I SA/Ol 114/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od lutego do lipca 2003r oddala skargę I SA/Ol 114/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2008 roku Dyrektor Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu odwołania A sp. z oo. w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 5 sierpnia 2008 roku określającej A sp. z oo. podatek akcyzowy za okres luty-lipiec 2003 roku, w wysokości 263.182 złote Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w A, sp. z oo. w W., decyzją z dnia 5 sierpnia 2008 roku określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2003 roku z tytułu zakupu oleju napędowego i etyliny Pb 95 z nieujawnionego źródła. Organ pierwszej instancji w toku postępowania stwierdził, że przedmiotem działalności gospodarczej A Sp. z o.o. w 2003 roku był między innymi obrót wyrobami ropopochodnymi: - etyliną, olejem napędowym, olejem bazowym i mieszaniną węglowodorów aromatycznych. Zakup i sprzedaż tych wyrobów spółka dokumentowała fakturami VAT. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Celnego w E. ustalono, że Spółka A nie składała w 2003 roku deklaracji w podatku akcyzowym i nie była podatnikiem tego podatku. W celu oceny rzetelności wykazywanych przez Spółkę A transakcji handlowych u części kontrahentów przeprowadzono drugostronne kontrole, wystąpiono do właściwych organów podatkowych i kontroli skarbowej o przeprowadzenie kontroli bądź o informacje z akt podatkowych kontrahentów mających siedziby poza właściwością organu kontroli skarbowej w O., w którym było prowadzone postępowanie kontrolne z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W wyniku tych czynności zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, że spośród 62 podmiotów, z którymi Spółka A w 2003r. zawierała transakcje, trzy z nich nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami. Były to firmy: - B – D. D., w G., - C Sp. z oo. w W., - D Sp. z oo. w Z., a następnie w W. Organ I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy wskazał, że: 1.przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kontrola w stosunku do D. D. w zakresie rozliczeń podatkowych za 2003 rok wykazała, że D. D. działający pod nazwą B nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od towarów i usług. W toku czynności kontrolnych bezspornie stwierdzono, że D. D. uczestniczył w łańcuszku podmiotów wystawiających puste faktury dotyczące zakupu i sprzedaży paliw płynnych, które miały legalizować zakup paliwa z nieznanego źródła m.in. przez Spółkę A. Spółka A wykazała zakup od firmy B 30.950 litrów oleju napędowego o wartości netto 58.160,00 zł, podatek VAT 12,800,92 zł, udokumentowany fakturą nr "[...]" z dnia 16.07.2003 roku. 2.podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontrole w stosunku do Spółki C w zakresie rozliczeń podatkowych za okresy od lipca 2002r. do marca 2003r. oraz za okres od kwietnia 2003r. do grudnia 2004r. wykazały, że Spółka C choć formalnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i we właściwym urzędzie skarbowym nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem, pomimo posiadania faktur VAT, a jedynie dokumentowała czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka C pełniła funkcję kolejnego ogniwa w łańcuchu podmiotów pozorujących sprzedaż paliw, wystawiając i przyjmując fikcyjne faktury VAT. Celem takiego działania było wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w obrocie produktami paliwowymi pochodzącymi z nieznanego źródła. Spółka A wykazała zakup w 2003 roku od firmy C łącznie 129.970 litrów oleju napędowego o wartości netto 280.396,40 zł, a także 33.000 litrów etyliny Pb95 o wartości netto 79.860,00 zł, a brutto z podatkiem VAT o wartości 439.512.81 zł, na podstawie następujących faktur: 1) nr "[...]" z dn. 24.02.2003 r., olej napędowy 27.970 l, o wartości brutto 72.341,61 zł, 2) nr "[...]" z dn.4.03.2003 r., olej napędowy 28.000 l, o wartości brutto 75.493,60 zł, 3) nr "[...]" z dn.11.03.2003 r., etylina Pb95 15.000 l, o wartości brutto 44.286,00 zł, -olej napędowy 10.000l,o wartości brutto 28.914,00 zł, 4) nr "[...]" z dn.12.03.2003 r., etylina Pb95, 18.000 l, o wartości brutto 53.143,20 zł, 5) nr "[...]" z dn. 24.03.2003 r., olej napędowy 12.000 l, o wartości brutto 33.086,40 zł, 6) nr "[...]" z dn. 24.03.2003 r., olej