I SA/Ol 105/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" odmawiającą A. K. przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wnioskiem z dnia 7 lipca 2005r. A. K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie sprzedawcy dwóch uczennic: A. G. i W. M.. Umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego A. K. zawarła z wymienionymi uczennicami, odpowiednio w dniach: 25 i 29 sierpnia 2003r., na czas określony od dnia 1 września 2003r. do dnia 30 czerwca 2005r. Stosunek pracy uczennic ustał w dniu 5 lipca 2005r. w wyniku ukończenia nauki zawodu. Egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie sprzedawca uczennice złożyły pozytywnie w dniu 30 sierpnia 2005r. W złożonym wniosku A. K. podała, że właściciel oraz nauczyciel zawodu - T. K., posiadają dyplom mistrzowski w zawodzie sprzedawca i kwalifikacje pedagogiczne. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, iż A. K. w dniu 29 sierpnia 2003r. uchwałą Państwowej Komisji Egzaminacyjnej, powołanej przez Kuratorium Oświaty, uzyskała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca. W chwili rozpoczęcia szkolenia uczniów nie posiadała natomiast kwalifikacji pedagogicznych, uprawniających do szkolenia. Uprawnienia te posiada od dnia 20 kwietnia 2004r. Nadto w toku postępowania ustalono, iż T. K. (mąż podatniczki), posiadający w chwili rozpoczęcie szkolenia uczniów zarówno kwalifikacje zawodowe, jak i pedagogiczne, uprawniające do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, nie był pracownikiem, zatrudnionym przez A. K., a jedynie jej pełnomocnikiem do reprezentowania w sprawach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i składania wszelkich oświadczeń woli przed wszystkimi urzędami i organami, niezbędnych do realizacji tego pełnomocnictwa. Powołując się na art.27c ust.13 w zw. z art.27c ust.1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej w skrócie u.p.d.o.f.) Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]"października 2005r. odmówił A. K. przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów, wobec braku wymaganych dokumentów poświadczających posiadanie przez podatniczkę kwalifikacji pedagogicznych. W odwołaniu od tej decyzji A. K. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego - art.120 i art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i wydanie orzeczenia na podstawie ustaleń nie znajdujących bezpośredniego oparcia w obowiązujących przepisach oraz naruszenie prawa materialnego - art. 27c ust.13 w zw. z art.27c ust 1 i 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędne uznanie, że nie przysługuje jej prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, mimo, iż przez cały okres szkolenia wszystkie uprawnienia do szkolenia uczniów posiadała osoba upoważniona do prowadzenia w jej imieniu zakładu, tj. T. K. oraz, że takie same uprawnienia strona nabyła od dnia 20 kwietnia 2004r. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 27c ust.2 u.p.d.o.f. ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracowników osoby prowadzącej działalności gospodarczą. Przepis ten określa krąg osób uprawnionych do ulgi uczniowskiej, nie określa jednakże wymagań jakie muszą spełniać osoby prowadzące praktyczną naukę zawodu i w tym zakresie odsyła do unormowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U nr 113, poz.988). Z §10 ust.4 i 5 tego rozporządzenia wynika, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni mieć określone tymi przepisami kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Tylko w przypadku gdy spełniają określone tymi przepisami wymogi, są uprawnieni do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych oraz przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione przez cały okres szkolenia, a więc już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie w trakcie jej trwania. Ukończenie kursu pedagogicznego nie może sanować braku takich kwalifikacji w momencie rozpoczęcia nauczania, co oznacza, że uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej. Konkludując organ stwierdził, że A. K. w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie posiadała wymaganych kwalifikacji pedagogicznych, zaś posiadający uprawnienia - T. K., nie był jej pracownikiem, stąd podatniczka nie nabyła prawa do przyznania ulgi w podatku dochodowym za szkolenie uczniów. Organ odwoławczy nadmienił również, iż w przepisach regulujących możliwość uzyskania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów nie jest uwzględniona ulga częściowa, lub za okres szkolenia ucznia przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje. Ulgę w proporcji do okresu szkolenia można przyznać jedynie w przypadku określonym w art.27c ust.11 u.p.d.o.f., jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego do dokończenia nauki u innego podatnika. W skardze A. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie w jakim pozbawia ją prawa do ulgi uczniowskiej za okres kiedy posiadała wszystkie wymagane odrębnymi przepisami uprawnienia do szkolenia uczniów, tj. za okres od dnia 20 kwietnia 2004r. do czasu zakończenia przez uczniów szkolenia z wynikiem pozytywnym i o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art.27c ust.2 u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art.121§1, art. 122 Ordynacji podatkowej). Podniosła, iż art.27c u.p.d.o.f. nie zawiera wprawdzie jednoznacznych uregulowań dotyczących "dzielenia" ulgi uczniowskiej jeśli podatnik nie spełnia warunków przez cały okres szkolenia, ale jednocześnie nie zawiera takiego zakazu. Przepisy dotyczące ulgi uczniowskiej nie zawierają także warunku nakazującego posiadanie uprawnień już od chwili zawarcia umowy o naukę zawodu. Zaznaczyła, że podmioty zobowiązane do działania na podstawie "odrębnych" przepisów i mające obowiązek czuwania nad prawidłowym przebiegiem szkolenia uznały jej uprawnienia do szkolenia uczniów i nie wniosły żadnych zastrzeżeń do przebiegu szkolenia, a organy podatkowe orzekły o braku tych uprawnień. W jej ocenie uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia daje podstawę do ubiegania się o ulgę uczniowską w części, proporcjonalnie do okresu posiadania pełnych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Art.27c ust.11 u.p.d.o.f., co do zasady, nie wyklucza możliwości podziału przysługującej ulgi, przeciwnie określa sposób naliczania częściowej ulgi w określonych przypadkach. Zaznaczyła, że