I SA/Ol 112/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest decyzja z dnia "[...]" nr "[...]", którą Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M.Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[.1.]" nr "[...]" określającą kwoty: długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, od paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że przekraczając w dniu 9.10.2014r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., M. Z. (dalej podróżny, strona, odwołujący się, skarżący) dokonał ustnego zgłoszenia 90 litrów benzyny, znajdującej się w zbiorniku samochodu osobowego marki "[...]" o nr rej. "[...]" oraz 10 litrów w kanistrze. W trakcie kontroli organ celny stwierdził, że pojemnik z tworzywa sztucznego zawiera paliwo w ilości przekraczającej deklarowane 10 litrów. W wyniku przelania paliwa z kanistra zgłaszającego do zbiornika pomiarowego stwierdzono, że w przenośnym zbiorniku znajdowało się 30 litrów benzyny, a więc o 20 litrów więcej, niż zgłosiła strona. Z przeprowadzonych czynności został sporządzony protokół pomiaru ilości paliwa nr "[...]", zawierający informacje dotyczące ilości zadeklarowanego paliwa, jak i ilości stwierdzonej podczas kontroli fizycznej. Strona po odczytaniu protokołu odmówiła jego podpisania bez podania przyczyny. Po wszczęciu postępowania postanowieniem z dnia 9.10.2014r., Naczelnik Urzędu Celnego (dalej także: organ I instancji) ww. decyzją z dnia "[.1.]" określił kwotę długu celnego w wysokości 3,00 zł, podatku akcyzowego w wysokości 31,00 zł, opłaty paliwowej w wysokości 2,00 zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości 22,00 zł, w związku z niezgłoszeniem 20 litrów benzyny przywiezionej na obszar celny Unii Europejskiej. Jednocześnie zdecydował o przeksięgowaniu kwoty 58 zł zabezpieczenia złożonego przez stronę w dniu 9.10.2014r. na poczet tej należności. Organ zaznaczył, że zwolnienie z należności przywozowych obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz 10 litrów w kanistrze oraz uznał, że niezgłoszone paliwo zostało nielegalnie wprowadzone na obszar ceny Wspólnoty, w związku z czym na podstawie art. 202 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstał dług celny. Podróżny złożył odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia. Podniósł, że w kanistrze znajdowało się tylko 10 litrów benzyny, a funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę celną nie dopełnili obowiązków służbowych przelewając zawartość kanistra do innego pojemnika nie informując go o tym. Było to działanie celowe, aby później była podstawa do wystawienia mandatu za nadmierną ilość paliwa znajdującego się w kanistrze. Odwołujący się zarzucił, że jest osobliwie traktowany na przejściach granicznych "[...]". Codziennością są komentarze funkcjonariuszy o prawdopodobnym przemycaniu przez stronę nadmiernej ilości towarów niezgłoszonych do odprawy. Dyrektor Izby Celnej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podtrzymał stanowisko organu I instancji. Wskazał na zasadę dwuinstancyjności postępowania, dochodzenia prawdy obiektywnej i powołał się na art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że kwestionowanie przez stronę w odwołaniu ilości przewożonego paliwa nie może być uwzględnione. Protokół pomiaru ilości paliwa z dnia 9.10.2014r. jako dokument urzędowy, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ma on wysoki walor dowodowy nie tylko ze względów formalnych, wynikających z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także ze względów materialnych, co do ustalonej w nim ilości paliwa. Sporządzony został w celu udokumentowania stanu faktycznego występującego przy przekraczaniu granicy. W przypadku kwestionowania przez stronę prawdziwości danych ustalonych przez organ celny, mogła ona wnieść uwagi do protokołu, które następnie mogły stanowić podstawę podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających prowadzonych podczas odprawy celnej. Kwestionowanie stanu faktycznego ustalonego w protokole po dokonaniu odprawy, w postępowaniu odwoławczym, z zasady nie może być skuteczne chyba, że strona dysponowałaby materiałem o równie wysokim walorze dowodowym na potwierdzenie swoich twierdzeń. W niniejszej sprawie odwołujący się takiego dowodu nie przedstawił. Nie wniósł także uwag do protokołu. Na tle art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podał, że odmowa podpisania protokołu przez stronę, również nie jest okolicznością dyskwalifikującą ten dokument, jako dowód potwierdzający stan faktyczny podczas dokonywania czynności na granicy. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. W protokole nr "[...]" zamieszczone zostały odpowiednie zapisy informujące o odmowie złożenia podpisu przez stronę, co czyni zadość przepisom obowiązującym w tym zakresie. Odnosząc się do podniesionej kwestii złego traktowania przez funkcjonariuszy celnych organ odwoławczy zaznaczył, że strona miała prawo do złożenia stosownej skargi w tym zakresie. Kwestia ta nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie, którego przedmiotem jest uregulowanie sytuacji 20 litrów benzyny niezgłoszonej do odprawy celnej. Dyrektor Izby Celnej przywołał następnie art. 40, art. 41 lit. a), art. 59, art. 79 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, Dz.U.UE-sp.02-4-307), dalej Wspólnotowy Kodeks Celny, § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. z 2004r. nr 94, poz. 902, obecnie od 4.11.2014r. j.t. Dz.U. z 2014r. poz. 1504), dalej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r., art. 41, art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L. 2009.324), dalej rozporządzenie 1186/2009, art. 56 ust. 1 i 5, art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u, art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014r., poz. 752, ze zm.), dalej u.p.a.. Organ II instancji wyjaśnił, że w celu zbadania, czy podróżni spełniają warunki do korzystania ze zwolnień z należności przywozowych, organy celne dokonują rejestracji ilości i częstości przewożonego w standardowych zbiornikach pojazdów paliwa, co jest niezbędne do oceny, czy paliwo ma charakter niehandlowy, czy też handlowy. Przy czym zgodnie z art. 126 rozporządzenia 1186/2009, jeżeli zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. W związku z powyższym podróżny, który zamierza skorzystać ze zwolnienia z należności celnych i od należności podatkowych, jest zobowiązany do przedstawienia organowi celnemu całości przewożonego towaru oraz do rzetelnego jego zgłoszenia. W przypadku przewożonego paliwa polega to na określeniu jego ilości i rodzaju. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że strona w zbiorniku przenośnym przewoziła o 20 litrów benzyny więcej niż wskazana w przytoczonych przepisach norma. Oznacza to, że owa nadwyżka paliwa, nawet w przypadku jej przedstawienia i prawidłowego zgłoszenia organowi celnemu, i tak nie podlegałaby zwolnieniu z należności przywozowych. W ocenie organu II instancji w sprawie będącej przedmiotem odwołania rozważono wszechstronnie wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. Z. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W ocenie skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została oparta na protokole kontroli, podczas której doszło do uchybień proceduralnych oraz nadinterpretacji przepisów przez funkcjonariuszy celnych. W kanistrze o nominalnej pojemności 25 litrów znajdowało się 10 I benzyny, kanister został napełniony przez osobę podróżującą wówczas ze skarżącym i obecną podczas kontroli, która jednak została pominięta w protokole. Funkcjonariusze celni dokonali pomiaru paliwa nie uprzedzając o zamiarze dokonania tej czynności, wykorzystali chwilę nieuwagi i oddalili się z kanistrem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Analiza akt sprawy nie dała podstawy do uwzględnienia skargi. W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że przekraczając w dniu 9.10.2014r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., skarżący próbował przewieźć paliwo w kanistrze w ilości przekraczającej zgłoszone 10 litrów benzyny. Strona kwestionuje sposób przeprowadzenia kontroli ilości paliwa przez funkcjonariuszy na skutek zgłoszenia na granicy, jak też ilość paliwa w przenośnym zbiorniku, przez co dąży do podważenia protokołu z czynności kontrolnych, będącego podstawą wydania zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (j.t. Dz.U. z 2013r. poz. 727 ze zm.),wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków lub uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Podstawowym obowiązkiem jest przedstawienie towarów organom celnym, celem nadania im odpowiedniego przeznaczenia celnego, o czym stanowią odpowiednio przepisy art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i przepisy aktów wykonawczych. Stosownie do § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu, dotyczące paliw przewożonych w zbiornikach pojazdów mechanicznych, może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego. Zgłaszający jest odpowiedzialny za prawdziwość podanych informacji, które stanowią podstawę do zastosowania przepisów regulujących daną procedurę celną. Na podstawie art. 107 ust. 1 ww. rozporządzenia 1186/2009 z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110: a) paliwa przewożone w standardowych zbiornikach: – prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli, – pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; b) paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, są zwolnione z należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym, określonej wyżej jako u.p.a, zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw. W myśl art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedstawianej już jako u.p.t.u., zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Przy czym przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77 (ust. 5 art. 56). W art. 77 ust. 1 u.p.t.u. wprowadzono regulację, zgodnie z którą zwalnia się od podatku import: 1) paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach: a) prywatnych środków transportu, b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej, c) specjalnych kontenerów - w ilości do 200 litrów na środek transportu; 2) paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów. Na podstawie art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. Dz.U. z 2012r. poz. 931 ze zm.), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na importerze paliw silnikowych lub gazu – art. 37j ust. 1 pkt 2. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1). Z łącznego odczytywania ww. przepisów wynika zatem, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności przywozowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 l, plus 10 l w kanistrze. Zgodnie z art. 57 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdy organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów, podejmują wszelkie niezbędne działania, w celu uregulowania ich sytuacji. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy przyjęły w niniejszej sprawie, że skarżący przekraczając w dniu 9.10.2014r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., przekroczył limit 10 litrów przewożonego paliwa w kanistrze, zatem w stosunku do 20 l powstał dług celny i należności podatkowe. Powyższe potwierdza protokół pomiaru ilości paliwa nr "[...]" z 9.10.2014r. Jest to kluczowy w sprawie dowód, którego ustaleń skarżący nie podważył, a miał taką możliwość przede wszystkim podczas czynności udokumentowanych tym protokołem, jak też w dalszym toku postępowania przed organem I instancji. Wskazano w nim ilości zadeklarowanego paliwa – 10 l, jak i ilości stwierdzone podczas kontroli fizycznej – 30 l. Skarżący, obecny przy sporządzaniu protokołu został zapoznany z jego treścią, nie wniósł żadnych uwag ani zastrzeżeń, a następnie odmówił jego podpisania. Dopiero w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skarżący podniósł, że w kanistrze znajdowało się tylko 10 litrów benzyny, a funkcjonariusze mieli celowo unikać jego udziału przy czynności pomiaru ilości paliwa w kanistrze. Natomiast w skardze stwierdził, że deklarował przewożenie 10 l paliwa w kanistrze o pojemności 25 l, który miał być napełniany przez pasażera, co całkowicie pominięto w sprawie. Jednak w ten sposób nie mógł skutecznie podważyć kluczowego w sprawie dowodu, jakim były ustalenia z pomiaru paliwa, udokumentowane ww. protokołem z dnia 9.10.2014r.. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle (§ 2). Jest to dokument urzędowy, sporządzany w formie określonej przepisami prawa i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 O.p.). Zaznaczyć należy, że protokół kontroli celnej jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 O.p. korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Ol 691/10 dostępne w CBOSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczności zgłoszone w odwołaniu i skardze odnośnie tego, czy kontrolowany został właściwie potraktowany, udział innego podróżnego, mniejsza pojemność kanistra niż przyjęta w protokole, nie zostały zgłoszone do protokołu, ani też w innej formie. Skarżący ponadto nie powoływał się w odwołaniu na okoliczność, że deklarował przewożenie 10 l paliwa w kanistrze o pojemności 25 l, a nie 30 l. Uczynił to dopiero w skardze. Sąd stwierdza, że takie informacje powinny być oczywiste już na miejscu kontroli granicznej. Należało je zgłosić bezpośrednio do protokołu, w toku postępowania, a nie dopiero w odwołaniu i skardze do sądu administracyjnego. Skarżący miał możliwość zgłoszenia na granicy pojemności kanistra zawierającego paliwo, jak i innych ww. okoliczności. Skoro tego nie uczynił, to zarzuty skargi należy uznać za gołosłowne. I nie ma tu znaczenia, że skarżący odmówił podpisania zarówno protokołu, jak i postanowienia z dnia 9.10.2014r. o wszczęciu postępowania oraz innych dokumentów (k. 1-10, 14 akt administracyjnych). Negowanie czynności organu bez zgłaszania jakichkolwiek środków dowodowych prowadzących do ustalenia stanu faktycznego innego, niż przyjęty przez organy do kwalifikacji prawnej, nie mogło doprowadzić do uznania przez Sąd zasadności skargi. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania, Wojewódzki sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.