I SA/Ol 113/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu 10 lipca 2012 r., uzupełnionym następnie w dniu 24 lipca 2012 r., H.P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty po 2.000 zł miesięcznie, zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 142.485 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 4.001 zł oraz odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 12.207 zł. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że zaległość podatkowa powstała w wyniku niespodziewanego zerwania kontaktu handlowego przez jej kontrahenta – Spółkę A w L. Była to okoliczność nadzwyczajna i losowa, spowodowana trudną sytuacją w przemyśle stolarskim w Polsce i na świecie. Zdaniem strony, okoliczności tej nie można było przewidzieć, a ponadto nie mieściła się ona w ramach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozłożenie na raty zaległości podatkowej spowoduje przywrócenie równowagi ekonomicznej oraz uchroni jej przedsiębiorstwo przed likwidacją. Strona podkreśliła, że nie korzystała wcześniej z żadnej formy pomocy publicznej, pomimo że działalność prowadzi od 2006 r.. Obecnie jej sytuacja majątkowa znacznie się pogorszyła, niemniej jednak nie jest podmiotem gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji, w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U. UE C Nr 244 z dnia 1 października 2004 r.), dalej jako: "Wytyczne wspólnotowe". Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu wskazał, iż z uwagi na sytuację finansową strony w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Jednocześnie stwierdził, że pomoc de minimis nie może być udzielona przedsiębiorstwu znajdującemu się trudnej sytuacji w rozumieniu ww. Wytycznych wspólnotowych, a za takie uznał przedsiębiorstwo prowadzone przez stronę. W odwołaniu H.P. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi w sytuacji, gdy strona posiada możliwości płatnicze, jak również wolę wywiązania się ze spłaty zobowiązań. Powołując treść art. 122 Ordynacji podatkowej, nie zgodziła się z ustaleniami i oceną organu I instancji, że jest przedsiębiorcą zagrożonym w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych. Jej zdaniem, decyzja o zawieszeniu działalności miała prowadzić do realnej obrony przed dalszym zadłużeniem przedsiębiorstwa, które jest w trakcie poszukiwania nowych kontrahentów. Osiągnięty w okresie od stycznia do marca 2012 r. bardzo wysoki dochód wskazywał natomiast, że przedsiębiorstwo jest w stanie generować zyski. Ponadto nie posiada ono zobowiązań kredytowych, a zobowiązania podatkowe wynikają z wygenerowania dużego zysku. Strona podniosła, że przez wzgląd na to, iż wniosek dotyczy przedsiębiorstwa, zadaniem organu było rozpatrzenie interesu publicznego przez pryzmat utrzymania podmiotu na rynku, co niewątpliwie byłoby możliwe dzięki pomocy de minimis. W przypadku natomiast wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, konieczne było poddanie analizie możliwości wywiązania się podatnika z zaproponowanego przez niego układu ratalnego, czego zdaniem strony, organ I instancji nie uczynił. Organ ten nie uwzględnił także ewentualnych kosztów związanych z likwidacją przedsiębiorstwa spowodowanych negatywną decyzją w przedmiocie złożonego wniosku. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Stosownie natomiast do art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych wart. 67a Ordynacji podatkowej, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących takiej pomocy. Przed przystąpieniem do oceny przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy działając na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 tej ustawy, winien w pierwszej kolejności dokonać analizy dopuszczalności zastosowania określonego we wniosku rodzaju pomocy, w tym przypadku pomocy de minimis. Odwołując się natomiast do instytucji uznania administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że wystąpienie w sprawie przesłanek ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie obliguje do jej udzielenia, a jedynie daje możliwość jej przyznania. Analizując znaczenie pojęcia "ważnego interesu podatnika", organ wskazał na obowiązek ustalenia sytuacji majątkowej strony. Podniósł ponadto, że przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość czy zaufanie obywateli do organów władzy. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynikało, iż Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo domowe z mężem S.P. i pełnoletnią córką A.P. Rodzina strony zamieszkuje w stanowiącym własność córki budynku jednorodzinnym o pow. ok. 100 m² położonym na działce o pow. 0,0448 ha przy ul. "[...]" w L. Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą - Firmę B z siedzibą w L. w zakresie produkcji wyrobów tartacznych. W 2010 r. przedsiębiorstwo poniosło 172.936,79 zł straty. W 2011 r. osiągnęło dochód w wysokości 617.116,40 zł. W styczniu 2012 r. dochód wyniósł 90.589,55 zł, w lutym tegoż roku - 78.175,76 zł, a w marcu 35.558,04 zł. W kwietniu 2012 r. firma poniosła stratę w wysokości 2.235,16 zł, w maju 2012 r. 386,96 zł, a w czerwcu 2012 r. 218,96 zł. W dniu 23 lipca 2012 r. strona zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej do 22 lipca 2014 r., zwolniła również 8 pracowników. Aktualnie Wnioskodawczyni utrzymuje się z dochodów uzyskiwanych przez męża z tytułu działalności gospodarczej. Z ustaleń postępowania administracyjnego wynika, że strona jest współwłaścicielką 4 niezabudowanych działek budowlanych położonych przy ul. "[...]" w L., o łącznej pow. 0,1772 ha i wartości 130.000 zł oraz działki rolnej położonej w tej miejscowości przy ul. "[...]", o powierzchni 0,5673 ha i wartości 600.000 zł, zabudowanej halą produkcyjną o powierzchni 1.500 m². Nieruchomość przy ul. "[...]" zabezpieczona jest hipoteką przymusową w kwocie 47.446,18 zł na rzecz ZUS, natomiast przy ul. "[...]" hipotekami przymusowymi na łączną kwotę 79.102,68 zł. Ponadto strona posiada środki trwałe o wartości ok. 20.000 zł. Organ ustalił ponadto, że córka podatniczki jest zatrudniona w firmie C na stanowisku doradcy klienta i z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie w wysokości 1.500 zł brutto. Od dnia 5 listopada 2008 r. prowadzi zaś Ona działalność gospodarczą pod firmą D w zakresie produkcji wyrobów tartacznych, pozostałych wyrobów stolarskich, opakowań drewnianych i pozostałych wyrobów z drewna, korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania. Posiada budynek jednorodzinny o pow. ok. 100 m² położony na działce o pow. 0,0448 ha w L. przy ul. "[...]". Nieruchomość tę nabyła od rodziców w 2008 r. za cenę 150.000 zł, w związku z czym zaciągnęła kredyt hipoteczny w wysokości 100.000 zł, z tytułu którego uiszcza miesięczne raty w wysokości 846,77 zł. Wartość rynkowa ww. nieruchomości według wyceny banku wyniosła 425.000 zł. Nieruchomość została zabezpieczona hipoteką umowną kaucyjną oraz hipotekami przymusowymi zwykłymi na rzecz ZUS i organu podatkowego, które łącznie przewyższają wartość rynkową nieruchomości o kwotę 194.353,20 zł. Z kolei mąż strony S. P. od dnia 19 czerwca 2012 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie chowu i hodowli drobiu. Według oświadczenia strony, pierwszej sprzedaży drobiu w ramach tej działalności mąż dokonał w dniu 1 sierpnia 2012 r. za kwotę 47.926,85 zł, która została wydatkowana m.in. na spłatę zaległości podatkowych strony i jej córki (4.000 zł); zakup pasz (22.992,55 zł) oraz zwrot pożyczki na zakup pasz (17.800 zł). Wskazując z kolei na wysokość miesięcznych wydatków gospodarstwa strony, organ podniósł, że zgodnie z jej oświadczeniami wynoszą one 2.146,77 zł i obejmują koszty spłaty rat kredytu hipotecznego zaciągniętego przez córkę strony oraz podatku od nieruchomości, opłaty za gaz, energię elektryczną, wodę, ogrzewanie, abonament RTV, wywóz nieczystości, a ponadto zakup środków czystości, odzieży i żywności. Rozpatrując sprawę pod kątem dopuszczalności udzielenia wnioskowanej ulgi w trybie pomocy de minimis na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedsiębiorstwo strony jest przedsiębiorstwem zagrożonym w rozumieniu ww. Wytycznych wspólnotowych. Organ wskazał, iż w świetle ww. Wytycznych Komisja Europejska uważa przedsiębiorstwo za zagrożone (w trudnej sytuacji ekonomicznej), jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej (pkt 9 Wytycznych wspólnotowych). Ponadto, nawet gdy nie zachodzi żadna z wymienionych okoliczności, przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych (niemożność uzyskania bankowych kredytów lub