napędowy 16.000 l, o wartości brutto 43.529,60 zł, 7) nr "[...]" z dnia 7.04.2003 r., olej napędowy 18.000 l, o wartości brutto 43.359,20 zł, 8) nr "[...]" z dnia 7.04.2003 r., olej napędowy 18.000 l., o wartości brutto 44.359,20 zł. 3.z ustaleń zawartych w protokole kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że działania Spółki D Sp. z oo. w Z, od 04.03.2003r. siedziba Spółki znajdowała się w W., były fikcyjne. Główni dostawcy jak i odbiorcy paliwa od Spółki D w 2003r. potwierdzali jedynie wzajemne transakcje w sposób fakturowy i w ślad za wystawionymi fakturami nie było faktycznego obrotu paliwem. Udział tych firm na różnych szczeblach fakturowego obrotu miał na celu wygenerowanie dokumentów umożliwiających odliczanie podatku naliczonego oraz ukrycie rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa. Natomiast rola Spółki D nie polegała na prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a jedynie na dokumentowaniu czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca, poprzez wystawianie faktur sprzedaży VAT. W tym stanie faktycznym sprawy organ kontroli skarbowej ustalił, że faktury wystawiane przez Spółkę D nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a posiadane przez Spółkę D faktury zakupu paliw są również fikcyjne. Spółka A wykazała zakupy od firmy D łącznie 28.575 litrów oleju napędowego o łącznej wartości brutto, z podatkiem VAT, w wysokości 63.099,32 zł, na podstawie dwóch faktur : 1) nr "[...]",z dn. 23.05.2003 r., olej napędowy 10.000 l, o wartości brutto 22.082,00zł, 2) nr "[...]" z dnia 2.06.2003 r., olej napędowy 18.575 l, o wartości brutto 41.017,32 zł. Przy czym spółka D w nie wykazała w ogóle sprzedaży i podatku należnego za miesiące maj i czerwiec 2003 roku. Analiza faktur zakupu i sprzedaży Spółki A oraz prowadzonej przez nią magazynowej ewidencji ilościowej wykazała, że zakupione paliwa zostały sprzedane. Dokonana przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w O., analiza dokumentów zebranych w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do odbiorców tych paliw wykazała, że znajdują potwierdzenie zakupy Spółki A zgodnie z wykazanymi przez Spółkę obrotami w 2003 roku. Świadczy to o tym, że Spółka A faktycznie dysponowała paliwem i transakcje zakupu oraz sprzedaży w rzeczywistości miały miejsce, jednakże stronami nie były wyżej wymienione podmioty: B - D. D. w G., C Sp. z oo. w W., D Sp. z oo. w Z, a następnie w W., - a dostawcy paliw są nieznani. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji uznał, że jest to paliwo nieznanego pochodzenia, a Spółka A nie wykazała, iż od nabytego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu, zatem obowiązek na Spółce A. Analiza dokumentów zebranych w toku czynności kontrolnych, a mianowicie faktur zakupu i sprzedaży A oraz prowadzonej przez nią magazynowej ewidencji ilościowej, pozwoliła ustalić, że zakupione paliwo zostało sprzedane następującym jednostkom, na podstawie faktur sprzedaży, według zestawienia: 1.olej napędowy: -z C dla E z Z., -z D dla G z W., -z B dla H z W., K z E., L z S. 2. etylina z C dla E z Z. Kontrola skarbowa przeprowadzona u odbiorców tych paliw wykazała, że znajdują potwierdzenie zakupy ze spółki A, zgodnie z wystawionymi fakturami, zatem A dysponowała taka ilością paliwa, która to wielkość sprzedała. Dokonane ustalenia w toku kontroli skarbowej nie potwierdzały zakupów paliwa przez A, w trzej jednostkach, a mianowicie C, D, B, co oznaczało, że towar ten nie pochodził z tych jednostek, a A wprowadziła do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Inspektor UKS w celu ustalenia rzeczywistej ilości sprzedanych paliw, przez A, przyporządkował zakupione wyroby akcyzowe do faktur sprzedaży, przyjmując datę wynikającą z tych faktur, jako datę sprzedaży, od których to transakcji, A nie zapłacił podatku akcyzowego, według następującego zestawienia: Miesiąc luty 2003 r. Olej napędowy -27.970 l, zakup od C, Miesiąc marzec 2003 r. Olej napędowy – 65.830 l, zakup od C, Etylina Pb95 – 33.000 l zakup od C, Miesiąc kwiecień 2003 rok. Olej napędowy -36.000 litrów zakup od C, Miesiąc maj 2003 rok. Olej napędowy -10.000litrów zakup od D, Miesiąc czerwiec 2003 rok. Olej napędowy -18.575 litrów, zakup od D, Miesiąc lipiec 2003 rok Olej napędowy – 30.950 litrów, zakup od B Spółka A nie wykazała, że od