowa stanowi integralną część takiej umowy i wymieniona jest w załącznikach. W przypadku natomiast umowy z 8 lipca 2014 r., dokumentacja projektowa nie stanowi załącznika do umowy. Jedynie w § 2 tej umowy wskazano, że roboty zostaną wykonane zgodnie z dokumentacją dostarczoną przez zamawiającego. DIAS odniósł się także do zeznań E.G., która pomimo potwierdzenia faktu zawarcia ww. umowy nie miała żadnej wiedzy co do samej umowy. Nie znała przyczyn przesunięcia terminu rozpoczęcia prac, a następnie zmiany zakresu robót oraz ostatecznego rozwiązania umowy. Zeznała tylko, że pracami budowlanymi i ustaleniami z inwestorem zajmował się jej mąż Z.G. Ten zaś zeznał, że doszło do zawarcia ww. umowy, jednak nie sporządzono kosztorysu robót a tylko na własny użytek spisano pobieżną kalkulację, której świadek jednak nie zachował. Zdaniem organu odwoławczego, kwestia sporządzenia kosztorysu robót budowlanych zwłaszcza, gdy działa się z upoważnienia innego podmiotu, ma kluczowe znaczenie dla transparentności podejmowanych na zlecenie czynności, jak też zdania sprawy zlecającemu z wydatkowania powierzonych środków finansowych na realizację inwestycji. Brak zatem sporządzenia kosztorysu robót, o który strona, jak zeznał świadek nie prosiła i którego nie potrzebowała, rodzi istotne wątpliwości co do wiarygodności tej umowy. Jednocześnie DIAS ocenił, że zeznania Z.G. wskazują niejako na dopasowanie przez świadka kosztów robót do podanej przez stronę kwoty. Świadek zeznał bowiem, że koszt wykonania opisanych w upoważnieniu prac oszacował na kwotę 250.000 zł robiąc rozeznanie wśród firm budowlanych w Polsce, nie pamiętał jednakże nazw tych firm i nie podał żadnych innych faktów na potwierdzenie, że rzeczywiście zrobił takie rozeznanie. Z.G. nie posiadał także istotnej wiedzy w kwestii rezygnacji z części prac aneksem nr 2, a następnie rozwiązania umowy aneksem nr 3. Zeznał jedynie, że nastąpiło to na prośbę inwestora. Natomiast strona i Z.S. podawali inne przyczyny odstąpienia od realizacji inwestycji. Z wyjaśnień strony wynika, że zmieniły się plany życiowe Z.S., natomiast Z.S. wskazywał na różnice poglądów z drugim współwłaścicielem działki, w tym te dotyczące rozliczeń finansowych związanych z inwestycją. Ujawniona rozbieżność doprowadziła DIAS do poddania w wątpliwość wyjaśnień strony. Organ ocenił bowiem, że skoro Z.S. powierzył stronie podjęcie czynności w sprawie budowy pensjonatu, to bezspornie darzył stronę zaufaniem. Trudno zatem uznać, że nie wyjaśnił przyczyn swojej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy nie potwierdza także ogólnikowych wyjaśnień strony dotyczących planów Z.S. co do wydatkowania w Polsce zwróconych przez stronę pieniędzy. W tym zakresie DIAS odwołał się do wyłączonego z akt sprawy wykazu czynności majątkowych Z.S., wg stanu na 27 stycznia 2020 r., z którego wynika, że ostatnią odnotowaną transakcję stanowiło nabycie w 2006 r., wspólnie z bratem D.S., zabudowanej nieruchomości. W ocenie DIAS niewiarygodne są także wyjaśnienia strony dotyczące zwrotu Z.S. w gotówce kwoty 250.000 zł. Według strony, kwota ta została zwrócona podczas pobytów Z.S. w Polsce, w dwóch transzach, tj. 5 czerwca 2016 r. w wysokości 50.000 zł i 16 maja 2017 r. w wysokości 200.000 zł. Na potwierdzenie zwrotu pieniędzy strona przedstawiła dowody wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego w kwotach po 58.700 zł, dokonanych: 13 kwietnia 2016 r., 8 lipca 2016 r., 5 października 2016 r., 30 grudnia 2016 r. oraz 30 marca 2017 r. Łącznie wypłacone środki wyniosły 293.500 zł. Organ odwoławczy zauważył jednak, że strona nie uzasadniła, dlaczego środki były wypłacane w zbliżonych, w zasadzie kwartalnych odstępach czasu i dotyczyły identycznych kwot. Wskazał także na brak zbieżności dat wypłat gotówkowych oraz ich wysokości z datami i wysokością środków pieniężnych, które miały być zwrócone Z.S., co w ocenie organu podważa wiarygodność przedstawionych w tym zakresie wyjaśnień. Pomimo niezakwestionowania okoliczności posiadania przez stronę możliwości bezpiecznego przechowywania gotówki znacznej wartości, z uwagi na posiadanie sejfu i korzystanie z usług agencji ochrony, DIAS nie dał jednak wiary przedstawionej przez stronę argumentacji dotyczącej przechowywania gotówki z uwagi na zmieniające się daty przylotów Z.S. do kraju. Podniósł bowiem, że na powyższą okoliczność strona nie przedstawiła żadnych dowodów, np. potwierdzenia rezerwacji lotów oraz ich anulowania. Wywiódł przy tym, że zorganizowanie przylotu z Kanady do Polski wymaga określonego czasu, zaś osoby, które przyjeżdżają do Polski z tak odległych miejsc spędzają w kraju dłuższy urlop, a to oznacza, że strona miałaby odpowiedni czas na wypłatę gotówki do zwrotu. Podkreślił, że bliskie relacje rodzinne łączące stronę ze Z.S. dowodzą, że nie było przeszkód aby osoby te wymieniły się informacjami co do terminu przylotu Z.S. do kraju przy wykorzystaniu komunikacji telefonicznej, poczty e-mail, czy powszechnie stosowanych komunikatorów internetowych. DIAS podkreślił ponadto duże doświadczenie strony w lokowaniu środków pieniężnych, które pozwala na przyjęcie tezy, że strona posiada także świadomość korzyści płynących z lokowania środków pieniężnych w bankach, czy innych instytucjach finansowych. Zrelacjonował, że w spornym roku strona posiadała kilka rachunków bankowych, w tym walutowych w kilku bankach. Nabywała także jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz inwestycyjne produkty ubezpieczeniowe nawet za kwoty niższe niż 250.000 zł. Korzystała z tzw. lokat overnight (jednodniowych, zakładanych w godzinach popołudniowych do rana następnego dnia roboczego). Stale utrzymywała także na rachunkach bankowych środki pieniężne i uzyskiwała dochody z tytułu odsetek. DIAS ocenił, że powyższe okoliczności czynią niewiarygodnym twierdzenia, że strona przechowywała w gotówce środki pieniężne w kwocie 250.000 zł w okresie od czerwca 2014 r. do marca 2015 r., jak też wypłacane regularnie kwoty po 58.700 zł od 8 lipca 2016 r. aż do zwrotu Z.S. 16 maja 2017 r. kwoty 200.000 zł. Końcowo DIAS zwrócił uwagę na wyjaśnienia strony z 28 maja 2020 r., z których wynika, że strona nie traktowała środków w kwocie 250.000 zł pochodzących od Z.S. jako własnego przychodu, uznając, że pieniądze te nie zostały przekazane na jej rzecz, lecz na budowę pensjonatu. DIAS ocenił, że wyjaśnienia te pozostają w sprzeczności z podjętymi przez stronę działaniami dotyczącymi tych pieniędzy, gdyż strona za kwotę 250.000 zł nabyła w marcu 2015 r. we własnym imieniu i na własny rachunek jednostki uczestnictwa w funduszu [...]. Okoliczność ta wynika z pisma [...] z 22 stycznia 2020 r. informującego o prowadzonych na rzecz strony rejestrach. Wynika z nich, że sprzedaż jednostek uczestnictwa nastąpiła 21 grudnia 2015 r. za łączną kwotę 250.537,97 zł, zaś środki finansowe z tego tytułu zostały przelane na rachunek bankowy strony 23 grudnia 2015 r. Tym samym, za chybione DIAS uznał zarzuty odwołania dotyczące nieuwzględnienie, na podstawie zaoferowanych przez stronę dowodów, otrzymania kwoty 250.000 zł w 2014 r. od Z.S. i zaliczenie po stronie wydatków nabycia jednostek uczestnictwa za ww. kwotę. 2.3.4. Odnośnie do zaliczenia po stronie przychodów strony kwoty 38.000 zł wynikającej z przedwstępnej umowy zadatkowej sprzedaży nieruchomości z 29 lipca 2015 r., DIAS stwierdził, co następuje. Analiza operacji na rachunku bankowym strony w Banku A. wskazuje, że 30 lipca 2015 r. strona wpłaciła na ten rachunek 37.500 zł i tego samego dnia dokonała przelewu tej kwoty na rzecz M. S.A. tytułem składki za polisę ubezpieczeniową. Według wyjaśnień strony, złożonych NUS 4 lutego 2020 r., środki pieniężne na powyższą wpłatę miały pochodzić z umowy z 29 lipca 2015 r., jaką strona zawarła z A. i P.K. (dalej: "nabywcy") z tytułu zadatku i zapłaty części ceny sprzedaży użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] w S. (dalej: "umowa zadatkowa"). W wykonaniu tej umowy strona otrzymała w gotówce kwotę 38.000 zł. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła natomiast 29 kwietnia 2016 r., czego dowodem jest akt notarialny Rep. A nr [...]. Okoliczność zawarcia umowy zadatkowej i przekazania stronie kwoty 38.000 zł w gotówce potwierdzili w swoich zeznaniach nabywcy nieruchomości. Organ odwoławczy nie dał jednak wiary dowodom potwierdzającym ww. okoliczności. DIAS podkreślił bowiem, że okoliczności te nie były wskazywane przez stronę ani podczas prowadzonych czynności sprawdzających, ani w początkowej fazie postępowania podatkowego, które zostało wszczęte 30 lipca 2019 r. Podał, że fakt zawarcia ww. umowy i uzyskania z tego tytułu gotówką kwoty 38.000 zł strona zgłosiła dopiero 4 lutego 2020 r., w złożonym oświadczeniu z 3 lutego 2020 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2015 r. Organ zauważył przy tym, że wyjaśnienia w kwestii uzyskanych w 2015 r. przychodów i sfinansowania wydatków tego okresu strona złożyła po raz pierwszy 13 marca 2019 r., jednak wówczas nie wykazała uzyskania przychodu w kwocie 38.000 zł z tytułu zawarcia umowy zadatkowej. Wskazała natomiast na przychody m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego działek położonych w S. na rzecz Państwa N. i K. oraz działki w M. na rzecz Państwa K. Do wyjaśnień strona załączyła akty notarialne potwierdzające uzyskanie przychodu ze sprzedaży wskazanych działek. DIAS wywiódł, że co prawda strona ma prawo zgłaszać dowody na każdym etapie postępowania podatkowego, to jednak opóźnienie w złożeniu konkretnego dowodu, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego niższą wartość dowodową oraz wiarygodność w rozumieniu art. 191 Op. Kolejnym argumentem, który w ocenie organu odwoławczego podważa wiarygodność umowy zadatkowej jest niezgodność dokumentów przedłożonych przez stronę jako załączniki do tej umowy z dokumentami, do których odwołuje się treść § 2 tej umowy, cyt. "przy zawarciu umowy okazane zostały wydruki aktualnej treści KW nr [...], wypis z rejestru gruntów dla działki [...] oraz kopia mapy zasadniczej". Natomiast według § 6 pkt 3 tej umowy "Załączniki do umowy stanowią integralną jej część". Z materiału dowodowego wynika, że początkowo strona przedłożyła NUS umowę zadatkową bez załączników i dokumentów, do których odwołują się § 2 oraz § 6 pkt 3. Nadesłała te dokumenty dopiero na wezwanie organu, jednak wydruki z ksiąg wieczystych nr [...] nie są aktualne na dzień zawarcia umowy zadatkowej, zaś wypis i wyrys z operatu ewidencyjnego i wypis z rejestru gruntów zostały wydane na ponad rok przed datą wskazaną w umowie zadatkowej. W dokumencie tym