I SA/Ol 106/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy skierowaną do P.G. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]" określającą daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług z tytułu wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty oleju napędowego poza standardowym zbiornikiem paliwa. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy. W dniach 22 (dwa przywozy), 24, 25, 26 i 31.03.2005r. kierowcy autokaru o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonej przez P. G. działalności gospodarczej pod nazwą: E. w G., przekraczali granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wymienionego pojazdu. Wwieziono olej napędowy w ilości po 400 litrów (22 (dwa przywozy) i 24.03.2005r.) oraz po 450 l (25, 26 i 31.03.2005r.). Na powyższą okoliczność sporządzono protokoły z przyjazdu do RP, podpisywane przez funkcjonariusza celnego i kierującego pojazdem. Z ich treści wynikała zgodność paliwa co do ilości deklarowanej i stwierdzonej. W oparciu o dane zawarte w protokołach z kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium UE w zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]". Ustalił w toku postępowania, że pojemność standardowego zbiornika rzeczonego pojazdu wynosiła 300l. Decyzją z dnia "[...]" 2010r. organ I instancji określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, oraz podatku od towarów i usług uznając, że olej napędowy wprowadzano na obszar celny Wspólnoty w całości w niestandardowym zbiorniku paliwa, nie spełniono więc jednego z podstawowych warunków zwolnienia, przewidzianego w prawie wspólnotowym i krajowym. W wyniku wniesienia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]"2010r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej pkt II sentencji (co do jednego z przywozów w dniu 22.03.2005r. w odniesieniu do paliwa w ilości 400 l.), w pozostałym zakresie utrzymał rozstrzygnięcie w mocy. Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na wyżej wymienioną decyzję. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 2"[...]"2010r. uchylił w całości swoją decyzję z "[...]"2010r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W sentencji decyzji z dnia 2"[...]"2010r. powołał się na art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r., poz. 270 ze zm.). W uzasadnieniu podał, że istota sporu polega na ustaleniu, czy kontrolowany pojazd posiadał w dniach przywozu paliwa standardowy zbiornik paliwa. Organ stwierdził, że w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy w związku z zarzutami podniesionymi w skardze z dnia 25.11.2010r., z uwagi na niedostatecznie zgromadzony materiał dowodowy i konieczność jego uzupełnienia, postanowił uchylić własną decyzję z dnia "[...]"2010r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zalecił rozpatrzenie wniosków dowodowych zgłoszonych jeszcze w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji, przeprowadzenie oględzin pojazdu i ustalenie czy w autokarze był dodatkowy zbiornik paliwa, oraz czy i ile paliwa kierowcy przewozili w takim zbiorniku, bądź poza zbiornikami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Ol 24/11 umorzył postępowanie ze skargi P. G. na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"2010r. Postanowieniem z dnia 20.04.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego rozszerzył postępowanie, wskazując, że jego przedmiotem będzie też badanie, czy zaistniały przesłanki naruszenia art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. dotyczące ustanowienia wspólnotowego systemu zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.), tj. czy doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego. Organ I instancji zebrał dane odnośnie zużycia paliwa - dołączył ekspertyzę techniczną autobusu z 29.07.2006r. (karty nr 96-100 akt administracyjnych) i czasu oczekiwania na granicy w marcu 2005r. (k. 101-107 akt administracyjnych). Wydał w tym zakresie postanowienie z dnia 01.06.