nabytego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu, dlatego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciążył na A sp. z oo. w W. Zgodnie z art.35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcach wyrobów akcyzowych. Obowiązujące od 26 marca 2002 roku rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, w §12 ust.1 pkt 4 zwalniało z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Tak więc podatnik będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych, chcąc korzystać ze zwolnienia z obowiązku w podatku akcyzowym, winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowania faktu, że od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. W przypadku nieopłacenia podatku we wcześniejszych fazach obrotu podatnik z mocy prawa staje się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do jego uiszczenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka A wprowadziła do obrotu, wyroby akcyzowe w postaci olej napędowego i etyliny PB95, od których to wyrobów nie uiszczono podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Zgodnie z art.36 ust.1 i 3 cyt. ustawy z dnia 8.01.1993 roku, podstawą opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, a jeżeli stawki są ustalane kwotowo, podstawę opodatkowania stanowi ilość wyrobów akcyzowych. Stosownie do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, stawka podatku akcyzowego dla obrotu paliwami została ustalona kwotowo na jednostkę miary za 2003 rok i wyniosła, - dla benzyny bezołowiowej 1.498 zł na 1000 litrów, zgodnie z poz.11 pkt 1a Załącznika nr 1do rozporządzenia, - dla oleju napędowego 1.129 zł na 1000 litrów, zgodnie z poz.11 pkt 5 Załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stąd należny podatek akcyzowy od ilości sprzedanych przez spółkę A towarów akcyzowych, za poszczególne miesiące wyniósł: Luty 2003 r. Olej napędowy – 27.970 l x1.129zł/1000l=31.578,13 zł, Marzec 2003 r. Olej napędowy – 65.830 l x 1.129 zł/1000l =74.322,07 zł, Benzyna bezołowiowa – 33.000 l x 1.498 zł/1000l =49.434,00 zł, Razem 123.756,07 zł, Kwiecień 2003 r. Olej napędowy – 36.000 l x 1.129zł/1000l = 40.644 zł, Maj 2003 r. Olej napędowy – 10.000 l x 1.129zł/1000l = 11.290 zł, Czerwiec 2003 r. Olej napędowy – 18.575 l x1.129zł/1000l = 20.971,17 zł, Lipiec 2003 roku Olej napędowy – 30.950 l x 1.129zł/1000l = 34.942,55 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po dokonaniu weryfikacji ustaleń kontrolnych, decyzją z dnia 05.08.2008r., określił dla A Sp. z oo. zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 263.182zł, wyliczają jego wysokość za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2003 roku. Spółka A reprezentowana wówczas przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - zastosowanego w sprawie prawa materialnego - wskazanego w osnowie decyzji § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego wobec jego zastosowania w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego (błąd subsumcji), - art. 121 § 1, art.122, art.123, art.180§1, art.187§1, art.190§1i2, art. 193§1, art.199, art.199a Ordynacji podatkowej w związku z brakiem niezbędnej bezstronności zarówno w sposobie prowadzenia postępowania, jak dokonanej w skarżonej decyzji ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a także z naruszenie reguł dowodzenia prowadzących do nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy Pełnomocnik w petitum odwołania wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik omówił dokładnie przebieg postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w O., komentując poszczególne czynności i dowody. Dyrektor Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 19 grudnia 2008 roku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 5 sierpnia 2008 roku, określającej A sp. z oo. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od lutego 2003 r. do lipca 2003 r. w wysokości 263.182 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazując na prawidłowe zastosowanie normy art.35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także regulacji wynikającej z §12 ust.1 pkt4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, podkreślił, że wymagało to ustalenia czy Spółka A sprzedawała wyroby akcyzowe, od których nie uiszczono podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zebrany materiał dowodowy bezspornie świadczył, że Spółka A dokonywała zakupu towarów akcyzowych od podmiotów zarejestrowanych, w celu wystawienia pustych faktur. Materiał dowodowy zebrany przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz materiał dowodowy zebrany Inspektorów Kontroli Skarbowej z UKS w G. i UKS w W. wskazywał na cel takiego działania i pozwolił na ustalenie kręgu firm takich jak: B – D. D., D sp. z oo., C. sp. z oo., jako podmiotów uczestniczących w łańcuchu wystawiających puste faktury. Zdaniem organu odwoławczego dowiedziono też także, że podatek akcyzowy od paliw sprzedanych przez A, a nabytych od tych podmiotów nie został zapłacony, wobec czego zwolnienie o którym mowa w §12 ust.1 pkt4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, nie ma zastosowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w O. zarzuty podniesione w odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia "stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej w O. odnosząc się do zarzutu odwołania, że ograniczono stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu przez bezprawną odmowę przeprowadzenia dowodów, wobec czego Strona złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących Spółkę C, stwierdził, że zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Dwaj reprezentanci Spółki C na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę byli przesłuchiwani w postępowaniu kontrolnym wobec tej Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Protokoły z przeprowadzonych przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego postępowania kontrolnego Spółki A i przekazane do zapoznania się Stronie. Do materiału dowodowego włączono także decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Spółce C., z której wynika, że Spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz ją pozorowała. Decyzja w tej sprawie jest ostateczna. W tym stanie sprawy bezprzedmiotowe było przesłuchanie świadków na okoliczność czy Spółka A kupowała paliwo z C., skoro jak ustalił właściwy organ kontroli skarbowej C nie prowadziła żadnej działalności. W ocenie organu odwoławczego opisany w odwołaniu przebieg transakcji ze Spółką D nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w świetle zebranych dowodów przez Inspektora z UKS w W., a także z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w W. wynika bezspornie, że D wystawił Spółce A puste faktury sprzedaży paliwa do samochodów. Dodać należy, że Spółka A działała w grupie przestępczej obracającej paliwem w stosunku do której dochodzenie prowadzi Prokuratura Okręgowa w B. Organ II instancji uznał za bezzasadny zarzut odwołania, dot. naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ kontroli nie mógł uznać ksiąg za rzetelne, wobec stwierdzenia nierzetelności faktur. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w O. nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut pełnomocnika, iż rozstrzygnięcie wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź jego istoty łączącego podatnika z jej kontrahentami nastąpiło z pominięciem właściwości sądu powszechnego. Z treści 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistniema tego stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie mogą to być jednak wątpliwości subiektywne zarówno podatnika, jak i organu podatkowego, muszą one wynikać z materiału dowodowego. W omawianej sprawie organ kontroli skarbowej oparł ustalenia o prawomocne decyzje, które uprawniały do jednoznacznego przyjęcia, że transakcje ze Spółkami C, D i "pozostałymi" w ogóle nie miały miejsca. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody i okoliczności sprawy, pozwalają uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 w związku z art. 188, art. 180 § 1 w związku z art. 190 § 1, art. 193 § 1, art. 199 oraz art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w toku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, jak również kierował się obiektywizmem dokonując wnikliwej analizy i oceny tego materiału z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił uzasadnienie faktyczne w rozstrzyganym zakresie. Organ II instancji podkreślił, iż ciężar dowodu podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku, zatem jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie, to Skarżący powinien je