jako użytkownik wieczysty figuruje Spółka E. Ponadto dokument ten odnosi się do trzech nabytych przez stronę działek w S., a nie jedynie działki nr [...], co w ocenie DIAS dowodzi, że dokumenty te mają związek z nabyciem przez stronę 9 lipca 2014 r. prawa użytkowania wieczystego ww. działek gruntu. Nie są to więc dokumenty wymienione w treści umowy zadatkowej pozyskane na potrzeby jej zawarcia w 2015 r. Zdaniem DIAS, na niewiarygodność umowy zadatkowej wskazuje również fakt, że w umowie warunkowej sprzedaży praw użytkowania wieczystego gruntu (akt notarialny z 19 kwietnia 2016 r. Rep. A Nr [...]) oraz w umowie przeniesienia praw użytkowania wieczystego gruntu (akt notarialny z 29 kwietnia 2016 r. Rep. A Nr [...]) nie ma żadnej wzmianki o zawarciu umowy zadatkowej oraz zapłacie przez nabywców w tej dacie zadatku w wysokości 20.000 zł i części ceny sprzedaży w kwocie 18.000 zł. Przedmiotowe akty notarialne nie potwierdzają zatem, że doszło do zawarcia umowy zadatkowej. Jednocześnie zapisy dotyczące zapłaty ceny sprzedaży zamieszczone w ww. aktach notarialnych dowodzą, że cenę sprzedaży w łącznej kwocie 43.420 zł, kupujący zapłacili przed podpisaniem warunkowej umowy sprzedaży z 19 kwietnia 2016 r. Taka redakcja zapisów dotyczących uregulowania ceny sprzedaży, w ocenie DIAS wskazuje, że płatność nastąpiła bezpośrednio przed sporządzeniem aktu notarialnego umowy warunkowej sprzedaży, czego dowodzą także zeznania A.K., która wprawdzie tylko co do kwoty 5.420 zł, to jednak potwierdziła, że płatność nastąpiła w gotówce właśnie 19 kwietnia 2016 r. DIAS ustalił ponadto, że przyjęta w przypadku umowy zadatkowej wyłącznie gotówkowa forma płatności, ustalony termin zapłaty, jak też wysokość zadatku zasadniczo różnią się od warunków wynikających z innych transakcji sprzedaży działek zawartych przez stronę w badanym okresie. DIAS przypomniał, że w 2015 r. strona wykazała zbycie prawa użytkowania wieczystego jeszcze dwóch działek położonych w S. oraz jednej działki w M. W przypadku tych trzech transakcji płatność nastąpiła bądź wyłącznie za pośrednictwem operacji bankowej lub miała częściowo formę bezgotówkową, w przeciwieństwie do umowy zadatkowej z 29 lipca 2015 r. Ponadto płatności następowały przed samym zawarciem umowy, tj. w przypadku działek w S. na 2 dni przed podpisaniem umowy sprzedaży, a w przypadku działki w M. zadatek został zapłacony na 11 dni przed zawarciem umowy sprzedaży, a pozostała część ceny przed sporządzeniem aktu notarialnego umowy sprzedaży. Jednocześnie porównując wysokość zadatku w przypadku sprzedaży nieruchomości w M. do zadatku określonego w umowie zadatkowej z 29 lipca 2015 r. DIAS wskazał, że wysokość zadatku przy sprzedaży działki w M. była znacząco niższa i stanowiła 19,6% ceny sprzedaży, podczas gdy w przypadku umowy zadatkowej z 29 lipca 2015 r. stanowiła 46,06% ceny sprzedaży. DIAS wskazał również na rozbieżności w wyjaśnieniach strony i zeznaniach nabywców działki dotyczących okoliczności zawarcia umowy zadatkowej. Podał, że według wyjaśnień strony, to nabywcy deklarowali zapłatę większej części ceny, a strona jedynie na to przystała, podczas gdy nabywcy zeznali, że to strona postawiła warunek aby dokonali wpłaty jak największej części ceny sprzedaży, gdyż zależało jej na szybkim otrzymaniu pieniędzy. DIAS zaakcentował przy tym ogólnikowość zeznań nabywców nieruchomości, którzy choć potwierdzili fakt zawarcia ze stroną umowy zadatkowej 29 lipca 2015 r. oraz przekazania w powyższej dacie na rzecz strony gotówką kwoty 38.000 zł, to jednak nie potrafili opisać okoliczności zawarcia umowy, wskazać inicjatora jej zawarcia, czy też szczegółów dotyczących sporządzenia umowy. Zauważył, że zgodnie z zeznaniami A.K. konieczny element decydujący o zawarciu tej umowy stanowiło wydanie decyzji o warunkach zabudowy. DIAS ocenił jednak, że gdyby faktycznie uzyskanie tej decyzji stanowiło taki czynnik to nie było przeszkód, żeby sfinalizować umowę sprzedaży nieruchomości wcześniej, gdyż decyzja w tym przedmiocie dla działki nr [...] została wydana 4 września 2015 r. i stała się ostateczna 16 stycznia 2016 r., a z wyjaśnień strony wynika, że była gotowa sprzedać działkę w każdej chwili. DIAS za nieracjonalne uznał także działanie nabywców nieruchomości polegające na wpłaceniu 29 lipca 2015 r. tytułem zadatku i części ceny sprzedaży kwoty stanowiącej 87,52% całkowitej ceny sprzedaży i zwlekaniu z zawarciem umowy do 29 kwietnia 2016 r. pomimo dysponowania przez nabywców środkami na pokrycie całej ceny sprzedaży wraz z kosztami sporządzenia aktów notarialnych. Jako niewiarygodne i nieracjonalne DIAS ocenił także wyjaśnienia nabywców nieruchomości co do dokonania zapłaty za działkę gotówką ze środków wypłaconych rok wcześniej z rachunku bankowego. W tym zakresie wskazał na brak zbieżności w czasie dokonanych wypłat środków z banku (24 czerwca 2014 r. na kwotę 10.000 zł i 8 lipca 2014 r. na kwotę 29.000 zł) z datą zawarcia umowy zadatkowej (29 lipca 2015 r.). Uznał także, że przechowywanie ponad rok gotówki w kwocie 39.000 zł nie dość, że pozbawia możliwości uzyskania dodatkowego dochodu z tytułu odsetek, czy też z uwagi na procesy inflacyjne skutkuje zmniejszeniem siły nabywczej posiadanych oszczędności, to także rodzi niebezpieczeństwo utraty lub zniszczenia przechowywanych poza systemem bankowym oszczędności w wyniku np. zdarzeń losowych (pożar), czy kradzieży. Wywiódł, że nie jest racjonalnym argumentem przygotowywanie gotówki, by po znalezieniu działki szybko ją zadatkować i kupić, skoro nie ma przeszkód aby zapłata zadatku, czy też zaliczki nastąpiła przelewem z rachunku bankowego. Skonstatował, że biorąc pod uwagę powszechność transakcji bezgotówkowych, jak też wygodę i bezpieczeństwo jakie zapewnia obrót bezgotówkowy, przechowywanie w gotówce 39.000 zł poza systemem bankowym przez rok tylko po to, żeby móc zadatkować zakup nieruchomości, jest niewiarygodne z punktu widzenia wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. DIAS zwrócił ponadto uwagę na relacje towarzyskie łączące stronę z A.K., które w ocenie organu rodzą wątpliwości co do obiektywizmu składanych przez nabywców nieruchomości wyjaśnień i zeznań, jak też co do wiarygodności przedstawionej umowy zadatkowej. Jako nieprzekonywujące DIAS ocenił przy tym twierdzenia nabywców o szczególnej atrakcyjności zakupionej działki, skoro nabywcy sprzedali tą działkę nieco ponad rok później, tj. 26 maja 2017 r., jak i ceny jej zakupu na okoliczność czego organ dokonał porównania z cenami sąsiednich działek sprzedanych przez stronę w 2015 r. państwu K. i N. (s. 84 zaskarżonej decyzji). Dodał, że umowa zadatkowa jest także nierzetelna ze względu na zawarte w niej oświadczenie dotyczące opodatkowania podatkiem VAT (§ 2 pkt 4, § 3 pkt 1). DIAS przyjął bowiem, że w dacie podanej w umowie, tj. 29 lipca 2015 r. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] (z uwagi na brak wówczas decyzji o warunkach zabudowy dla tej działki) była zwolniona od podatku od towarów i usług, zaś strona nie wykazała w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. przedmiotowej transakcji. Natomiast zestawienie danych wykazanych w złożonych deklaracjach kwartalnych VAT-7K za 2016 r. z datą przeniesienia prawa użytkowanie wieczystego działki nr [...] na rzecz nabywców 29 kwietnia 2016 r. wskazuje, że sprzedaż w całości została rozliczona za II kwartał 2016 r. W ocenie DIAS, powyższe ustalenia również dowodzą, że cena sprzedaży za zbyte prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] umowami z 19 i 29 kwietnia 2016 r. została zapłacona w całości właśnie w 2016 r. Wtedy też nastąpiło rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji. Reasumując organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadków oraz złożonym w sprawie pisemnym wyjaśnieniom co do zawarcia umowy zadatkowej 29 lipca 2015 r. oraz przekazania stronie z tego tytułu w powyższej dacie kwoty 38.000 zł na poczet zadatku i części ceny sprzedaży. 2.3.5. Końcowo DIAS odniósł się do złożonej przez stronę w postępowaniu odwoławczym skargi z 28 lutego 2022 r. dotyczącej wyłączenia od udziału w postępowaniu st. eksperta skarbowego W.K. (pracownika NUS) z przyczyn opisanych w art. 130 § 1 pkt 6 i pkt 7 Op. DIAS uznał tę skargę za bezzasadną wywodząc, że przesłanka z art. 130 § 1 pkt 6 Op (udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji) nie dotyczy uzupełniającego postępowania dowodowego zleconego NUS przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Op. Podał przy tym, że ww. pracownik co prawda prowadził czynności procesowe w postępowaniu zakończonym wydaniem kontestowanej decyzji NUS, jednak decyzję tę podpisał piastun funkcji organu. Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie nie wystąpiła także przesłanka wyłączenia opisana w art. 130 § 1 pkt 7 Op (dotycząca zaistnienia okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko pracownikowi postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne), gdyż w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie przekroczenia uprawnień i poświadczenia nieprawdy, ww. pracownikowi nie postawiono zarzutów; postępowanie przygotowawcze nie wyszło poza fazę in rem. DIAS stwierdził zatem, że ww. pracownik NUS mógł podejmować w postępowaniu uzupełniającym zlecone przez przełożonych czynności biurowe, techniczne, czy też organizacyjne w postaci sporządzania wezwań i zawiadomień, a także uzgadniania w porozumieniu z pracownikiem organu odwoławczego terminów przeprowadzenia przesłuchań. Ocenił przy tym, że NUS w postanowieniu z 25 stycznia 2022 r. o włączeniu m.in. tego pracownika od przesłuchania świadków wadliwie powołał jako podstawę wyłączenia art. 130 § 1 pkt 6 Op zamiast art. 130 § 3 Op. Uznał jednak, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na trafność oceny co do bezzasadności skargi strony. 3.1. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 221a § 2 Op poprzez nieprawidłową kontrolę instancyjną decyzji NUS, a ponadto: 1. art. 247 § 1 pkt 3 Op w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 145 § 1, art. 148 § 1 § 2 § 3, art. 149, art. 150, art. 151 § 1, art. 120 i art. 121 Op oraz art. 52 Konstytucji RP poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji NUS z uwagi na niewszczęcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, z racji na niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania podatkowego z winy organu podatkowego; 2. art. 247 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 15 § 1, art. 17, art. 18a i art. 120 Op oraz art. 52 Konstytucji RP poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji NUS z powodu jej wydania z naruszeniem przepisów o właściwości i wydanie jej przez niewłaściwy organ podatkowy tj. NUS w E. zamiast NUS dla W., który był właściwy w sprawie wobec zmiany miejsca zamieszkania podatnika od 12 lipca 2019 r. zgłoszonej obu organom; 3. art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 5, art. 207 w zw. z art. 138i § 2 i § 3, art. 145 § 1 i art. 120 i art. 121 Op oraz art. 52 Konstytucji RP poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji NUS mimo niedoręczenia podatnikowi tej decyzji; 4. art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 211 w zw. z 219 oraz art. 221a § 2 w zw. z art. 130 pkt 6 oraz art. 139 § 3, art. 120 i art. 121 Op oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji noszącej znamiona decyzji nieważnej, po przeprowadzaniu postępowania odwoławczego z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości instancyjnej, w którym uczestniczył wyłączony z mocy prawa i dodatkowo na podstawie prawomocnego postanowienia NUS z 30 marca 2021 r. pracownik NUS st. ekspert skarbowy W.K.; 5. art. 180, art. 187, art. 191 oraz z art. 199 w zw. z art. 120 i art. 121 i art. 122 Op poprzez: a) niezebranie całości możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy a będącego w posiadaniu organów podatkowych tj.: - załączników PIT-B do zeznania rocznego PIT-36L za lata 2017-2020 złożonych drogą elektroniczną na okoliczność osiągniętego przez podatnika dochodu z działalności gospodarczej w formie spółki – M. sp. z o.o. s.k., - plików JPK zawierających faktury dokumentujące usługi świadczone przez podatnika od lipca 2020 r. do października 2022 r. na rzecz M. sp. z o.o. (od czerwca 2021 r. działającą pod firmą P. sp. z o.o.); - plików JPK zawierających faktury dokumentujące usługi świadczone K. sp.k. w W. w okresie listopad - grudzień 2020 r.; b) wybiórczą i ukierunkowaną na niekorzyść podatnika ocenę zebranego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, ponadto bezprawne tworzenie dodatkowych, pozaustawowych, wymogów co do formy i treści złożonych oświadczeń woli, a także powoływanie się na okoliczności nieznajdujące odbicia w materiale dowodowym, czego skutkiem jest nieustalenie stanu faktycznego sprawy; c) bezpodstawną odmowę uznania za wiarygodne: pokwitowania z 7 czerwca 2014 r., umowy o roboty budowlane wraz z aneksami; upoważnienia z 17 maja 2014 r., pozwolenia na budowę z 28 października 2005 r., wyciągu z dziennika budowy, decyzji umarzającej postępowanie w sprawie wygaszenia decyzji o pozwoleniu na budowę, dowodu zakupu sejfu, zdjęć z uroczystości rodzinnych, informacji kanadyjskiej administracji skarbowej, zeznań świadków: żony strony; Z.S., E.D. (w formie wyjaśnień), E.G., Z.G.; G.S.; B.S.; R.K. i B. K. (forma wyjaśnień), R D. i M. D. oraz P. K. i A.K., umowy użyczenia pokoju z 6 lipca 2019 r., umowy o roboty budowlane z 8 lipca 2014 r. z aneksami z 26 września 2014 r., 7 marca 2015 r., 14 marca 2015 r, umowy zadatkowej z 29 lipca 2015 r., pokwitowań z 7 czerwca 2014 r., 5 czerwca 2016 r. oraz 16 maja 2017 r.; d) poprzez wyciąganie niekorzystnych konsekwencji procesowych polegających na odmowie wiarygodności zaoferowanym przez podatnika dowodom z powodu braku zgody na przesłuchanie w charakterze strony, a także odmowie wiarygodności zaoferowanym przez podatnika oświadczeniom i wyjaśnieniom z powodu niezłożenia ich na druku autorstwa Urzędu Skarbowego, nie będącymi ustawowymi wzorami; 6. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 19 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne zakwalifikowanie przez organ podatkowy kwoty 38.000 zł otrzymanej przez podatnika 29 lipca 2015 r. jako przychodu ze źródła nieujawnionego w sytuacji kiedy kwota ta dotyczyła zbycia w 2016 r. nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 19 kwietnia 2016 r. rep. A Nr [...] i została wykazana i opodatkowana przez podatnika w zeznaniu PIT-39 za 2016 r.; 7. art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Op poprzez niezastosowanie i bezpodstawne odrzucenie udokumentowanego uprawdopodobnienia otrzymania 7 czerwca 2014 r. kwoty 250.000 zł przez podatnika na poczet kosztów inwestycji - budowy pensjonatu; 8. art. 119a Op w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119g i art. 120, art. 121 Op poprzez faktyczne zastosowanie przepisów Działu III Op dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, do których uprawniony jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w celu uzasadniania odmowy uwzględnienia jako pełnowartościowego dowodu: umowy użyczenia pokoju z 6 lipca 2019 r.; umowy o roboty budowlane z 8 lipca 2014 r. wraz z aneksami, upoważnienia udzielonego podatnikowi 17 maja 2014 r.; pokwitowania z 7 czerwca 2014 r. wystawionego przez podatnika; umowy zadatkowej z 29 lipca 2015 r.; pokwitowań z 5 czerwca 2016 r. oraz z 16 maja 2017 r., a także bezpodstawne zastosowanie ww. normy do podważania sytuacji faktycznej jaką była zmiana miejsca pobytu podatnika poprzez przeprowadzkę do W.; 9. art. 25f u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op poprzez ustalenie podatku nie w drodze doręczenia decyzji, a poprzez informację ustną w toku zapoznania się podatnika z materiałem dowodowym i poprzez zwykłe pismo informacyjne lub doręczenie pisma z 29 września 2020 r. o odmowie doręczenia decyzji. 3.2. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji z określeniem, że decyzje organów obu instancji nie mogą być wykonane, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy. 3.3. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że decyzje organów obu instancji są obarczone wadą nieważności, gdyż w przedmiotowej sprawie nigdy nie wszczęto postępowania podatkowego z uwagi na brak skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia w tym przedmiocie. Zauważono bowiem, że pomimo zawiadomienia NUS 12 lipca 2019 r. o nowym adresie skarżącego w W., przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania została awizowana 16 lipca 2019 r. pod nieaktualnym adresem skarżącego w E., a następnie z naruszeniem art. 150 § 4 Op uznana za doręczoną pomimo jej niepodjęcia przez adresata. Podniesiono przy tym, że zastosowanie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Op, możliwe jest jedynie w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 Op. Oceniono, że NUS nie podjął próby doręczenia przedmiotowej przesyłki w sposób wskazany w tych przepisach, o czym świadczy przede wszystkim zignorowanie wskazanego przez skarżącego nowego adresu, który nawet przy przyjęciu, że nie jest to adres jego zamieszkania winien być uznany jako adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w art. 148 § 1 Op. Stwierdzono ponadto, że skoro NUS miał przekonanie o prawdziwości swoich twierdzeń, to oczywistym i logicznym jest, że miał możliwość doręczenia przedmiotowej przesyłki w trybie art. 148 § 2 i art. 149 Op, bowiem dom, gdzie przed wyprowadzką zamieszkiwał skarżący oraz siedziba jego kancelarii mieszczą się w sąsiedztwie siedziby NUS. W tych okolicznościach uznano, że wobec braku podstaw do zastosowania w tej sprawie doręczenia w trybie art. 150 Op, decyzja NUS została wydana bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, a zatem z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto wskazano, że także decyzja NUS nie została skutecznie doręczona skarżącemu, gdyż czynności tej dokonano do rąk radcy prawnego, któremu 4 września 2020 r. (piątek) skarżący wypowiedział pełnomocnictwo, zwalniając jednocześnie z wszelkich obowiązków, o czym NUS został zawiadomiony następnego dnia roboczego, tj. 7 września 2020 r. (poniedziałek). Podniesiono, że przesyłka zawierająca decyzję NUS była awizowana w kancelarii byłego pełnomocnika skarżącego dopiero 8 września 2020 r., co winno skutkować ponowieniem doręczenia tej decyzji do rąk skarżącego. Jako mylne oceniono przy tym stanowisko NUS o braku takiego obowiązku z uwagi na otrzymanie informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dopiero po dacie pierwszej awizacji oraz obowiązki pełnomocnika wynikające z art. 138i § 3 Op. Uznano bowiem, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku wypowiadania pełnomocnictwa przez mandanta, a wobec zwolnienia przez skarżącego byłego pełnomocnika ze wszelkich obowiązków, pełnomocnictwo wygasło 4 września 2020 r. i od tego dnia były pełnomocnik nie miał prawa dokonywać jakichkolwiek czynności w imieniu skarżącego. W tych okolicznościach oceniono, że rażącym naruszeniem prawa przez DIAS było utrzymanie w mocy decyzji NUS, która wobec braku jej skutecznego doręczenia skarżącemu nie weszła do obrotu prawnego (skutek procesowy) i nie spowodowała powstania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (skutek materialnoprawny). Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przez organy podatkowe właściwości miejscowej w sprawie podniesiono, że zawiadomienie z 12 lipca 2019 r. o nowym adresie skarżącego w W. nie zostało zakwestionowane przez NUS, a organ ten aprobując stan faktyczny dokonał zmian w prowadzonych przez siebie rejestrach, co w sytuacji planowanego wszczęcia postępowania podatkowego winno skutkować przekazaniem akt sprawy NUS w W. Zaniechanie tej czynności przez organ I instancji oceniono jako nieuprawnione przejęcie kompetencji organu wyższego stopnia do rozstrzygnięcia o właściwości organu w sprawie (art. 19 Op). Następnie skarżący zakwestionował stanowisko DIAS co do braku podstaw do wyłączenia od udziału w postępowaniu pracownika NUS st. eksperta skarbowego W.K. Ocenił, że udział tego pracownika w uzupełniającym postępowaniu dowodowym zleconym organowi I instancji przez DIAS wpłynął na rzetelność i obiektywizm podejmowanych czynności i koncentrował się jedynie na zmodyfikowaniu argumentacji zmierzającej do utrzymania w mocy decyzji wymiarowej. Wywiódł, że skoro NUS dostrzegł podstawę do wyłączenia tego pracownika i wydał w tym przedmiocie postanowienie z 30 marca 2021 r., to powinien dopilnować, aby podlegli mu pracownicy przestrzegali obowiązujących przepisów i wydanych na ich podstawie orzeczeń. Stwierdził, że przedstawiony stan rzeczy jest nie do pogodzenia z zasadami dwuinstancyjności, praworządności i budowania zaufania do organów podatkowych, gdyż uniemożliwia rzetelne przeprowadzanie postępowania odwoławczego nieskrępowane sugestiami pracowników organu I instancji. Podniesiono także, że organy podatkowe posiadały w swoich zasobach dokumenty pozwalające na stwierdzenie z urzędu, że skarżący od 2017 r. prowadził działalność gospodarczą w W., jak również miał tam zainwestowane aktywa znacznej wartości. Okoliczności