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpił przywóz paliwa na terytorium UE poza standardowym zbiornikiem pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]". W związku z powyższym decyzją z dnia "[...]" określił: daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, oraz podatku od towarów i usług (pkt I od 1 do 6 sentencji), od ilości wwiezionych poza standardowym zbiornikiem, a także określił kwoty należności z tytułu usunięcia oleju napędowego spod dozoru celnego (pkt I od 7 do 10). W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" organ I instancji uznał, że w chwili wjazdu do RP olej napędowy przewożony był w standardowym zbiorniku na paliwo zamontowanym w pojeździe, o pojemności 300 litrów. Kierowca autobusu deklarował natomiast przywóz paliwa w ilości przekraczającej pojemność zbiornika, odpowiednio 400 l 22 (dwa przywozy) i 24.03.2005r.) oraz 450 l (25, 26 i 31.03.2005r.). Organ podkreślił, że nie miał podstaw do weryfikacji zadeklarowanych ilości paliwa, tym samym ilość paliwa powyżej 300 l (odpowiednio 100 l i 150 l) uznał za przywiezioną poza standardowym zbiornikiem, i stwierdził, że dla tej ilości nie przysługiwało zwolnienie z należności przywozowych. Organ I instancji analizując ilości paliwa wskazane w protokołach kontroli z wjazdu na obszar celny Wspólnoty i wyjazdu z tego obszaru uznał, że różnica między ilością paliwa wwiezionego na obszar Wspólnoty, a ilością znajdującą się w zbiorniku podczas wyjazdu wskazuje, że przy uwzględnieniu normy zużycia paliwa przez autobus oraz ilości przejechanych kilometrów nastąpiło usunięcie spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku paliwa. Dokonując kalkulacji zużycia paliwa w przedmiotowym pojeździe organ celny uwzględnił następujące normy zużycia paliwa: 30 l/100 km jazdy, 10 I/h pracy silnika na biegu jałowym, 10% większe zużycie paliwa, niż podane powyżej normy ze względu na ogrzewanie pojazdu używane w okresie zimowym. Nie uwzględniono natomiast zużycia paliwa związane z używaniem klimatyzacji pojazdu, ponieważ normę dodatkowego zużycia paliwa z tego tytułu stosuje się od 01 kwietnia do 31 października, a badany okres dotyczy marca. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, wskazując na jego bezprzedmiotowość z uwagi na to, że autokar uległ zniszczeniu na skutek pożaru, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji z powodu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedstawił również wnioski dowodowe i zarzucił naruszenie przepisów: - art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a), art. 35 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.); - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 208 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1 i art. 73 Prawa celnego. Odwołujący się m.in. podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego nie wykonał wytycznych organu odwoławczego wynikających z decyzji z dnia 2"[...]"2010r. i naruszył przepisy postępowania. Dyrektor Izby Celnej powołaną na wstępie decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W jej uzasadnieniu, odnosząc się do żądania przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów podał, że postanowieniem z 27.03.2012r. odmówił ich przeprowadzenia. Jednocześnie włączył do akt sprawy kopie dokumentów z innych akt postępowania, m.in. notatki służbowej funkcjonariusza celnego z 01.12.2006r.i protokołów przesłuchań funkcjonariuszy celnych. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż w autobusie o nr rej. "[...]" było przewożone paliwo w ilości znacznie przekraczającej pojemność standardowego zbiornika zamontowanego przez producenta. Takie ilości przewoził i deklarował także sam przedsiębiorca, który również uczestniczył w czynności przepompowania paliwa. Ze względu na fakt, iż autokar o nr rej. "[...]" uległ spaleniu, w chwili obecnej nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy w przedmiotowym autobusie zamontowany był zbiornik niestandardowy. Organ powołał się na treść informacji producenta, że zamontowanie większego zbiornika spowodowałoby zmiany konstrukcyjne, oraz na stwierdzenie przez funkcjonariusza celnego podłączenia do zbiornika nieoryginalnych przewodów. Ponadto wskazał na wynik kontroli Inspekcji Transportu Drogowego. Mając na uwadze te dowody uznał, że paliwo w ilości przekraczającej pojemność standardowego zbiornika, było przewożone poza standardowym zbiornikiem. Stwierdził, iż nie podlegało ono zwolnieniom celnym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w decyzji organu I instancji prawidłowo określono należności przywozowe. Wartość celna towaru oraz kod taryfy celnej również zostały ustalone prawidłowo. Sposób dokonania wyliczeń dotyczących należności przywozowych został przedstawiony w sposób czytelny, nie wzbudzający zastrzeżeń. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji błędnej kalkulacji zużycia paliwa przez przedmiotowy autobus na obszarze celnym Wspólnoty. Zasadnie organ uznał, że część paliwa wwieziona w zbiorniku standardowym została usunięta spod dozoru celnego oraz prawidłowo określił ciążące na tym paliwie należności. Zatem nie doszło do naruszenia art. 37 ust. 3 i art. 39 ust. 1 Prawa celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. G. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający ustalenie stanowiska organu oraz dokonanie kontroli legalności decyzji, - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wątpliwości co do stanu faktycznego; nie podjecie wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; rozstrzygnięcie na postawie niepełnego i sprzecznego materiału dowodowego, z którego wynika, że w kontrolowanym autokarze zamontowany był standardowy zbiornik paliwa, przy jednoczesnym twierdzeniu przez organy, że paliwo było przewożone w dodatkowych zbiornikach, których istnienia nie udowodniono, zaś treść protokołów kontroli celnej wskazuje, ze paliwo było przewożone w ilości przekraczającej pojemność zbiornika standardowego; nie ustalenie w trakcie kontroli celnej ile zbiorników było zamontowanych w kontrolowanym autokarze, czy i jakiej ilości paliwo było przewożone poza zbiornikiem standardowym; nie ustalenie rzeczywistej ilości paliwa uznanego przez organ za usunięte spod dozoru celnego; odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, - niewykonanie wytycznych Dyrektora Izby Celnej zawartych w decyzji z dnia 2"[...]"2010r. uchylającej w całości swoją decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu celnego i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. - § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 2983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i w zw. z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na sprzeczności w uzasadnieniu decyzji co do istoty postępowania w sprawie. W jego ocenie z argumentacji organu nie wynika, czy postępowanie było prowadzone w kierunku usunięcia paliwa spod dozoru celnego czy też przewozu paliwa poza zbiornikiem standardowym. Nie wie zatem, co stanowiło podstawę wymiaru należności podatkowo celnych. Następnie przedstawił obszerną polemikę z zasadnością przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia dowodów wskazanych przez organy oraz wskazał na dowody, które powinny być wzięte pod uwagę, a bezpodstawnie zaniechano ich przeprowadzenia. Dalej skarżący wskazał na wytyczne Dyrektora Izby Celnej zawarte w decyzji z dnia 2"[...]"2010r. odnośnie do konieczności ustalenia w toku ponownego rozpoznania sprawy, jakie było w kontrolowanym okresie rzeczywiste wyposażenie przedmiotowego autobusu w zbiornik (zbiorniki) paliwa, czy w pojeździe został zamontowany dodatkowy zbiornik, a ponadto ile paliwa kierowcy przewozili w tym dodatkowym zbiorniku. Organ powinien ustalić kwestię związana z deklarowaniem przez kierowców ponadnormatywnej ilości paliwa, po czym w zależności od ustaleń wykonać inne, wyłaniające się czynności, a następnie dokonać właściwej oceny prawnej całokształtu okoliczności sprawy. Podniósł, że organ celny nie przeprowadził tych dowodów. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych na tle stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślił, że wskazówki organu odwoławczego co do sposobu przeprowadzenia ponownego postępowania nie mogą być zignorowane i pominięte. Dodatkowo zarzucił, że zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej doręczył bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika radcy prawnego M. K. W., ustanowionego w toku postępowania przed organami, a pomimo niedowołania pełnomocnictwa, zaskarżona decyzja została doręczona stronie, z pominięciem pełnomocnika. Przytoczył tezę 2 glosy J.Drosika do wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011r. II FSK 2017/10, "Gdy treść pełnomocnictwa złożonego do akt organu na określonym etapie procedowania w konkretnej sprawie nie pozostawia miejsca na wątpliwości, że wolą strony jest, aby ten właśnie pełnomocnik reprezentował ja na kolejnych etapach postępowania, w tym również możliwym postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji podatkowej, to nie powinno się zmuszać strony do każdorazowego ponawiania czynności ustanawiania tego samego pełnomocnika w kolejnych postępowaniach dotyczących tej samej sprawy". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ ustosunkował się do zarzutów skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W zakresie zarzutu pominięcia pełnomocnika organ podał, że skarżący wniósł samodzielnie odwołanie od zaskarżonej decyzji, w którym jednoznacznie wskazał adres do doręczeń. Obligowało to organ odwoławczy do kierowania wszelkiej korespondencji na ten właśnie adres strony, która nie kwestionowała w toku postępowania takiego doręczania pism. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane wyżej reguły Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania to jest art. 123 § 1 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzja została wydana z naruszeniem art. 165 § 2 i art. 217 Ordynacji podatkowej w związku z art.54§ 3 p.p.s.a, przez objęcie postępowaniem toczącym się po uchyleniu przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w tej sprawie w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. okoliczności, które nie stanowiły podstawy faktycznej i prawnej uprzednio wydanych decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy. W zakresie wymienionych wyżej naruszeń prawa należy stwierdzić, że art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Statuuje też prawo strony do udziału w postępowaniu dowodowym, a tym samym daje jej prawo do wpływania na treść dokonanych ustaleń poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i tym samym do ustalenia faktów prawotwórczych, mających wpływ na wynik podjętego na ich podstawie rozstrzygnięcia. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest jedną z podstawowych zasad postępowania. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, jeżeli charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona takiego pełnomocnika ustanowi, winien on być traktowany pod względem procesowym tak samo jak jego mocodawca. Winien być więc zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ, jemu też należy doręczać wszelkie pisma, o czym stanowi art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa, gdy zostanie on ustanowiony, zaś organ prawidłowo powiadomiony o woli strony działania przez pełnomocnika. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. W myśl art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa winien być załączony do akt sprawy wówczas, gdy pełnomocnictwo zostało udzielone poza postępowaniem (tzn. nie w trybie zgłoszenia do protokółu). Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu tak samo jak strona, pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje takie same skutki prawne. Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony. W wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2013r. sygn. akt II GSK 50/12 (CBOSA nsa.gov.pl) wyrażono stanowisko, że "pominięcie przy doręczaniu decyzji pełnomocnika skutkuje wadą kwalifikowaną dającą podstawę do wznowienia postępowania (...)". Sąd odwołał się do wcześniejszego orzecznictwa. Wskazał m.in. też na wyroki NSA: z dnia 21.03.2007r.sygn.akt II FSK 423/06 ,oraz z dnia 12.12.2006r. sygn. akt II FSK 1560/05, gdzie takie same stanowiska zostały wyrażone w odniesieniu do art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy (k.45) wynika, że skarżący w dniu 2.06.2010r. zgłosił do protokołu udzielenie pełnomocnictwa radcy prawnemu M. W. do reprezentowania jego spraw "przed sądami powszechnymi, organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami egzekucyjnymi, a także w postępowaniu sądowo-administracyjnym, w tym do sporządzania i wnoszenia środków odwoławczych oraz skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie, w której Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie oznaczone numerem "[...]"." Z przedstawionej wyżej treści pełnomocnictwa wynika, że miało ono charakter ogólny. Oznacza to, że intencją skarżącego było objęcie zakresem pełnomocnictwa wszystkich faz postępowania w sprawie do jej ostatecznego (i prawomocnego) zakończenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że skutkiem udzielenia pełnomocnictwa jest wejście umocowanego we wszystkie prawa i obowiązki strony, przy czym przez fakt udzielenia pełnomocnictwa strona nie zostaje pozbawiona prawa do samodzielnego działania. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jest w swojej treści jednoznaczny. Zatem, od daty przedłożenia lub zgłoszenia przez stronę do protokółu pełnomocnictwa, doręczanie wszelkich pism w toczącym się postępowaniu podatkowym, w tym decyzji kończących postępowanie winno następować do rąk pełnomocnika, niezależnie od tego czy i jakie czynności w postępowaniu strona podejmuje osobiście. W rozpoznawanej sprawie wszystkie czynności w postępowaniu odwoławczym prowadzone były bez udziału wyznaczonego pełnomocnika. Uchybienie organu odwoławczego w tym zakresie jest niezrozumiałe zważywszy na to, że od dnia 2.06.2010r. tj. daty zgłoszenia pełnomocnictwa do protokółu, organy podatkowe doręczały wszystkie pisma i decyzje wydane w sprawie, w tym decyzję wydaną w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a oraz decyzję wydaną przez organ I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy, pominiętemu na etapie kolejnego postępowania odwoławczego, pełnomocnikowi strony – radcy prawnemu M.K.W.. O ile na skutek