przedłożyć, bowiem Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Skarżący nie wykazywał zaś, że podatek akcyzowy od nabywanego od poszczególnych spółek paliwa i sprzedawanego przez niego wyrobu akcyzowego został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Pewnych okoliczności organ podatkowy nie jest bowiem w stanie wykazać, gdyż wiedza na ich temat ma wyłącznie podatnik. Należy też podkreślić, iż wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązki organu podatkowego, jako gospodarza postępowania podatkowego nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji gdy ich nie oferuje sam podatnik (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07). W sytuacji bowiem rzeczywistego zakupu przedmiotowych wyrobów akcyzowych, podatnik nie powinien mieć większych trudności w wykazaniu zarówno realnego zakupu towaru jak i z wykazaniem, iż od tego towaru został już uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotu. Strona Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojej tezy, a zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. poprawnie ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody jakie zgromadził w postępowaniu. Organ podatkowy w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym uzasadnił. wiarygodność poszczególnych dowodów (m.in. dokumentów i zeznań świadków) a dokonana przez niego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów określonej wart. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w O., mając na względzie postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., istniały podstawy do stwierdzenia, iż materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w sposób rzetelny, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, według reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej woli. A sp. z oo. reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późno zm.) wobec następujących naruszeń zasad postępowania oraz prawa materialnego: 1) naruszenie zastosowanego w sprawie prawa materialnego - wskazanego w decyzji art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późno zm.) wobec jego zastosowania w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego (błąd subsumcji), 2) art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem niezbędnej bezstronności zarówno w sposobie prowadzenia postępowania jak i dokonanej w skarżonej decyzji ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia reguł dowodzenia prowadzących do nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, 4) art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu w zw. z bezzasadnym pominięciem wniosku o przeprowadzenie dowodów przesłuchań świadków, istotnych dla sprawy, 5) art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Op. wobec oparcia rozstrzygnięcia na treści materiałów pozyskanych z naruszeniem prawa, 6) art. 193 § l Op., wobec nieuwzględnienia jako dowodu niewadliwie rzetelnie prowadzonych ksiąg, 7) art. 199 a §3 Op. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź jego istoty z pominięciem właściwości sądu powszechnego, - naczelnej zasady ustrojowej wyrażonej w alt. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 97.78.483) - dalej: Konstytucja, poprzez wywodzenie w procesie stosowania prawa podatkowego reguł konstrukcyjnych podatku z treści aktu niższego rzędu - §12 ust. 1 pkt 4 rozp. MF w sprawie podatku akcyzowego. W konkluzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji. Strona w uzasadnieniu skargi wniosła o określenie w wyroku, zgodnie z art. 153 ppsa obowiązków dowodowych spoczywających na organie podatkowym w niniejszej sprawie, w tym obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, jeśli mają one znaczenie dla sprawy, a okoliczności faktyczne będące przedmiotem wniosku nie zostały przez organ uznane za udowodnione. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona wart. 122 OP, jest uważana za naczelną zasadę zarówno postępowania administracyjnego, jak i podatkowego. Zastosowanie norm materialnych może być rezultatem wszechstronnie i obiektywnie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Z pewnością tendencyjność postępowania i szukanie wyłącznie dowodów potwierdzających założoną z góry koncepcję organu podatkowego będą naruszać tę zasadę w sposób rażący. W niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia powyższej zasady. Jaskrawym tego przykładem jest zupełne pominięcie przez Organy obydwu instancji dowodów niewygodnych, nie potwierdzających założonej z góry koncepcji udziału Strony w nielegalnym obrocie, (co stanowi istotę niniejszego sporu), a potwierdzających tezę przeciwną do założenia organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomija się wnioski wypływające z zeznania kluczowego dla oceny sprawy świadka. Co więcej, czyni się to w warunkach pogwałcenia fundamentalnego prawa Strony - prawa do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. We wniosku dowodowym z dnia 8 listopada 2007 roku Strona wskazała na konieczność przesłuchania M. K. w charakterze świadka z uwagi na dwie przyczyny: świadka przesłuchano bez zapewnienia Stronie możliwości czynnego udziału w dowodzie. Wnosząc odwołanie Strona poddała wyczerpującej krytyce ocenę materiału, a w szczególności ocenę relacji między zeznaniami przesłuchiwanych w sprawie świadków: F. oraz K. Z treści uzasadnienia odwołania wynikała konieczność powtórnego przesłuchania świadka K., a - w razie potrzeby - przesłuchania w warunkach konfrontacji F. oraz K. Z uwagi na otwarty katalog dowodów oraz brak sprzeczności z prawem (por. art. 180 § 1 OP) tego rodzaju przesłuchania należy uznać, że konfrontacja świadków jest dopuszczalna co potwierdza wyrok WSA w Olsztynie z dnia z dnia 12 maja 2005r. I S.A.-OL 109-05. Konfrontacja jest środkiem prawnie dopuszczalnym również na gruncie postępowania podatkowego, zaś sprzeczności, które wystąpiły między zeznaniami świadków nie zostały usunięte w sposób wiarygodny - z zachowaniem wymogów art. 210 §4 OP - rozstrzygnięte na korzyść jednego z zeznań. Dyrektor Izby Celnej w O. wniosku dowodowego nie uwzględnił, choć nie wydał w tej sprawie stosownego postanowienia. Wniosek dowodowy został złożony do protokołu dnia 8 listopada 2007. Wniosek dowodowy złożony przed doręczeniem stronie postępowania decyzji winien zostać rozpatrzony, albowiem dopiero doręczenie stronie decyzji kończy postępowanie w instancji, zgodnie z art. 207 OP. Skarżąca podniosła także, iż naruszona obowiązujący porządek prawny poprzez wywodzenie w procesie stosowania prawa podatkowego reguł konstrukcyjnych podatku z treści aktu niższego rzędu - § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w O. odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej z dnia 18 grudnia 2008 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art.1 ust.2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art.3 ust.1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanego dalej ppsa, wojewódzkie sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne pod względem zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ppsa.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie, dlatego skarga nie mogła być uwzględniona. Warunkiem oceny zaskarżonej decyzji jako zgodnej z prawem było stwierdzenie, że organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącej obejmowało swym zakresem badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku akcyzowego. Organy kontroli skarbowej zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały jego szczegółowej analizy, koniecznej dla ustaleń i wniosków istotnych z punktu widzenia poszczególnych podatków. Poprawność działań organów podatkowych, dochowanie obowiązków określonych przepisami regulującymi zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego - w tym w szczególności art. 120, 121,122 i 187 O.p. w rozpoznawanej sprawie musiały być oceniane z uwzględnieniem tych elementów stanu faktycznego, które miały znaczenie dla ustalenia obowiązków skarżącej w zakresie podatku akcyzowego. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwana dalej u.p.t.u.. W przepisie tym ustawodawca określił krąg podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. I tak, w myśl powyższej regulacji, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył m.in. na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Pod pozycją nr 1 załącznika nr 6 do tej ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, wymienione zostały produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Zgodnie z §12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, Minister Finansów zwolnił z obowiązku uiszczenia akcyzy podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, z