te wynikały bowiem z dokumentów opisanych w pkt 5 lit. a petitum skargi, a także z zeznań świadków M. D. oraz R.D. Jako sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym, jak również z zeznaniami obecnej żony skarżącego, oceniono tezę DIAS, jakoby o centrum życiowym skarżącego świadczyło pozostawienie w E. majątku nieruchomego. Zakwestionowano także ustalenia DIAS, jakoby w bilansie otwarcia na 2015 r. skarżący nie posiadał środków w kwocie 250.000 zł przekazanych mu od Z.S. w 2014 r. Oceniono, że okoliczność ta i wszelkie towarzyszące jej zdarzenia zastały uprawdopodobnione dowodami wymienionymi w pkt 5 lit.c petitum skargi. Za nieuprawnione uznano przy tym odmawianie wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego złożonym w trybie art. 155 Op z pominięciem urzędowego formularza, na którym zawarto pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wywiedziono bowiem, że z treści art. 155 Op wynika wprost, że dotyczy on składania wyjaśnień, zaś instytucji wyjaśnień nie należy utożsamiać z instytucją zeznań strony, o których mowa w art 199 w zw. z art 196 Op. Uznano, że rozstrzygające w tym zakresie są przepisy art. 1 Kodeksu karnego oraz brzmienie art. 233 tej ustawy, który poddaje penalizacji wyłącznie składanie fałszywych zeznań a nie wyjaśnień (np. z art. 155 Op). W dalszej części skargi podjęto polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez DIAS wskazując na jej tendencyjność. W tym zakresie podano, że z zeznań świadków wynika, że pieniądze nie były przewożone do Polski bezpośrednio z Kanady, lecz z państw wspólnotowych należących do strefy Schengen. Gotówkę przywoziła zarówno E. D. jak i Z.S., zatem kwota 250.000 zł została zgromadzona w stosunkowo krótkim czasie, a nie, jak twierdzi organ odwoławczy, przez okres 10 lat. Podkreślono, że w 2014 r. i latach wcześniejszych oprocentowanie rachunków było znikome i ewentualne korzyści z tych odsetek były pomijalne w stosunku do wygody jaką dawała możliwość natychmiastowego korzystania z gotówki. Wskazano, że Z.S. miał świadomość trwającego postępowania o wydanie pozwolenia na budowę, gdyż w toku jego trwania złożył pisemne oświadczenie o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Mając świadomość rychłego wydania decyzji o pozwoleniu na budowę, korzystając ze sposobności jaką była wizyta jego żony w Polsce, 17 maja 2014 r. sporządził upoważnienie dla skarżącego, a następnie przekazał je swojej żonie przed jej podróżą do Polski, by ta z kolei dała je skarżącemu. Taka sekwencja zdarzeń, w ocenie skarżącego, umożliwiła doręczenie mu tego upoważnienia i na jego podstawie kontynuowanie przygotowania do inwestycji, co zresztą miało miejsce, o czym dowodzą zarówno zeznania świadków, jak i zgromadzone dokumenty. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy błędnie zakwalifikował także kwotę 38.000 zł otrzymaną przez skarżącego od nabywców w wykonaniu umowy zadatkowej. Skarżący ocenił bowiem, że pomimo udowodnienia (m.in. zeznaniami nabywców, umową zadatkową, decyzją o warunkach zabudowy) okoliczności otrzymania zadatku w kwocie 20.000 zł, a także części ceny w kwocie 18.000 zł, DIAS tendencyjnie potraktował tę kwotę jako podstawę opodatkowania podatkiem ryczałtowym. Podkreślił, że z umowy zadatkowej z 29 lipca 2015 r. jasno wynika, że środki te nie stanowią przychodu za 2015 r., bowiem finalizacja umowy nastąpiła dopiero w 2016 r. poprzez zawarcie umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości. Wskazał przy tym na pominięcie przez DIAS specyfiki tej transakcji, która mogła zostać sfinalizowania pod warunkiem niewykonania prawa pierwokupu przez Gminę. Wobec tego, że jednostka samorządu terytorialnego nie skorzystała z przysługującego jej prawa w 2016 r., finalizacja umowy jak i zaliczenie ww. środków do przychodów skarżącego było kwalifikowane w 2016 r. Wyjaśnił, że przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują to źródło przychodów do roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Skarżący nie zgodził się także z oceną DIAS co do wiarygodności umowy zadatkowej, która dokonana została jedynie przez pryzmat aktualności załączników wymienionych w jej treści. Ocenił, że nie ma przeszkód prawnych aby załączniki te były tożsame z tymi stanowiącymi załącznik do umowy dotyczącej nabycia działki, skoro w sposób bezsporny i oczywisty dotyczą one przedmiotu umowy zadatkowej. identyfikowanego numerem działki, obrębem geodezyjnym i numerem KW. Jako okoliczności pozbawione znaczenia dla oceny wiarygodności umowy zadatkowej skarżący uznał także takie okoliczności jak: brak wskazania w jej treści gotówki jako formy płatności, brak tożsamości treści tej umowy z umowami sprzedaży pozostałych trzech działek, brak spójności w zeznaniach nabywców co do oględzin nieruchomości, relacje towarzyskie łączące skarżącego z jednym z nabywców, zapisy umowy o opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT. Dodano, że organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego stwierdzania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Wywiedziono bowiem, że w świetle art. 199a § 3 Op, tego rodzaju kompetencje przysługują jedynie sądom powszechnym. Zauważono, że w niniejszej sprawie organ nie wystąpił z tego rodzaju powództwem, w nieuprawniony sposób sugerując istnienie innego celu tych czynności niż podatkowy. Naruszył tym samym art. 119a Op, który przyznaje kompetencje w tym zakresie Szefowi KAS. 3.4. Ponadto w piśmie procesowym z 12 kwietnia 2023 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, skarżący przedstawił obszerną argumentację, która w jego ocenie ma wzmocnić stanowisko wyrażone w skardze co do ewidentnej manipulacji materiałem dowodowym przez DIAS, jaskrawego przekłamywania faktów służącemu specyficznej i selektywnej ich ocenie zmierzającej do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. W tym zakresie wskazał na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej, która nie wyklucza wykonywania czynności zawodowych na terenie innych miast bez zmiany siedziby kancelarii. Podał, że taka sytuacja miała miejsce w przypadku podjęcia jego wstępnej współpracy z K. sp. z o.o. w W., która ostatecznie nie została sfinalizowana z uwagi na rodzaj prowadzonych spraw, godziny pracy i doprowadziła do ograniczenia pobytu skarżącego w W. do 25 dni. Ocenił, że nieuwzględnienie opisanej powyżej specyfiki wykonywanej przez skarżącego działalności prawniczej doprowadziło do nieuprawnionego wniosku, że w tym okresie nie doszło do zmiany miejsca zamieszkania skarżącego z E. na W. Skarżący wskazał także na pominięcie faktu, że udzielał odpowiedzi na wszystkie pytania zadane mu przez funkcjonariusza W.K., w tym te, które w ocenie skarżącego sugerowały pożądaną przez urzędnika odpowiedź. Podał także konkretne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w jego ocenie dowodzą nieprawidłowej oceny jego wyjaśnień złożonych w sprawie. Jako nieuprawnione uznał także kwestionowanie zeznań świadków z uwagi na relacje towarzyskie lub osobiste łączące tych świadków ze skarżącym, a także tożsamość ich zeznań. Uznał, że Z. S. podał w sposób racjonalny i logiczny powody dla których przechowywał pieniądze w gotówce poza systemem bankowym. Zakwestionował także sposób oceny przez DIAS okoliczności udzielenia skarżącemu przez Z. S. upoważnienia w maju 2014 r., podnosząc, że upoważnienie to zostało doręczone skarżącemu 14 czerwca 2014 r., a więc już po wydaniu przez starostę pozytywnej decyzji. Zdaniem skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do zakwestionowania wiarygodności umowy o roboty budowlane, zawartej przez skarżącego w imieniu inwestora z firmą E.G. Ocenił, że takiej podstawy nie może stanowić ani brak kosztorysu robót (skoro kwota została zaakceptowana przez strony umowy) ani niepodanie przez Z. G. nazw firm budowlanych przyjętych do porównania (skoro zeznania tego świadka zostały złożone po 7 latach od wydania upoważnienia). Jako czysto akademickie skarżący uznał dywagacje DIAS dotyczące dat i kwot wypłacanych przez niego z rachunku bankowego, podnosząc, że oprócz kwoty przeznaczonej do zwrotu Z. S. miał prawo dysponować swoimi środkami w dowolny sposób. Podtrzymał przy tym stanowisko, że kwota 250.000 zł otrzymana od Z. S. nie powinna być traktowana jako przychód skarżącego lecz jako depozyt nieprawidłowy. Wyjaśnił przy tym, że tego rodzaju depozyt umożliwia rozporządzanie mieniem, co też miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż skarżący nabył z tych środków jednostki uczestnictwa w funduszu. Dodał, że sam brak uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej nie może przekreślać charakteru tej czynności, a rodzi jedynie obowiązek zapłaty tego podatku z należnymi odsetkami. Ponadto skarżący powtórzył w istocie zastrzeżenia wyrażone uprzednio w skardze względem oceny DIAS co do wiarygodności umowy zadatkowej i przekazania skarżącemu z tego tytułu kwoty 38.000 zł. Końcowo skarżący wyraził przypuszczenie, że już w początkowej fazie postępowania podatkowego przyjęto wymiarowy charakter decyzji, które doprowadziło do tendencyjności i braku obiektywizmu podejmowanych czynności procesowych. 4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przedmiotem sporu są zarówno kwestie proceduralne, jak i merytoryczne. Skarżący podważa kompetencje organu I instancji do wszczęcia postępowania podatkowego, sposób dokonywania doręczeń przez ten organ, w tym skuteczność doręczenia decyzji NUS, a także zachowanie właściwości instancyjnej na etapie odwoławczym, podnoszona jest też konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Niezależnie od powyższego skarżący kwestionuje również ocenę organów podatkowych w zakresie możliwości zgromadzenia środków pieniężnych znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach, wydatkowanych w 2015 r. 5.3. W pierwszej kolejności Sąd rozpatrzył zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po stwierdzeniu, że postępowanie podatkowe nie było obciążone wadami wskazanymi w skardze, możliwe jest dokonanie oceny co do prawidłowości subsumcji stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. Przy czym uchylenie decyzji z uwagi na wadliwość postępowania możliwe jest tylko wówczas, jeżeli wadliwość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a jedynie takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, Baza Orzeczeń CBOSA). 5.4.1. Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego nieważności decyzji z uwagi na niezachowanie właściwości miejscowej przez Naczelnika US w E. w momencie wszczęcia postępowania - wskazać należy, że zgodnie z art. 15 § 1 Op organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Natomiast zgodnie z art. 17 § 1 Op, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Zaś z art. 18a § 1 tej ustawy wynika, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b, w którym w § 1 przyjęto, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Natomiast w § 2 tego artykułu przyjęto, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Prawidłowe określenie właściwości organu (każdej, nie tylko miejscowej) ma istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Op organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Taki sam skutek wywołuje wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3 § 1 art. 247 Op). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia właściwości miejscowej przez NUS w E. Prawidłowo oceniono w zaskarżonej decyzji, że w lipcu 2019 r. nie doszło do faktycznej zmiany miejsca zamieszkania skarżącego rozumieniu art. art. 17 § 1 Op. Przepis ten, na potrzeby właściwości miejscowej, wskazuje na miejsce zamieszkania podatnika takim znaczeniu, jakie wynika z art. 25 Kc (miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu), co wymaga zaistnienia dwóch przesłanek: przebywania w danej miejscowości w sensie fizycznym i zamiaru stałego pobytu. Określając w tak wyznaczonych granicach miejsce zamieszkania skarżącego w chwili wszczęcia postępowania podatkowego należało mieć na względzie nie tylko treść jego pisma z dnia 12 lipca 2019 r. złożonego w tym dniu w US w E. wraz z kopią zgłoszenia do CEIDG (wynika z niego, że 12 lipca 2019 r. skarżący zmienił miejsce zamieszkania na W. ul. [...] oraz że ten adres zamieszkania wskazał w CEIDG, nie zmieniając stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – w E.). Ustalenie właściwości miejscowej wymaga bowiem zbadania, czy we wskazanym miejscu podatnik przebywa z zamiarem stałego pobytu. Opisane w decyzji DIAS okoliczności nie potwierdzają, aby skarżący na dzień wszczęcia postępowania podatkowego przeniósł do W. swoje centrum życiowe, tj. przebywał tam z zamiarem stałego pobytu. Ustalono wprawdzie, że skarżący dysponował użyczonym mu pokojem, lecz pobyt skarżącego w tym miejscu był co najwyżej czasowy i krótkotrwały, gdyż 16 sierpnia 2019 r. skarżący zgłosił kolejną zmianę miejsca zamieszkania – w S., a następnie 31 grudnia 2019 r. ponownie zgłosił miejsce zamieszkania w E., ul. [...]. Prawidłowo oceniono w postępowaniu podatkowym, że nie doszło do ograniczenia dotychczasowej aktywności zawodowej, gospodarczej i rodzinnej skarżącego w E. W szczególności nie ustalono, aby nastąpiły zmiany dotyczące głównej aktywności zawodowej skarżącego, tj. prowadzenia kancelarii w E. W całokształcie ustaleń organu podatkowego brak podstaw uznania, aby właśnie w lipcu 2019 r. wystąpiły takie okoliczności, które spowodowały, że w tym okresie skarżący kierował pracą kancelarii z W., a nie z E. Z akt sprawy wynika, że w lipcu 2019 r. w E. skarżący zawarł związek małżeński, tu było też miejsce zamieszkania jego małżonki i dziecka. Przedstawione przez skarżącego argumenty na temat zaangażowania w prowadzenie spraw spółek wskazanych w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy wyjaśnił, że skarżący nie pełnił w tych spółkach funkcji zarządczych, zaś powołane w skardze dane z PIT oraz plików JPK nie potwierdzają tezy o centrum aktywności gospodarczej czy zawodowej skarżącego w W. Tym samym skarżący nie wykazał, aby doszło do takich zmian w jego sytuacji, które dawałyby podstawy do przyjęcia, że przeniósł swoje centrum życiowe do W. Z tym zastrzeżeniem, że Sąd nie podziela stanowiska organów co do oceny, że posiadanie w E. nieruchomości (niesprzedanie ich przed wyprowadzką do W.) stanowi okoliczność przemawiającą przeciwko uznaniu, że nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania. Do zmiany miejsca zamieszkania w znaczeniu wynikającym z art. 17 Op w zw. z art. 25 Kc nie jest konieczne zbycie nieruchomości w jednym miejscu i nabycie ich w innym. Niemniej jednak całość ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym nie pozwala na przyjęcie, aby w lipcu 2019 r. sytuacja skarżącego zmieniła się w taki sposób, który pozwalałby na stwierdzenie, że jego miejscem zamieszkania stała się W. Kwestia właściwości organu I instancji była sporna od początku postępowania podatkowego, gdyż skarżący w piśmie z 12 lipca 2019 r. wskazywał na zmianę miejsca zamieszkania powodującą zmianę właściwości organu podatkowego, lecz pomimo tego NUS skierował postanowienie o wszczęciu postępowania na dotychczasowy adres zamieszkania, a więc nie wziął pod uwagę zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania. Skarżący w toku postępowania przed organem I instancji nie wyjaśnił w konkretny sposób przyczyn zmiany miejsca zamieszkania wpływającej na zmianę właściwości organu, wskazując ogólnie na zmianę planów życiowych (pismo z 28 maja 2020 r.). Natomiast już po zakończeniu postępowania przez NUS, tj. w odwołaniu z 5 października 2020 r. wyjaśnił, że w W. prowadzi działalność gospodarczą w spółkach, w których jest udziałowcem, a ponadto wskazał na umówioną współpracę z K. sp. z o.o.. Ta argumentacja została następnie rozwinięta w skardze, w której z kolei skarżący jako podstawowy argument wskazujący na rzeczywistą zmianę miejsca zamieszkania podał okoliczność prowadzenia działalności w formie spółek w W. W ocenie Sądu podana w skardze przyczyna zmiany miejsca zamieszkania skarżącego prawidłowo uznana została przez organ podatkowy za nierzeczywistą. Wyjaśnienia skarżącego nie przekonują do twierdzeń o podjęciu w W. takiej aktywności, która wymagałaby jego stałej obecności w tym mieście. Wprawdzie skarżący uzyskiwał dochody ze spółek prawa handlowego, w których był udziałowcem bądź komandytariuszem, lecz dochody te uzyskiwał także wcześniej, bez względu na swoje miejsce zamieszkania, a podnoszona okoliczność ta, sama w sobie, nie potwierdza pobytu w W., i to o stałym charakterze. Skarżący nie wykazał też, aby wykonywał usługi na rzecz K. sp. z o.o. lub innych podmiotów z siedzibą w W. W szczególności nie wynika to z przedłożonej organowi podatkowemu korespondencji mailowej prowadzonej w sprawie ewentualnej współpracy, pochodzącej jednak z 2020 r., a więc z okresu późniejszego niż poddany analizie w związku z ustaleniem właściwości miejscowej na moment wszczęcia postępowania (2019 r.). Także małżonka skarżącego, przesłuchana na tę okoliczność, wskazywała na rozpoczęcie habilitacji oraz zamiar pozostawienia kancelarii w E., nie podała zaś jako przyczyny zmiany miejsca zamieszkania skarżącego – podjęcia aktywności zawodowej w W. Skarżący twierdzi w skardze, że wystawiał faktury na rzecz K. sp. z o.o. i jednej ze spółek (M. sp. z o.o.), co ma potwierdzać pobyt ze stałym zamiarem w W. Faktur tych skarżący nie przedstawił, odsyłając organ do plików JPK. Rozpatrywana sprawa dotyczy opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (rozdział 5a u.p.d.o.f.), jednak sporna kwestia ma charakter procesowy i wiąże się z właściwością miejscową. Zdaniem Sądu ciężar wykazania aktywności zawodowej w W. spoczywa, w przedstawionej sytuacji, na zasadach ogólnych, na skarżącym (który wystawiane faktury powołuje jako dowód zmiany miejsca zamieszkania). Dlatego skarżący, wywodząc określone skutki prawne, faktury te powinien przedłożyć organowi. Dodać należy także, że struktura JPK nie pozwala na uzyskanie szczegółowych informacji, przydatnych w rozpatrywanej sprawie, dotyczących ewentualnych zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur VAT ujętych w JPK. Z petitum skargi (pkt 5 lit. a) wynika, że powołane w skardze faktury były wystawione za okres lipiec 2020 r – październik 2022 r. oraz listopada – grudzień 2020 r., a więc nie dotyczyły spornego okresu wszczęcia postępowania podatkowego (lipiec 2019 r.), wobec czego nie stanowią potwierdzenia aktywności zawodowej skarżącego w W. w lipcu 2019 r. Istotne dla rozstrzygnięcia kwestii właściwości miejscowej NUS jest to, że pomimo zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania skarżący nadal był aktywny zawodowo w E., gdzie prowadził kancelarię, co poza formalną treścią CEiDG potwierdza też informacja z SR w E. o występowaniu przez skarżącego w charakterze obrońcy z urzędu, co oznacza że skarżący nadal (jak przed zgłoszeniem zmiany miejsca zamieszkania) wykonywał w E. swoje czynności zawodowe. Oceniając właściwość organu podatkowego do wszczęcia postępowania podatkowego Sąd miał na względzie całokształt okoliczności dotyczących ewentualnej zmiany miejsca zamieszkania skarżącego, a nie tylko fakt złożenia do US pisma z 12 lipca 2019 r. (K-198, akta podatkowe t.I), informującego o zmianie. Dodać należy, że w tym samym dniu skarżący złożył do organu podatkowego także inne pismo dotyczące czynności sprawdzających, w którym nadal posługiwał się adresem zamieszkania w E. (K-195, akta podatkowe t.I). W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia omawianego problemu istotny jest brak potwierdzenia, aby zmiana pobytu wiązała się z istotną zmianą centrum osobistych i majątkowych interesów skarżącego, zaś jego pobyt w W. miał charakter krótkotrwały, nie cechujący się zamiarem stałego pobytu. W zasadzie doszło jedynie do formalnej zmiany adresu zamieszkania, nie nastąpiły jednak w ślad za tym zmiany w sytuacji skarżącego, który nadal posiadał w E. tę samą pracę i rodzinę. 5.4.2. Także w kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie zastępczym stanowisko DIAS jest prawidłowe. Zgodnie z art. 148 § 1 - 3 Op pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Zaś doręczenie przez awizo następuje w sposób opisany w art. 150 Op. I tak, zgodnie z § 1 tego artykułu, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Ponadto w § 2 art. 150 Op przyjęto, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy – co wynika z § 3 art. 150 Op. Skutek opisanego sposobu doręczenia wynika z § 4 art. 150 Op: w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W rozpatrywanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydane zostało 10 lipca 2019 r. (K-2 akta podatkowe t.I) i w tym samym dniu zostało wysłane na dostępny organowi podatkowemu adres miejsca zamieszkania skarżącego, wynikający z akt rejestrowych, tj. [...] (K-5-koperta, akta podatkowe t.I). Pismo informujące o zmianie miejsca zamieszkania skarżący złożył w organie podatkowym później, tj. 12 lipca 2019 r., co jest niesporne i, zdaniem Sądu, przesądzało o prawidłowości skierowania korespondencji w dniu 10 lipca 2019 r. na ten adres, który według wiedzy organu podatkowego oraz danych obowiązujących na dzień wysłania pisma – był adresem, pod którym skarżący mieszkał. W toku postępowania potwierdzono, że był to także rzeczywisty adres zamieszkania skarżącego w późniejszym okresie, niezmieniony wskutek złożenia do US pisma z dnia 12 lipca 2019 r. Skoro korespondencja organu podatkowego nie została odebrana pomimo prawidłowego jej skierowania na rzeczywisty adres zamieszkania podatnika, to były podstawy do zastosowania regulacji zawartych w art. 150 Op. tj. do przyjęcia, że na adres ten 30 lipca 2019 r. doręczone zostało postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. 