reguła, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane rozszerzająco, nie oznacza, by organy podatkowe miały prawo i obowiązek ograniczać dostęp do ulg wbrew intencjom ustawodawcy i wbrew interesowi społecznemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, iż kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd rozpoznając skargę na daną decyzję administracyjną dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego i nie ma uprawnienia do wykraczania poza te ramy. Zgodnie z art.27c ust.1 u.p.d.o.f., podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Ulga ta przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracowników osoby (spółki) prowadzącej działalności gospodarczą (art.27c ust.2 u.p.d.o.f.). Jak wynika z treści przytoczonego przepisu, podatnik ubiegający się o przyznanie ulgi uczniowskiej (bądź wspólnik, czy pracownik) powinien być uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Przepisami, do których odsyła art. 27c ust.2 u.p.d.o.f. są §10 ust.4 i ust.5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U nr 113, poz.988). Z §10 ust.4 ww. rozporządzenia wynika, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, lub w zawodzie wchodzącym w zakres zawodu, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli, określone w odrębnych przepisach, lub ukończony kurs pedagogiczny, organizowany na podstawie odrębnych przepisów, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej, albo ukończony przed dniem 6 stycznia 1993 r. kurs pedagogiczny uprawniający do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei §10 ust. 5 stanowi, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu, niemający tytułu mistrza w zawodzie, powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny, o których mowa w ust.4, oraz: 1) świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać, lub 2) świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub 3) świadectwo dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego, technikum kształcącego w innym zawodzie niż ten, którego będą nauczać, oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub 4) dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku (specjalności) odpowiednim dla zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu dyplomu lub dyplom ukończenia studiów wyższych na innym kierunku (specjalności) oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać. Z powyższych przepisów wynika, że ustalone w nich wymagania (w zakresie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych) powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Jeżeli bowiem podatnik prowadzi praktyczna naukę zawodu ucznia, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby posiadającej kwalifikacje do szkolenia uczniów. Zaznaczyć przy tym należy, iż art. 27c, ani inny przepis u.p.d.o.f. nie przewiduje częściowej ulgi za okres szkolenia ucznia przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje. Jedyny przypadek, w którym ustawodawca przewidział możliwość podziału przysługującej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów uregulowany został w art. 27c ust.11 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje możliwość podziału przysługującej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia w sytuacji, gdy umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy prowadzącego szkolenie podatnika, ulga przysługuje, w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia, tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu. Sytuacja taka w rozpoznanej sprawnie nie wystąpiła. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Zasada ta odnosi się oczywiście także do ulgi uczniowskiej. Warunki powstania prawa do tej ulgi, w tym warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, zostały ściśle określone, a zatem zakres ulgi jest ograniczony. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2004r., sygn. akt FSK 446/04, w którym Sąd stwierdził, że: "Artykuł 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dopuszcza dzielenia okresu praktycznej nauki zawodu na część, w której podatnik spełniał wymagania uprawniające do praktycznej nauki zawodu, i na część, w której tych wymagań nie spełniał. (...) Preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu (uchwała NSA z dnia 10 września 2001r. sygn. akt FPS 9/01). Takie kwalifikacje należało mieć w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu." W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że skarżąca, która kwalifikacje pedagogiczne uzyskała dopiero w trakcie trwania praktycznej nauki zawodu, nie nabyła uprawnień do ulgi uczniowskiej. Nie stanowi także podstawy do nabycia tej ulgi okoliczność, że wymagane uprawnienia (zarówno zawodowe, jak i pedagogiczne) posiadał już od chwili rozpoczęcia nauki zawodu przez uczniów T. K., albowiem nie był on pracownikiem, ani wspólnikiem skarżącej, a jedynie jej pełnomocnikiem w sprawach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzut naruszenia art.27c ust.2 u.p.d.o.f Sąd uznał za niezasadny. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego - art.121§1 i art.122 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, iż skarżąca w uzasadnieniu skargi nie wskazała na czym naruszenie tych przepisów polega. Sąd natomiast nie stwierdził naruszenia powołanych przepisów w rozpoznanej sprawie. Zgodnie z zasadą wyrażona w art.121§1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe winny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta znajduje zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Opisaną zasadę narusza brak odniesienia się organu w uzasadnieniu decyzji do zarzutów odwołania. W rozpoznanej sprawie organ jednakże ustosunkował się do poglądów skarżącej i wyjaśnił dlaczego nie uznał ich za zasadne. Odmienna interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez organ podatkowy i podatnika nie narusza natomiast powyższej zasady. Stosownie do art.122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W rozpoznanej sprawie jednakże nie są kwestionowane okoliczności faktyczne. Sporna jest ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art.27c ust.2 u.p.d.o.f.. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził takiego rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia, bowiem zgodnie z art.145§1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie, w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.