wniesienia odwołania organ powziął wątpliwości co do tego czy strona nadal jest przez pełnomocnika reprezentowana, powinien tę kwestię wyjaśnić, żądając jednoznacznego oświadczenia strony. Konkludując, pozbawienie pełnomocnika strony skarżącej możliwości udziału w postępowaniu odwoławczym, w którym w szczególności prowadzono postępowanie dowodowe, (wystąpiono ponownie do przedstawiciela producenta autobusu celem uzyskania odpowiednich danych, włączono do akt szereg dokumentów z innych postępowań i kontroli) stanowi istotne naruszenie procesowe, skutkujące stwierdzeniem zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania. W kwestii naruszenia art. 165 § 2 i art. 217 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 3 p.p.s.a, należy stwierdzić, że zakres postępowania podatkowego wszczętego z urzędu wyznaczony jest treścią postanowienia wydawanego na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis procedury podatkowej nie stanowi wprost, do kiedy organ podatkowy może rozszerzyć wskazany w tym postanowieniu zakres przedmiotowy sprawy. Zdaniem Sądu zasadne jest przyjęcie, że nie może to nastąpić po wydaniu decyzji przez organ I instancji, chyba, że w wyniku kontroli instancyjnej wydanej decyzji, organ zostanie zobowiązany przez organ odwoławczy do "rozszerzenia" granic sprawy. O tym zaś przesądzą przepisy regulujące tryb i zasady postępowania odwoławczego, wskazujące też na rodzaje rozstrzygnięć, które mogą być podjęte przez organ odwoławczy. Zauważyć trzeba, że w postępowaniu podatkowym, (podobnie jak w innych procedurach) obowiązuje zakaz orzekania na niekorzyść strony w toku postępowania instancyjnego, chyba że decyzja rażąco narusza prawo (na marginesie tylko wskazać należy, że od 1.01.2013 nie istnieje możliwość skierowania sprawy do tzw. "wymiaru uzupełniającego"). Stwierdzić należy, że postępowanie prowadzone po wydaniu przez organ decyzji w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. nie może wyjść poza granice wyznaczone treścią decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego. Zasadniczo celem instytucji autokontroli przewidzianej przepisami p.p.s.a, polegającej na możliwości "uwzględnienia przez organ w całości skargi" skierowanej do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną, jest załatwienie sprawy skargi strony co do istoty. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że możliwe jest również, o ile takie żądanie zostało zawarte w treści skargi, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponieważ kryteria oceny stosowanej przez organ podatkowy w trakcie samokontroli powinny odpowiadać kryteriom stosowanym przez sąd administracyjny, to organ nie może formułować jakichkolwiek ocen odnośnie naruszeń prawa w dotychczasowym postępowaniu, wykraczających poza granice sprawy. Sąd stwierdza, że takich ocen ani zaleceń co do dalszego postępowania (tj. wykraczających poza zakres sprawy dotychczasowej) nie zawierała decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 2"[...]"2010r. (k. 76-78 akt). Nie ulega wątpliwości, że postępowanie dowodowe, które powinno było być przeprowadzone po uchyleniu - decyzją z dnia 2"[...]"2010r. - poprzednio wydanych decyzji w sprawie, nie mogło obejmować zagadnienia usunięcia paliwa spod dozoru celnego, skoro przedmiotem postępowania w sprawie, w której wydano decyzje uchylone w ramach autokontroli było: "ustalenie czy paliwo zostało przywiezione w zbiorniku standardowym oraz zaistniały przesłanki zasadności zwolnienia celnego paliwa z art. 112 Rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28.03.1983 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych". Organowi podatkowemu I instancji nie wolno było zatem "rozszerzać" postępowania na badanie przesłanek naruszenia art.115 wymienionego wyżej rozporządzenia, co uczynił postanowieniem z dnia 20.04.2011r. (k- 87 akt). Tymczasem organ odwoławczy zaakceptował takie ewidentne naruszenie prawa, stwierdzając zasadność działania organu I instancji w tym zakresie. Z uwagi na istotne uchybienia procesowe skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Sąd odstąpił od materialnoprawnej kontroli tej decyzji, albowiem ocena legalności decyzji w tym względzie jest uzależniona od poprawności postępowania poprzedzającego jej wydanie. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c. p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a. , a o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie, zapewniając w nim udział wyznaczonemu pełnomocnikowi, oraz uwzględni stanowisko Sądu w kwestii braku podstawy prawnej do dokonanego rozszerzenia granic sprawy.