5.4.3. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia decyzji organu I instancji (pkt 3 petitum skargi) wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 2 Op - jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Przy czym istotne jest, że w art. 138i § 2 Op przyjęto, że odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie to mocodawca cofnął pełnomocnictwo, zatem nie ma podstaw do zastosowania § 3 przywołanego artykułu, z którego wynika, że tylko w sytuacji, gdy pełnomocnictwo wypowiedział kwalifikowany pełnomocnik (adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy), jest on obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Zastosowanie ma natomiast przytoczony § 2 art. 138i Op, gdyż z akt sprawy wynika, że wprawdzie pełnomocnictwo zostało cofnięte 4 września 2020 r., lecz dopiero 7 września został zawiadomiony o tym NUS. Zatem zgodnie z ww. przepisem, dopiero od tego dnia wystąpił skutek procesowy cofnięcia przez skarżącego pełnomocnictwa radcy prawnego. Decydujące dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii jest to, że w dniu wydania i wysłania przez NUS decyzji (4 września 2020 r.) organ ten nie był jeszcze zawiadomiony o cofnięciu pełnomocnictwa, wobec czego nie doszło do nieprawidłowości w postaci naruszenia art. 145 § 2 Op (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 3746/18 z 6 lipca 2021 r., II FSK 3588/13 z 12 lutego 2016 r., I FSK 3/14 z 3 grudnia 2014 r., Baza CBOSA). Wbrew temu, co podniesiono w skardze, decyzja NUS weszła do obrotu prawnego, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego, zaś DIAS mógł przystąpić do procedury odwoławczej. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 145 § 1, art. 148 § 1 § 2 § 3, art. 149, art. 150, art. 151 § 1, art. 120 i art. 121 oraz art. 52 Konstytucji RP a także art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 § 1, art. 17, art. 18a i art. 120 oraz art. 52 Konstytucji RP. Bowiem wbrew stanowisku skarżącego postępowanie podatkowe zostało wszczęte zgodnie z właściwością miejscową, zaś postanowienie o wszczęciu zostało prawidłowo doręczone w trybie zastępczym. 5.5. Niezasadne są także zarzuty sformułowane w pkt 3 i 4 podstaw skargi, dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 5, art. 207 w zw. z art. 138i § 2 i § 3, art. 145 § 1 i art. 120 i art. 121 Op oraz art. 52 Konstytucji RP oraz art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 211 w zw. z 219 oraz art. 221a § 2 w zw. z art. 130 pkt 6 oraz art. 139 § 3, art. 120 i art. 121 Op oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez niestwierdzenie przez DIAS nieważności decyzji NUS z uwagi na jej niedoręczenie skarżącemu oraz z uwagi na przeprowadzenie postępowania odwoławczego z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości instancyjnej, w którym uczestniczył wyłączony pracownik NUS. Zgodnie z art. 220 § 2 Op właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. W przypadku naczelnika urzędu skarbowego jest to dyrektor izby administracji skarbowej. Organ odwoławczy może, na podstawie art. 229 Op, przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zlecenie organowi I instancji dodatkowego postępowania dowodowego nie oznacza, że sprawa wróciła do organu I instancji. Gospodarzem postępowania jest organ odwoławczy, który posiada kompetencje do zakończenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 Op (utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo ją uchyla, albo umarza postępowanie odwoławcze). Na podstawie art. 130 § 1 Op pracownik izby administracji skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: 1) jest stroną; 2) pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki; 3) stroną jest jego małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty do drugiego stopnia; 4) stronami są osoby związane z nim z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; 5) był świadkiem lub biegłym, był lub jest przedstawicielem podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4; 6) brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; 7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne; 8) stroną jest osoba pozostająca wobec niego w stosunku nadrzędności służbowej. § 3. Bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. § 4. Jeżeli nastąpi wyłączenie pracownika lub funkcjonariusza, odpowiednio naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, dyrektor izby administracji skarbowej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyznaczają innego pracownika lub funkcjonariusza do prowadzenia sprawy. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania odwoławczego zlecone zostało przez organ odwoławczy przeprowadzenie przez NUS postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 Op.) NUS postanowieniem z 25 stycznia 2022 r. wyłączył "od prowadzenia przesłuchań świadków" (akta odwoławcze, K-354) pracowników, którzy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji, tj. starszego eksperta skarbowego W.K. oraz głównego eksperta skarbowego D.K. Jako podstawę wyłączenia NUS podał art. 130 § 1 pkt 6 Op (udział wyłączonego pracownika w wydaniu zaskarżonej decyzji). Wyłączeni pracownicy nie uczestniczyli w przesłuchaniach świadków, co wynika z treści protokołów przesłuchań znajdujących się aktach odwoławczych. Z uzasadnienia postanowienia NUS wynika, że przyczyną wyłączenia było żądanie zgłoszone skarżącego do organu odwoławczego, aby zlecone organowi I instancji przesłuchania nie były prowadzone przez W.K. i D.K., którzy prowadzili sprawę w I instancji. W omawianym postanowieniu NUS, zdaniem Sądu błędnie, oparł się na art. 130 § 1 pkt 6 Op, wskazując, że ww. osoby brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na temat tego błędu prawidłowo wypowiedział się DIAS w zaskarżonej decyzji, wyjaśniając, że omawiana przesłanka wyłączenia ma zastosowanie w przypadku, gdy pracownik organu orzekał w sprawie w I instancji, a po wydaniu decyzji przez organ I instancji został przeniesiony do pracy w organie odwoławczym. Taki pogląd został już w wyroku Sądu Najwyższego z 6 marca 2002 r. III RN 15/01 (Baza Lex nr 51727) i jest powtarzany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m. in. wyroki z 15 października 1999 r., III SA 37/99 Baza Lex nr 40854, z 31 stycznia 2012 r., II GSK 1530/10, Baza Lex nr 1137887). Niemniej wydane przez NUS postanowienie o wyłączeniu obowiązywało, pomimo błędnie przytoczonej podstawy prawnej. W ocenie Sądu postanowienie to zostało wykonane, gdyż W. K. nie uczestniczył w przesłuchaniach świadków w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym w trybie art. 229 Op, na zlecenie DIAS. Z akt sprawy wynika, że wyłączony pracownik NUS wykonywał jedynie czynności techniczne, co nie kwalifikuje się do uznania, że doszło do naruszenia art. 130 § 6 Op, z uwagi na brak podejmowania przez ww. osobę czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Jedyną czynnością procesową w postępowaniu uzupełniającym były zlecone przez DIAS przesłuchania świadków, jednak wyłączona przez NUS osoba nie brała w nich udziału. Dlatego zarzuty skargi oparte na argumentach z wiązanych z udziałem w sprawie pracownika wyłączonego są niezasadne. 5.6. Za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 180, art. 187, art. 191 oraz z art. 199 w zw. z art. 120 i art. 121 i art. 122 (pkt 5 petitum skargi) polegającego na niewyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego z uwagi na pominięcie wskazanych w skardze dokumentów dotyczących dokonywanych w latach 2017 – 2020 rozliczeń podatkowych przychodów ze spółek oraz z plików JPK, wybiórczą i niepopartą dowodami ocenę, tworzenie pozaustawowych wymogów co do formy i treści oświadczeń woli, skutkujące nieustaleniem stanu faktycznego, bezpodstawną odmowę uznania za wiarygodne wskazanych w skardze dowodów oraz wyciąganie niekorzystnych dla skarżącego konsekwencji procesowych w związku z niewyrażeniem zgody na przesłuchanie w charakterze strony oraz z powodu niezłożenia przez skarżącego oświadczeń i wyjaśnieniom na druku autorstwa Urzędu Skarbowego, nie będących ustawowymi wzorami. W skardze zarzucono naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 i art. 122 Op. Zgodnie z art. 120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 121 § 1 Op przyjęto, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaś zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Op poprzez pominięcie plików JPK i rozliczeń podatkowych składanych przez skarżącego za lata 2017-2020 obejmujących przychody ze spółek M. i M1 mających siedzibę w W. Kwestia ta została omówiona w pkt 5.4. nin. uzasadnienia. Powtórzyć jedynie można, że powołane dowody nie potwierdzają, aby centrum życiowe skarżącego znajdowało się w lipcu 2019 r. w W. ze względu na aktywność zawodową skarżącego. Organ odwoławczy prawidłowo argumentuje, że w wymienionych spółkach skarżący nie pełnił funkcji zarządczych, wobec czego prowadzenie działalności przez te podmioty nie wymagało aktywności skarżącego i nie stanowi potwierdzenia zmiany miejsca zamieszkania z E. na W. Podobnie należy odnieść się do kwestii współpracy skarżącego z K. sp. z o.o.. Bowiem korespondencja z tą spółką prowadzona była w późniejszym okresie (2020 r.), wobec czego trudno byłoby odnosić te dowody do zdarzeń z 2019 r. dotyczących ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego w chwili wszczęcia postępowania podatkowego. Nie podziela Sąd stanowiska skarżącego co do tworzenia przez organ podatkowy pozaustawowych wymogów co do formy i treści oświadczeń woli. Zgodnie z art. 180 § 3 Op – "jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że strona będąca osobą fizyczną nie ujawniła wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy może zwrócić się do strony o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Organ podatkowy, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza stronę o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania." Na podstawie tego przepisu organ podatkowy jest uprawniony do żądania złożenia przez podatnika oświadczenia o stanie majątkowym, zaś podatnik ma obowiązek oświadczenie to złożyć, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zachowanie powyższego rygoru jest wymogiem ustawowym, a nie swobodnym zachowaniem organu podatkowego. W ocenie Sądu złożenie oświadczenia majątkowego bez omawianego rygoru świadczy o naruszeniu przez skarżącego przepisu art. 180 § 3 Op i poddaje w wątpliwość wartość dowodową złożonego oświadczenia, co, jak słusznie zauważono w skardze, stanowi niekorzystną dla skarżącego konsekwencję procesową, zdaniem Sądu, w pełni zasadną. Zaś co do niewyrażenia przez skarżącego zgody na przesłuchanie w charakterze strony, niewątpliwie skarżący mógł zgody tej nie wyrazić, zgodnie z art. 199 Op. Niemniej jednak rezygnacja z tego środka dowodowego wpłynęła ujemnie na zawartość materiału dowodowego zebranego w sprawie i pozbawiła skarżącego możliwości przedstawienia organowi podatkowemu swojego stanowiska i argumentów, co samo w sobie także jest niekorzystną dla skarżącego konsekwencją procesową, na którą skarżący miał jednak wpływ. 