gwarancji), rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto (pkt 11 Wytycznych wspólnotowych). Oceniając działalność gospodarczą strony w kontekście ww. Wytycznych, organ wskazał, że w pkt B ppkt 5 lit. a) – i) formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis strona sama oświadczyła, iż odnotowuje rosnące straty; zwiększeniu ulegają zapasy lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług; zmniejsza się przepływ środków finansowych; zwiększa się suma zadłużenia; rosną odsetki od zobowiązań; zmniejsza się wartość aktywów netto wnioskodawcy. Zaistniały również inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej poprzez zerwanie umowy z kontrahentem. W ocenie organu, trudna sytuacja przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie również w analizie sprawozdań finansowych za lata 2010 – 2012, z których wynika, że tylko w 2011 r. oraz w okresie od stycznia do marca 2012 r. przedsiębiorstwo osiągnęło dochód, natomiast w 2010 r. oraz od kwietnia do czerwca 2012 r. poniosło stratę. W dniu 23 lipca 2012 r. strona zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej i obecnie nie osiąga żadnych dochodów. Mając zaś na uwadze, że na poczet zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie dokonano żadnych zabezpieczeń, organ stwierdził, że przedsiębiorstwo należy przyporządkować do złej kategorii ratingowej (CCC). Istnieje bowiem bardzo wysokie ryzyko kredytowe, bardzo niska zdolność do płynnej obsługi zobowiązań nawet w przypadku sprzyjających warunków gospodarczych, niski poziom odzyskania wierzytelności w przypadku wystąpienia niewypłacalności (bez dodatkowego wsparcia z zewnątrz poziom odzyskania wierzytelności bardzo niski). Wskazując, że ocena trudnej sytuacji prowadzonego przez stronę przedsiębiorstwa została stwierdzona na podstawie kryteriów opisowych pkt 11 Wytycznych wspólnotowych, oświadczenia strony zawartego w pkt B ppkt 5 lit. a) – i) formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz analizy sytuacji finansowo – ekonomicznej przedsiębiorstwa, organ za nietrafny uznał zarzut odwołania, że trudna sytuacja przedsiębiorstwa została utożsamiona z zawieszeniem działalności gospodarczej. Zawieszenie działalności gospodarczej jest jedynie skutkiem prawnym trudnej sytuacji firmy i potwierdza, że aktualnie jest ona "przedsiębiorstwem zagrożonym". Tym samym, w ocenie organu, nastąpiła sytuacja, w której niemożliwe jest udzielenie pomocy de minimis na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L Nr 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu odwołania w przedmiocie nieuprawnionego żądania przez organ I instancji informacji dotyczących prywatnego majątku strony. Wskazał, że organ zobligowany był ustalić nie tylko sytuację przedsiębiorstwa, lecz również jego właściciela, co wynika z zasady subsydiarności. W świetle tej zasady przedsiębiorstwo kwalifikuje się do pomocy tylko wtedy, gdy ewidentnie nie może odzyskać płynności dzięki środkom własnym lub środkom uzyskanym od właścicieli/udziałowców lub ze źródeł rynkowych (pkt 11 Wytycznych wspólnotowych). Z analizy stanu majątkowego strony wynikało natomiast, że posiada ona majątek w postaci nieruchomości oraz środki trwałe. Organ wskazał, że zgodnie z Wytycznymi wspólnotowymi, pomoc państwa podmiotom w trudnej sytuacji ekonomicznej jest w zasadzie zakazana, gdyż narusza konkurencję na europejskim rynku wewnętrznym. Dopuszczalną pomocą takim podmiotom jest tylko pomoc na restrukturyzację, jednakże po jej notyfikacji do Komisji Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo stwierdzenia niedopuszczalności udzielenia pomocy de minimis, rozpatrzył niniejszą sprawę również pod kątem wystąpienia wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek udzielenia ulgi. Stwierdził, że z uwagi na sytuację finansową strony w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Uzasadniając to twierdzenie, wskazał na znaczne obniżenie zdolności płatniczej przedsiębiorstwa, jak i zagrożenie upadkiem prowadzonej działalności, w sytuacji gdy wykonywanie działalności gospodarczej zostało zawieszone, przedsiębiorstwo nie osiąga obecnie żadnych dochodów, zwiększa się zaś suma jego zadłużenia. Organ nie zgodził się jednak z twierdzeniami odwołania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej interpretacji argumentów strony, nie uwzględnił, iż poszukuje ona nowych kontrahentów, jak również nie wziął pod uwagę kosztów związanych z likwidacją przedsiębiorstwa. Wskazał, że sytuacja podatnika podlega ocenie według stanu z chwili rozstrzygnięcia, natomiast powołane powyżej okoliczności odnoszą się do zdarzeń przyszłych i niepewnych. Strona nie wykazała ponadto dochodu, który umożliwiłby jej terminowe wywiązywanie się z układu ratalnego. Dysponuje miesięcznym dochodem w wysokości 1.116,86 zł netto, natomiast stałe miesięczne wydatki rodziny wynoszą ok. 2.146,77 zł. Mając zatem na uwadze, że miesięczne wydatki rodziny przewyższają jej dochód o kwotę ok. 1.029,91 zł, organ stwierdził, iż strona nie posiada żadnych wolnych środków, które mogłaby przeznaczyć na spłatę ewentualnych rat. Podkreślił przy tym, że strona wraz z mężem są właścicielami nieruchomości o łącznej wartości nieobciążonej 603.450,14 zł. Ponadto posiada środki trwałe o wartości ok. 20.000 zł. Nie do zaakceptowania byłaby zatem koncepcja biernego stosunku podatnika do obowiązku uiszczenia podatku w sytuacji posiadania majątku. Organ dodał, że strona osiągnęła w 2011 r. dochód w wysokości 617.116,40 zł, zaś od stycznia do marca 2012 r. dochód - 204.323,35 zł, co daje łącznie 821.439,75 zł. Dysponowała zatem środkami finansowymi, które pozwalały na uregulowanie zaległości podatkowych w wysokości 142.485 zł w całości, jednakże tego nie uczyniła. Rozpatrując przedmiotową sprawę w aspekcie przesłanki interesu publicznego, organ II instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo nagminnie zalega z płatnościami, nie wywiązuje się z bieżących zobowiązań, a ich zapłata następuje dopiero na skutej podjętych czynności egzekucyjnych, nie można mówić o zaistnieniu przesłanki "interesu publicznego". Pomimo posiadania zaległości podatkowych strona wraz z mężem dokonali w dniu 7 maja 2012 r. na rzecz córki K.P. darowizny samochodu osobowego, samochodu ciężarowego, ciągnika, przyczepy o łącznej wartości 25.250 zł, działając tym samym na szkodę interesu publicznego. Organ dodał, że strona posiada majątek oraz zaspokaja podstawowe potrzeby życiowe, w związku z czym nie istnieje ryzyko zagrożenia jej egzystencji. Argumentem udzielenia ulgi nie mogła być również wnioskowanie o rozłożenie na raty, a nie o umorzenie zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzuciła jej: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. pkt 9 i 11 Wytycznych wspólnotowych poprzez uznanie, że prowadzone przez stronę przedsiębiorstwo jest zagrożone; 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wpłynęło na treść orzeczenia oraz spowodowało błędną ocenę sprawy. W uzasadnieniu zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, że zaległość podatkowa nie powstała na skutek nadzwyczajnych okoliczności, które były niezależne od strony. Już we wniosku o udzielenie ulgi wskazywano bowiem, że zaległości podatkowe powstały na skutek zerwania umowy handlowej przez Spółkę A, z uwagi na złą sytuację w przemyśle stolarskim w Polsce i na świecie. Strona zarzuciła, że organy obu instancji swe rozstrzygnięcia uargumentowały tym, iż przedsiębiorstwo strony jest przedsiębiorstwem w trudnej sytuacji w rozumieniu unijnych przepisów, który to zwrot należy uznać za tożsamy z pojęciem przedsiębiorstwa zagrożonego, o którym mowa w Wytycznych wspólnotowych. Wskazały na pkt 11 Wytycznych wspólnotowych, podczas gdy stanowi on, że w razie stwierdzenia zawartych w nim okoliczności przedsiębiorstwo nie zostaje automatycznie zakwalifikowane do kategorii zagrożonych. Mając zatem na uwadze, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika i nie miała miejsca sytuacja określona w pkt 9 Wytycznych wspólnotowych, wskazująca na przesłanki obligatoryjnego uznania przedsiębiorstwa za zagrożone, rozstrzygnięcie sprawy powinno nastąpić zgodnie ze złożonym przez stronę wnioskiem. W ocenie skarżącej, wykazała ona, że z własnych środków, tj. z dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej jej męża jest w stanie powstrzymać straty w prowadzonym przez nią przedsiębiorstwie. Dowodem tego były dokonane przez nią wpłaty na rachunek organu podatkowego, w tym ostatnia w dniu 28 stycznia 2013 r. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 1768/99 (niepubl.), skarżąca wskazała, że sam organ II instancji kilkakrotnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nie był w posiadaniu wszystkich niezbędnych do rozstrzygnięcia dokumentów i informacji. W związku z powyższym strona zarzuciła organowi przekroczenie granic uznania administracyjnego i naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowała ponadto uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, gdyż nie wystąpiła sytuacja, w której zagrożona byłaby jej egzystencja. Podniosła, iż zaspokaja swoje potrzeby jedynie dzięki wsparciu finansowemu córki oraz dochodowi uzyskiwanemu przez męża, który jest częściowo przeznaczany również na spłatę zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Na podstawie zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny nie ma uprawnień do merytorycznego załatwienia sprawy administracyjnej, tj. rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Tym samym, nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Leży to bowiem w granicach wyłącznej kompetencji organu administracji. W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym zarzuty skargi są niezasadne. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowił art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tych przepisów, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosowanie ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i w tym kontekście przepisy warunkujące przyznanie określonej ulgi muszą być interpretowane w sposób ścisły. Zasadą bowiem jest terminowe płacenie podatków. Udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Formy pomocy jakie mogą być udzielone podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą określa przepis art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma okoliczność, że o udzielenie ulgi wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W takim przypadku ocena wniosku musi obejmować spełnienie przesłanek przewidzianych nie tylko w prawie krajowym ale także w prawie wspólnotowym. Udzielenie ulgi jako forma pomocy państwa dopuszczalne jest w ściśle określonych sytuacjach wynikających z uregulowań wspólnotowych. W prawodawstwie Unii Europejskiej obowiązuje ogólna zasada zakazu udzielania pomocy podmiotom gospodarczym w formie mogącej zakłócać konkurencję i wymianę handlową. Stanowią o tym wprost art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. UE 90.862/2 z dnia 30 kwietnia 2004 r. ze zm., dalej jako TWE), a po zmianach odpowiednio tej samej treści art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 115.47 z dnia 9 maja 2008 r.). Wykonaniu postanowień art. 87(107) i art. 88 (108) TWE służy rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do pomocy de minimis ( Dz. U. UE. L. 379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Rozporządzenie to określiło zasady na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorcom oraz mikroprzedsiębiorcom, która nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 (107) TWE. W myśl tego aktu, pomoc de minimis to wsparcie przyznane dowolnemu podmiotowi gospodarczemu, które w okresie trzech kolejnych lat podatkowych nie przekracza pułapu 200.000 euro. Przyjęto bowiem założenie, że znikoma pomoc nie wpływa na handel między państwami członkowskimi i nie zakłóca, bądź nie grozi zakłóceniem konkurencji. Dodatkowo zgodnie z art. 1 ust 1 lit h rozporządzenia, pomoc de minimis może zostać przyznana wszystkim podmiotom gospodarczym, we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w "trudnej sytuacji". Powyższe uregulowania wspólnotowe mają bezpośrednie zastosowanie. Nie stanowią jednak samodzielnej podstawy do udzielenia ulgi podatkowej, o którą wnioskuje podatnik. Nie jest to bowiem możliwe w oderwaniu od przepisów krajowych dotyczących udzielania ulg podatkowych tj. w oderwaniu od art. 67a Ordynacji podatkowej. Również i ten przepis nie stanowi samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi złożonego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyraźne odesłanie do art. 67b należy rozumieć jako uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 67a Ordynacji poprzez wykreowanie dodatkowych warunków udzielenia wnioskowanej pomocy podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Warunki te mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów prowadzących tę działalność. Na wzajemne uzupełnianie się wyżej wskazanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 518/08 (publ. CBOiS). NSA wskazał, że skoro ulgi, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b Ordynacji podatkowej, określający formy pomocy tym podmiotom, uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a odnoszące się do art. 67b ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełniania tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. W rozpoznawanej sprawie skarżąca na podstawie wniosku z dnia 10.07.2012r. ubiegała się o przyznanie pomocy de minimis. Prawidłowo więc podstawą prawną działania organów podatkowych był art. 67b Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, organ działający na podstawie art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności powinien dokonać analizy dopuszczalności określonego we wniosku rodzaju pomocy. W razie ustalenia, że podatnikowi nie przysługuje pomoc de minimis brak jest podstaw do rozważania wniosku w oparciu o kryteria określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Dopiero po stwierdzeniu, że pomoc o jaką ubiega się podatnik mieści się w ramach pomocy de minimis, której zakres i zasady udzielania określone zostały w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego, organ może przystąpić do oceny istnienia przesłanek udzielenia ulg wynikających z prawa krajowego tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Na tle powyższych uwag zauważyć należy, iż z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ dokonał oceny istnienia wszystkich możliwych przesłanek. W równym bowiem stopniu skupił się na rozważeniu wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", jak i dopuszczalności wnioskowanej ulgi w trybie pomocy de minimis. Powyższe nie rzutuje wprawdzie na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia (p. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14.07.2011r., sygn. akt I SA/Ol 332/11 publ. CBOiS), jednak dokonana przez organ wnikliwa analiza sytuacji podatnika pod kątem występowania przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, była w tym przypadku zbędna. Powołując się na art. 1 ust 1 lit h rozporządzenia Komisji, w myśl którego pomoc de minimis może zostać przyznana wszystkim podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji, wobec poczynionych w sprawi ustaleń faktycznych, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedsiębiorstwo skarżącej jest przedsiębiorstwem zagrożonym w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. W związku z zarzutami skargi odnośnie naruszenia pkt 9 i 11 Wytycznych wspólnotowych poprzez zaklasyfikowanie przedsiębiorstwa do kategorii "zagrożonych" oraz uznanie pojęcia "trudna sytuacja" w rozumieniu przepisów unijnych za tożsame z pojęciem przedsiębiorstwa "zagrożonego", zwrócić należy uwagę, że w świetle powołanego wyżej Rozporządzenia Komisji Nr 1998/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, a konkretnie pkt 7 preambuły, Rozporządzenia tego nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustalaniem ekwiwalentu dotacji brutto do pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym. Z przepisu powyższego wynika jednoznacznie, że chodzi o trudną sytuację nie w rozumieniu podatnika, lecz w rozumieniu wymienionych w nim wytycznych. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia Komisji, rozporządzenie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji. Definicja pojęcia przedsiębiorstwa zagrożonego znajduje się w pkt 9 Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE 2004 C 244/02 z dnia 1.10.2004r.). Zgodnie z powołanymi Wytycznymi przez przedsiębiorstwo zagrożone (a więc w trudnej sytuacji) należy rozumieć przedsiębiorstwo, które przy pomocy środków własnych oraz środków, jakie mogłoby uzyskać od udziałowców, akcjonariuszy, wierzycieli lub z innych źródeł finansowania zewnętrznego, nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko - lub średnioterminowej. Przedsiębiorca może być uznany za będącego w trudnej sytuacji ekonomicznej w szczególności, gdy posiada nadmierne zdolności produkcyjne, następuje wzrost strat, zapasów lub zadłużenia, maleje obrót, zmniejsza się płynność finansowa, maleje wartość aktywów netto albo osiąga wartość zerową (pkt 11). Dokonaną przez organy w niniejszej sprawie, oparciu o zebrany materiał ocenę sytuacji ekonomicznej prowadzonego przez skarżącą podmiotu gospodarczego, Sąd w pełni podziela. Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu decyzji, iż skarżąca ubiegając się o pomoc de minimis sama oświadczyła, że odnotowuje rosnące straty, zwiększeniu ulegają zapasy lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, rosną odsetki od zobowiązań, zmniejsza się wartość aktywów netto wnioskodawcy. Kryteria te są właśnie odzwierciedleniem pkt. 9 i 11 Wytycznych wspólnotowych. Powyższe potwierdza dokonana przez organ analiza sprawozdań finansowych za lata 2010 – 2012. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny jest także fakt nie uzyskiwania przez przedsiębiorstwo jakichkolwiek dochodów, zwolnienie pracowników oraz zawieszenie przez skarżącą prowadzonej działalności gospodarczej, co prawidłowo uznano za konsekwencję trudnej sytuacji ekonomicznej jej przedsiębiorstwa. Nie budzi w tej sytuacji zastrzeżeń zaklasyfikowanie przedsiębiorstwa skarżącej do złej kategorii ratingowej (CCC), mając również na uwadze, iż jego działalność cechuje bardzo niska zdolność do płynnej obsługi zobowiązań, nawet w przypadku sprzyjających warunków gospodarczych, bardzo wysokie ryzyko kredytowe, niski poziom odzyskania wierzytelności w przypadku wystąpienia niewypłacalności (bez dodatkowego wsparcia z zewnątrz poziom odzyskania wierzytelności bardzo niski). Jak wynika z akt, ustaleń, że przedsiębiorstwo znajduje się w trudnej sytuacji w rozumieniu prawa unijnego organ dokonał zarówno na podstawie dokumentów w postaci sprawozdań finansowych za okres trzech lat, jak też oświadczenia prowadzącej działalność gospodarczą. Oceny tej nie zmienia, zdaniem Sądu fakt dokonania wpłaty środków pieniężnych na konto urzędu skarbowego, czy oświadczenie skarżącej o możliwości powstrzymania strat w firmie, za pomocą środków finansowych pochodzących z działalności gospodarczej męża. Prawidłowe ustalenia i ocena organu odnośnie trudnej sytuacji majątkowej i finansowej przedsiębiorstwa spowodowały, iż nie można było jej przyznać pomocy de minimis. Stwierdzenie, że przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji obliguje organ do odmowy udzielenia ulgi. Decyzja taka nie zostaje tym samym wydana na zasadzie uznania administracyjnego, organ nie kieruje się w tym przypadku dyrektywami wyboru (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona skarżąca w istocie nie kwestionowała trudnej sytuacji jej przedsiębiorstwa. Wręcz przeciwnie, jej zdaniem jest to okoliczność, która uzasadnia udzielenie wnioskowanej pomocy. Wskazać zaś należy, ze dla przedsiębiorców znajdujących się w trudnej sytuacji przepisy prawa unijnego przewidują jedynie pomoc w postaci restrukturyzacji, o którą jednak skarżąca nie wnosiła (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 03.07.2008r I SA/Ol 197/08, publ. CBOiS). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że oceny kondycji finansowej przedsiębiorcy organy dokonały w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania, ma bowiem zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Według art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany podjąć czynności mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego, to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie ustalenia faktu mającego znaczenie dla sprawy stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, dokonana zaś ocena całokształtu okoliczności sprawy nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W oparciu o zebrany materiał prawidłowo zastosowane zostały przepisy art. 67a § 1 art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji, zaś w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazano przyczyny odmowy przyznania zawnioskowanej ulgi. Pomimo wyjścia ponad konieczne kryteria rozważenia przedmiotowego wniosku, o czym była mowa wyżej, zaskarżone decyzje organów obu instancji są zatem prawidłowe. To zaś, że nie są one zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej, nie czyni ich wadliwymi. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.