wyjątkiem tych od których nie zapłacono podatku akcyzowego tak, by zapobiec podwójnemu opodatkowaniu. Biorąc zatem po uwagę wyznaczony powyższymi przepisami stan prawny, słusznie zauważył organ odwoławczy, że w świetle przepisów: art. 35 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., dla ustalenia, czy Skarżąca była podatniczką podatku akcyzowego istotne było ustalenie następujących faktów: a) czy dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych; b) wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu tym podatkiem; c) czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych towarów podatek akcyzowy. W postępowaniu podatkowym nie było sporne, że A sp. z oo. sprzedawała wyroby akcyzowe - benzynę Pb95 i olej napędowy. Nie było też wątpliwości co do tego, że skarżąca nie deklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego. Zważywszy na jednofazowy charakter tego podatku, ustalenia w postępowaniu podatkowym wymagała zatem kwestia, czy podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Z czynności postępowania podjętych wobec wskazanych na wstępie dostawców paliw dla Skarżącej, tj. podmiotów: B – D. D. G., C. sp. z oo. W., D sp. z oo. Z/W, jednoznacznie wynikało, ze również te podmioty nie deklarowały, ani nie zapłaciły podatku akcyzowego. Kontrole skarbowe przeprowadzone przez organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo w G. i w W., zakończone ostatecznymi decyzjami, bezspornie ustaliły, że wymienione podmioty nie obracały żadnym towarem akcyzowym w postaci paliw płynnych, w okresie 2003 roku, a wystawione faktury sprzedaży Skarżącej A, poświadczały obrót, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Biorąc pod uwagę jednofazowy charakter podatku akcyzowego, znaczącą okolicznością dla oceny zasadności obciążenia Skarżącej zobowiązaniem z tytułu akcyzy mogło być ewentualnie ustalenie, że podatek te został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmioty od których paliwo nabyli w/w kontrahenci Skarżącej. Powyższego nie potwierdziły jednak czynności podjęte w toku kontroli skarbowej przez organy podatkowe, gdyż kontrahenci Skarżącej B, C., D, nie posiadali żadnych dowodów nabycia paliwa, ponieważ wystawili fikcyjne faktury sprzedaży dla A. Dowodów w tym zakresie nie dostarczyła strona Skarżąca. Jednocześnie na podstawie pozostałych okoliczności i dowodów zebranych w innych postępowaniach kontrolnych, w tym w szczególności z protokołów zeznań świadków i protokołów z przeprowadzonych czynności kontrolnych, organy podatkowe dowodziły, że działalność B, C, D, polegała na wystawianiu "pustych" faktur, nie dokumentujących faktycznych transakcji. Skoro bowiem z dokumentacji Skarżącej bezsprzecznie wynika, że dokonywała sprzedaży określonych co do rodzaju paliw silnikowych, a zarazem nie przedstawiła ona żadnego wiarygodnego dowodu, że sprzedawany towar nie był zgodny z określonym na fakturach, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż taka niezgodność miała miejsce. Sama Skarżąca zresztą dążyła do wykazania w postępowaniu podatkowym, że sprzedała w okresie od lutego 2003 roku do miesiąca lipca 2003 roku włącznie, zakupione przez siebie paliwo. Przytoczone okoliczności sprzedaży zakupionego przez A paliwa samochodowego, jako wyrobu akcyzowego, w zestawieniu z wynikami kontroli skarbowej UKS G. i w W. pozwalają przyjąć tezę, że A sprzedał paliwo wymienione w fakturach kontrahentów, które nabył z nieujawnionego źródła. Z brzmienia powołanego art. 35 ust.1 pkt 4 u.p.t.u. w z związku z §12 ust.1 pkt 4 cyt. rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego jest sprzedawca wyrobów akcyzowych, (zasadniczo zwolnionych od tego podatku) – jednak celem tej regulacji było zapewnienie jak najszerszych możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego, co m.in. wiąże się właśnie z jego jednofazowym charakterem. Taka konstrukcja ma na celu przede wszystkim skuteczność poboru i wynika z niej konieczność zachowania szczególnej staranności przez pomioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. Ustawodawca rozszerzając kręgu podmiotów podatku akcyzowego, o sprzedawców wyrobów akcyzowych, miał na celu konieczność eliminacji negatywnych zjawisk, jak obrót towarami wprowadzanymi nielegalnie, tym samym, w pewnych przypadkach dopuszczalne jest obciążenie podatkiem akcyzowym także finalnego konsumenta (pkt 6 - podmiot posiadając wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku). Fakt, że z art. 35 u.p.t.u. nie wynika zakaz obciążenia podatkiem akcyzowym sprzedawcy wyrobów akcyzowych z pominięciem importera, producenta, czy poprzedniego sprzedawcy, nie oznacza przyzwolenia na podwójne lub wielokrotne opodatkowanie. Warunkiem bowiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania na sprzedawcę jest ustalenie, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej uiszczony. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wystarczająco wykazały, że firmy B, C, D, nie uiściły podatku akcyzowego, nie zakupywały też same wyrobów od których uiszczono akcyzę, zaś A była pierwszym sprzedawcą, co do którego istniała pewność, że wprowadził te towary do obrotu. Ustalenia organów podatkowych obu instancji w tym zakresie zostały poczynione w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy - w szczególności o informacje odnośnie zapłaty akcyzy przez dostawców A, uzyskane z właściwych urzędów skarbowych oraz informacje o nabywaniu przez te podmioty komponentów paliwowych, w tym wynikające z ustaleń postępowań kontrolnych prowadzonego wobec firm firmy B, C, D zeznania świadków wskazujące na rzeczywisty charakter działalności dostawców A. Dowody zebrane w toku czynności kontrolnych dokonywanych w firmach będących kontrahentami A zostały przez organ przyjęte, włączone do materiału dowodowego i ocenione w decyzji. Należy przy tym podzielić stanowisko organu podatkowego, że sam fakt posiadania przez wystawcę kopii faktur nie świadczy jeszcze o dokonywaniu rzeczywistego obrotu, jeżeli pozostałe okoliczności sprawy wskazują na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podobnie nie dowodzi tego fakt składania przez tych dostawców deklaracji podatku od towarów i usług. Nadto, co już podkreślano, dowody na okoliczność faktycznego działania firm B, C, D nie mogły przesadzać o obowiązkach skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, jeżeli nie świadczyły o zapłacie podatku akcyzowego przez te podmioty lub uiszczeniu go na jeszcze wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu naruszenia art. 122 i 187 O.p., tym bardziej w sytuacji, gdy strona sama nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne w sprawie, podważających ustalenia organów. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie dawał organom podatkowym podstaw do przyjęcia, że którykolwiek z podmiotów takich, jak B, C, D sprzedawał paliwa, którymi następnie handlowała Skarżąca. Bezsprzecznie też wykazały organy, że podatek akcyzowy od sprzedawanych przez skarżąca wyrobów nie został przez te podmioty na żadnym etapie obrotu uiszczony. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nie wykracza więc poza granice swobodnej oceny dowodów, ale znajduje oparcie w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez włączenie do akt postępowania odwoławczego dodatkowych materiałów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i w W. Z tymi materiałami pełnomocnicy Skarżącej zapoznawali się. Jak wskazywał organ, i co wynikało z akt postępowania, przedmiotowe dokumenty były podstawą orzekania przez organ I instancji. Nadto okoliczności, jakie stwierdzały te dowody dotyczyły zagadnień faktycznego prowadzenia działalności przez dostawców paliw dla A, znaczenie których to okoliczności omówiono wyżej. Za bezpodstawne należy też uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 123 § 1, 124 O.p. Organy działały w granicach swoich kompetencji, prawidłowo stosując normy prawa materialnego i procesowego. Nie można podzielić zarzutu braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w O. prawidłowo wskazał przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, wskazał przesłanki ich zastosowania, określił fakty, które uznał za udowodnione w sprawie przez organ pierwszej instancji i odniósł się do dotyczących tych ustaleń zarzutów strony oraz podniesionej przez nią argumentacji. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się niekonstytucyjności zastosowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, przeto zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd uznał skargę za bezzasadną, wobec czego podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.