5.7. W zakresie prawa materialnego w pierwszej kolejności zarzucono w skardze naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. oraz art. 19 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymana przez skarżącego kwota 38.000 zł stanowi przychód ze źródła nieujawnionego, pomimo, że kwota ta wynikała ze zbycia w 2016 r. nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 19 kwietnia 2016 r. i została wykazana i opodatkowana przez skarżącego w zeznaniu PIT-39 za 2016 r. Przede wszystkim wskazać należy, że ww. przepisy ustawy u.p.d.o.f. nie stanowiły materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji, gdyż obejmują one swoim zakresem inne stany faktyczne niż ustalony w niniejszej sprawie (dotyczą opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości). W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje podnoszona w skardze okoliczność wykazania w rozliczeniu rocznym PIT-39 za 2016 r. spornej kwoty 38.000 zł jako przychodu. Istotą sprawy nie jest to, czy i kiedy skarżący rozliczył przed organem podatkowym przychód ze sprzedaży nieruchomości, lecz zupełnie inna okoliczność, tj. to, czy rzeczywiście w 2015 r. otrzymał od małż. K. kwotę 38.000 zł, z której częściowo pokrył wydatki roku 2015. W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania tej okoliczności z niżej przedstawionych powodów. Przeciwko tezie skarżącego, który twierdzi, że sporną kwotę otrzymał w związku z zawarciem umowy przedwstępnej (zadatkowej) przemawiają daty. Bowiem umowa ta miałaby zostać zawarta w lipcu 2015 r., a więc prawie rok przed umową finalną (kwiecień 2016), przy czym już w lipcu 2015 r. miałoby zostać zapłacone aż 87% ceny (38.000 zł z 43.420 zł), zaś nabywcy już rok wcześniej (w 2014 r.) mieliby wypłacić z banku i przechowywać w domu ww. kwotę 38.000 zł. Nie przekonuje Sądu argument skarżącego dotyczący warunku (prawo pierwokupu gminy), niewyjaśniający, dlaczego pomiędzy zawarciem umowy zadatkowej, z którą wiązało się otrzymanie przez skarżącego 38.000 zł a zawarciem umowy warunkowej musiało upłynąć aż 9 miesięcy, skoro kwestia prawa pierwokupu nie wystąpiła przy umowie zadatkowej, lecz dopiero przy umowie warunkowej. Oczekiwanie na ewentualne skorzystanie przez Wójta Gminy z tego prawa to stosunkowo krótki okres, wynoszący miesiąc od dnia otrzymania przez wójta zawiadomienia o treści umowy sprzedaży. Dopóki wójt nie otrzymał warunkowej umowy sprzedaży, dopóty nie mógł wypowiedzieć się w kwestii prawa pierwokupu. W szczególności podstawą do oświadczenia co do prawa pierwokupu z pewnością nie mogła być umowa zadatkowa. Zatem niewątpliwie, uiszczając 87% ceny przy zawarciu umowy zadatkowej, nabywcy nie mogli mieć jeszcze wiedzy co do stanowiska wójta co do prawa pierwokupu, wobec czego błędnie argumentuje skarżący, że właśnie z uwagi na prawo pierwokupu przyjęto rozwiązanie oparte na umowie zadatkowej. Prawidłowo zaś argumentuje DIAS co do braku racjonalnych podstaw pozytywnej weryfikacji zeznań małż. K., twierdzących, że zawarli ze skarżącym w 2015 r. umowę zadatkową, płacąc przy tym aż 87% ceny z pieniędzy wypłaconych już rok wcześniej z banku, po to aby dopiero w kwietniu 2016 r. zawrzeć umowę sprzedaży, i to jedynie warunkową, z uwagi na prawo pierwokupu. Zdaniem Sądu logiczna jest ocena DIAS, że nieracjonalne ze strony nabywców byłoby zawarcie omawianej umowy zadatkowej, która przez rok "zamrażałaby" ich środki w sytuacji, gdy do zapłaty pozostało jedynie nieco ponad 5.000 zł. Zaś przeciwko twierdzeniu, jakoby przyczyną zawarcia umowy zadatkowej i zapłaty znacznej części ceny była szczególna atrakcyjność działki, przemawia fakt jej zbycia przez K. już w 2017 r. Ponadto dla oceny wiarygodności twierdzeń o możliwości pozyskania środków z umowy zadatkowej znaczenie ma podnoszona przez DIAS okoliczność powołania się przez skarżącego na te środki dopiero w lutym 2020 r., gdy postępowanie podatkowe trwało od lipca 2019 r. i w jego toku skarżący wskazywał na środki pozyskane z innych umów sprzedaży. Biorąc pod uwagę szereg wyżej przedstawionych wątpliwości co do pozyskania w 2015 r. kwoty 38.000 zł z umowy zadatkowej – powołanie się na tę okoliczność dopiero w toku postępowania podatkowego mogło zostać ocenione przez organ podatkowy jako próba "dopasowania" tej transakcji do sytuacji procesowej skarżącego. Przedkładane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dowody mają jedynie pośredni charakter. Żaden z nich wprost nie potwierdza otrzymania przez skarżącego w lipcu 2015 r. kwoty 38.000 zł od małż. K. Skarżący przedłożył w tym zakresie: umowę zadatkową (sporządzoną w formie zwyklej pisemnej), umowę warunkową sprzedaży, umowę przenosząca własność, decyzję o warunkach zabudowy). Organ przesłuchał nabywców działki, uznając ich zeznania za niewiarygodne co do przekazania skarżącemu w 2015 r. kwoty 38.000 zł. Organ podkreślił też, że przeciwko wiarygodności tych zeznań przemawia istnienie relacji zawodowo-towarzyskich między skarżącym a A.K. Przepis art. 187 § 1 Op zobowiązuje organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Op organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 180 § 1 Op zawiera otwarty katalog dowodów. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu podatkowym ocena dowodów powinna być kompleksowa, a więc dowody należy ocenić nie pojedynczo, lecz we wzajemnej łączności. Stanowisko DIAS, że skarżący nie otrzymał w 2015 r. od małż. K. kwoty 38.000 zł wynikało z oceny zebranych dowodów we wzajemnej łączności, zgodnie z powołanym przepisem Op. Poszczególne dowody rozpatrywane odrębnie, do takiego wniosku nie doprowadziłyby. Bowiem nie ma niczego niezwykłego w pojedynczo rozpatrywanych okolicznościach, takich jak zawarcie z wyprzedzeniem umowy zadatkowej w związku z atrakcyjnością nabywanej działki, zapłata, oprócz zadatku także znacznej części ceny przy zawarciu umowy zadatkowej czy sprzedaż na rzecz osób z kręgu znajomych. Jednak łączna ocena tych dowodów i ustaleń upoważnia do zgodnego z logiką i oświadczeniem życiowym wniosku, że trudno byłoby dać wiarę temu, że powiązani ze skarżącym zawodowo i towarzysko nabywcy działki przez rok przechowywali w gotówce środki wypłacone na jej zakup, następnie nie tylko zadatek, ale także większą część ceny uiścili gotówką na około rok przed zawarciem umowy sprzedaży bez pewności że do sprzedaży dojdzie (kwestia prawa pierwokupu nie mogła zostać rozstrzygnięta na tym etapie), zaś rok po nabyciu działkę zbyli. W tej sytuacji fakt uzyskania przez nabywców decyzji o warunkach zabudowy nie mógł przesądzić o tym, że K. przekazali skarżącemu w 2015 r. sporną kwotę, sprzedaż działki K. przez skarżącego w 2016 r. jest okolicznością bezsporną i niepodważaną w postępowaniu podatkowym. Zatem K. zamierzali działkę od skarżącego kupić, sporne jest zaś to, kiedy przekazali mu środki w kwocie 38.000 zł. Przeciwko temu, że nastąpiło to już w 2015 r. przemawia także forma zwykła pisemna umowy zadatkowej (potwierdzenie zawarcia wynika jedynie z twierdzeń skarżącego i nabywców) oraz niewskazanie w umowie warunkowej i umowie przenoszącej własność, że dokonano już (w 2015 r.) zapłaty znacznej części ceny (częścią notarialnych umów przenoszących własność jest szczegółowe wskazanie sposobu i terminu zapłaty). 5.8. Kolejny merytoryczny zarzut skargi dotyczy niezastosowania art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Op poprzez odmowę uznania, że skarżący mógł otrzymać 7 czerwca 2014 r. kwotę 250.000 zł na poczet kosztów inwestycji - budowy pensjonatu. W tym zakresie Sąd także uznaje za prawidłowe stanowisko DIAS. Postępowanie podatkowe potwierdziło, że Z. S. dysponował takimi środkami w Kanadzie i że regularnie przyjeżdżał do E. Na potwierdzenie otrzymania spornej kwoty w gotówce skarżący przedstawił pokwitowanie, niemniej jednak postępowanie podatkowe podważyło wartość dowodową pokwitowania odbioru pieniędzy. Innych bezpośrednich dowodów, że skarżący kwotę tę otrzymał, nie ma. Zdaniem Sądu słusznie, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym organ podatkowy odmówił wiary twierdzeniom o przywozie dolarów w gotówce, rozłożonym na lata i o przechowywaniu ich przez lata w mieszkaniu matki Z. S. znacznej kwoty (gotówki) w walucie obcej. Skarżący podnosi, że także małżonka Z.S. przywoziła do Polski dolary kanadyjskie, wobec czego okres ich gromadzenia nie był jednak tak długi, jak twierdzi DIAS, jednak twierdzenie to nie ma pokrycia w materiale dowodowym. Z zeznań Z.S. wynika, że to on przywoził dolary do Polski, zaś jego żony E.D. nie udało się przesłuchać, a z pisemnych wyjaśnień wywodzona przez skarżącego okoliczność przywożenia przez nią dolarów do Polski nie wynika. Wiarygodność twierdzenia o otrzymaniu środków na budowę pensjonatu od Z.S. za pośrednictwem jego żony podważa ustalenie, że przekazane miałoby być 250.000 zł, zaś Z.S. zeznał, że przywoził i przechowywał u matki dolary kanadyjskie. Skoro Z.S. gromadził omawiane środki w walucie, to nie mógłby przekazać skarżącemu spornej kwoty w złotówkach. Przypomnieć przy tym należy, że zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Zaś przypadkach opisanych w ust. 3 tego artykułu na podatniku spoczywa obowiązek ich uprawdopodobnienia. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione okoliczności, skarżący otrzymania spornej kwoty nie wykazał, co zostanie niżej omówione, podobnie, jak zwrotu Z.S. gotówką kwoty 250.000 zł w czerwcu 2016 r. – 50.000 zł i maju 2017 r. – 100.000 zł. Bowiem daty zwrotu środków nie korelowały z datami wypłaty przez skarżącego gotówki z banku. Ponadto brak potwierdzenia pobytu Z.S. w Polsce w datach wynikających z pokwitowań. Organ podatkowy zasadnie podważył powoływaną przez skarżącego okoliczność budowy przez Z.S. pensjonatu w M. jako przyczyny, dla której Z.S. miałby powierzyć skarżącemu kwotę 250.000 zł na nadzorowanie tej inwestycji. Na tę okoliczność Skarżący przedstawił podpisane przez Z.S. upoważnienie, które zostało mu przekazane przez E.D. Jednak w aktach sprawy brak dowodów na jego realizację przez skarżącego, z zastrzeżeniem dotyczącym zawarcia umowy o roboty budowlane z E.G. (K-167, akta podatkowe t.I). Umowa ta nie została jednak zrealizowana, a już sama jej treść budzi uzasadnione wątpliwości. Bardzo ogólnie określono przedmiot – wykonanie fundamentów oraz ścian przyziemia, nie uściślając ani w umowie, ani w załącznikach zakresu prac. Nie przyjęto terminu zakończenia prac ani innych terminów (etapów) wykonania umowy. Nie przedstawiono też harmonogramu prac, chociaż przyjęto, że wypłata wynagrodzenia będzie dokonywana sukcesywnie, w zależności od zaawansowania prac. Nie wskazano jednak konkretnych terminów częściowej zapłaty oraz podstawy do ustalenia wysokości. E.G. w trakcie przesłuchania nie potrafiła podać okoliczności zawarcia umowy, zaś jej mąż potwierdził wprawdzie zawarcie umowy, lecz nie posiadał dokumentów z nią związanych, takich jak kosztorys, w oparciu o który ustala się zakres prac oraz cenę. Zatem poza samą umową i aneksami nie ma dowodów wskazujących na jej zawarcie, a tym samym brak trudno byłoby uznać, że omawiana umowa potwierdza realizację inwestycji w M. (lub zamiar jej prowadzenia). W oparciu o zgromadzone dane organ podatkowy prawidłowo ocenił, że inwestycja nie była prowadzona w 2015 r., pomimo, że w 2005 r. wydane zostało pozwolenie na budowę i dziennik budowy, w którym dokonano zaledwie jednego wpisu (geodeta). Trafnym argumentem DIAS podważającym twierdzenia o zamiarze prowadzenia budowy pensjonatu przez Z.S. jest brak odbioru przez niego w 2005 r. pozwolenia na budowę (odebrał je dopiero w 2014 r.). Logiczny jest więc wniosek DIAS, że nie posiadając pozwolenia Z.S. nie mógł planować realizacji inwestycji, wobec czego nie miał powodu, aby upoważnić do tego skarżącego. Przedstawione wyżej argumenty, wskazane w zaskarżonej decyzji były zdaniem Sądu wystarczającą podstawą do oceny co braku wykazania przez skarżącego, aby otrzymał w 2014 r. od Z.S. 250.000 zł, wynikającej przede wszystkim z ustalenia, że nie znalazł potwierdzenia zamiar prowadzenia przez Z.S. budowy pensjonatu, zaś skarżący wprawdzie formalnie dysponował upoważnieniem do działania w tym zakresie na rzecz Z.S., jednak konkretnych czynności nie wykazał (oprócz zawarcia umowy z E.G.). Istotne jest także ustalenie, że Z.S. dysponował jedynie dolarami kanadyjskimi, zaś przekazane miały być środki w PLN. Podkreślenia wymaga, że dokonana przez DIAS ocena charakteryzuje się kompleksowością wymaganą od organu na podstawie art. 187 § 1 i art. 191 Op. Organ z jednej strony uznał, że Z.S. mógł zgromadzić środki pieniężne stanowiące równowartość 250.000 zł i przebywał regularnie w Polsce, a więc zasadniczo mógłby przekazać skarżącemu ww. kwotę, lecz na podstawie pozostałych dowodów uznał, że jednak nie miało to miejsca. Zdaniem Sądu stanowisko to zasługuje na aprobatę i mieści się także w granicach przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. 5.9. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f.: "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Zgodnie z art. 25b ust. 1 – 5 tej ustawy za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. 2. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. 3. Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. 4. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. 5. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.), zaś podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). W art. 25g ust. 1 – 7 u.p.d.o.f. przyjęto, że: 1. W toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114). 3. Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. 4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2. 5. W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym wykazano, że w 2015 r. skarżący dokonał wydatków przekraczających przychody uzyskane za ten okres oraz zasoby z lat poprzednich, co otwierało drogę organowi podatkowemu do przeprowadzenia postępowania na podstawie przepisów rozdziału 5a u.p.d.o.f., tj. do zbadania, czy wydatki skarżącego mogły zostać pokryte z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji. Utrzymanie w mocy decyzji NUS nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej i odpowiadało treści przepisów materialnych mających zastosowanie w sprawie. W szczególności prawidłowo ustalone zostały kwoty poniesionych wydatków (co nie jest przedmiotem sporu) oraz wartość zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Okazało się, że część wydatków nie ma pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co doprowadziło do zastosowania w odniesieniu do kwoty 219.531 zł stawki podatku wynoszącej 75%, wobec czego ustalono zobowiązanie podatkowe w kwocie 164.648 zł. Zarówno skarżący, jak i organ podatkowy bardzo szeroko uzasadniły swoje stanowisko w każdej spornej kwestii, w tym co do możliwości otrzymania przez skarżącego kwot 250.000 zł od Z.S. i 38.000 zł od małżonków K. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był materiał dowodowy zgromadzony w sposób wyczerpujący i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Wbrew treści skargi, nie doszło w trakcie gromadzenia i oceny materiału dowodowego do naruszenia zasad ogólnych zawartych w art. 120, art. 121 i art. 122 Op oraz zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 121 § 1 Op przyjęto, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaś zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Granice rozpatrywanej sprawy wyznaczały przepisy prawa materialnego zawarte w rozdziale 5a u.p.d.o.f., determinując zakres postępowania dowodowego. Przepis art. 187 § 1 Op zobowiązuje organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w granicach określonych przepisami prawa materialnego). Zgodnie z art. 191 Op organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie dopatrzył się Sąd w zaskarżonej decyzji zarzucanej organowi wadliwości postępowania z uwagi na niepełny materiał dowodowy, wybiórczą ocenę przedłożonych dowodów bądź tendencyjną oceną postawy skarżącego, wynikająca z braku zgody na przesłuchanie strony i niezłożenie oświadczeń majątkowych na gotowych drukach, co zostało wyżej omówione. Poddając ocenie treść zaskarżonej decyzji Sąd wziął pod uwagę wszystkie okoliczności wskazywane przez strony, przy czym, ze względu na obszerność argumentów skarżącego i organu podatkowego Sąd przytoczył tylko te okoliczności, które uznał za najistotniejsze i wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia w takim kształcie, jaki został przyjęty w wyroku. 5.10. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 119a Op w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119g i art. 120, art. 121 Op poprzez faktyczne ich zastosowanie – Sąd stwierdza, że nie były one podstawą zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów materialnych przytoczonych w pkt 5.9. uzasadnienia wyroku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że doszło naruszenia art. 199a § 3 Op, bowiem organ zakwestionował istnienie przedkładanych przez skarżącego dokumentów, w tym umów cywilnoprawnych, do czego, zdaniem skarżącego nie był uprawniony. Wyjaśnić należy skarżącemu, że zgodnie z § 1 i 2 art. 199a Op organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zaś powołany w skardze § 3 tego artykułu w brzmieniu: "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa." – nakazuje organowi wystąpienie z pozwem o ustalenie jedynie wówczas, gdy powziął wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa rodzącego skutki podatkowe. Paragraf ten należy odczytywać wraz z wcześniejszymi jednostkami redakcyjnymi art. 199a Op, z których wynika, że w pierwszej kolejności organ podatkowy samodzielnie interpretuje treść oświadczeń woli i jest uprawniony do oceny treści umów z uwzględnieniem intencji stron i celu czynności, a dopiero, gdy te czynności organu nie dadzą rezultatu i zgromadzone dowody pozostawiają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego implikującego skutki podatkowe – organ występuje do sądu powszechnego ustalenie istnienia stosunku prawnego. W rozpatrywanej sprawie okoliczności takie nie wystąpiły, gdyż organ podatkowy zebrał taki materiał dowodowy, który zdołał samodzielnie ocenić bez konieczności posiłkowania się instrumentem prawnym zawartym w art. 199a § 3 Op. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skargi, w rozpatrywanej sprawie dopuszczalne było wyrażenie przez organ podatkowy samodzielnego stanowiska co do przedłożonych przez skarżącego dowodów: umowy użyczenia pokoju z 6 lipca 2019 r.; umowy o roboty budowlane z 8 lipca 2014 r. wraz z aneksami, upoważnienia udzielonego podatnikowi 17 maja 2014 r.; pokwitowania z 7 czerwca 2014 r. wystawionego przez podatnika; umowy zadatkowej z 29 lipca 2015 r.; pokwitowań z 5 czerwca 2016 r. oraz z 16 maja 2017 r. Powtórzyć należy, że ocena tych wymienionych w skardze dowodów dokonana została z uwzględnieniem innych dowodów zebranych przez organ podatkowy. Faktu zawarcia ww. umów bądź wystawienia pokwitowań organ podatkowy nie kwestionował, niemniej jednak w świetle pozostałych dowodów odmówił im wiarygodności, co nie narusza art. 199a § 3 Op. 5.11. Ostatni zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 25f u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op, co miałoby nastąpić poprzez ustalenie podatku nie w drodze doręczenia decyzji, a poprzez informację ustną w toku zapoznania się skarżącego z materiałem dowodowym i poprzez zwykłe pismo informacyjne lub doręczenie pisma z 29 września 2020 r. o odmowie doręczenia decyzji. Sąd zarzutu tego nie podziela. Wyżej wyjaśniono (pkt 5.4. uzasadnienia), że decyzja NUS została prawidłowo skierowana do pełnomocnika skarżącego, bowiem w dniu jej wysłania NUS nie był jeszcze zawiadomiony o cofnięciu pełnomocnictwa. Wobec tego pełnomocnik powinien odebrać decyzję i przekazać ją skarżącemu, czego nie uczynił, gdyż zwrócił ją organowi podatkowemu. 5.12. Podsumowanie. W ocenie Sądu z wyżej podanych przyczyn skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.13. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) oddalił skargę.