I SA/Ol 12/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 marca 2007r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oraz odsetek od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy w 2004 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec J. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz budżetu gminy za lata 2003-2004 oraz ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, za lata 2003-2004. W toku postępowania ustalono, że J.S. nie złożył rocznego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2004r. Do Urzędu Skarbowego wpłynęło natomiast roczne obliczenie podatku przez organ rentowy, z którego wynika, że podatnik uzyskał łącznie w 2004r. dochód 24.398,64 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne wyniosły 1.890,90 zł, zaś podatek należny 2.214,80 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił także, iż J. S. w 2004r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek, a przychody uzyskane z tego tytułu, do których nie ma zastosowania zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f.), podlegają opodatkowaniu jak przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ ustalił przychody J.S. w wysokości 50% otrzymanych należności ze sprzedaży 14-tu działek na kwotę 261.687 zł oraz 50% należności ze sprzedaży energii elektrycznej i wody na kwotę 2.847,10 zł. W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził, iż J. S. w 2004r. uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 264.534,10 zł. Koszty uzyskania przychodu ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyniosły 60.267,65 zł. Decyzją z dnia "[...]"marca 2006r., nr "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 77.604 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004r. w łącznej wysokości 9.430 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik kwestionował ustalenia Organu Kontroli Skarbowej w zakresie zakwalifikowania sprzedaży działek jako działalności gospodarczej. Jego zdaniem organ podatkowy powinien określić wysokość zobowiązania na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a – c, art.19, art.28 u.p.d.o.f. W toku postępowania odwoławczego podniósł, że nieprawidłowo wyliczona została partycypacja w kosztach, źle ustalona wartość gruntu jako kosztu sprzedaży oraz nie uwzględniono rent planistycznych. Ponadto wnosił o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu używania samochodu osobowego i telefonu. Decyzją z dnia "[...]"listopada 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skargowej i orzekł co do istoty – określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 73.314 zł i odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004r. w łącznej kwocie 8.750 zł. W motywach zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że M.S. i J.S. jako małżonkowie nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, w dniu 12 października 1994r., do majątku wspólnego (rozwiązanie małżeństwa nastąpiło w dniu "[...]"grudnia 2002r.), nieruchomość rolną położoną w miejscowości S., oznaczoną w ewidencji gruntów nr 192/34, o powierzchni 24,49 ha. Pismem z dnia 14 lutego 1999r. wnieśli do Urzędu Gminy o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego opisanej działki - na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością lokalizacji funkcji rekreacyjnej. Rada Gminy w dniu 29 września 2000r. podjęła uchwałę w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy G., obejmującej działkę nr 192/34. Decyzją z dnia 29 stycznia 2001r. Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału działki nr 192/34 na 80 działek i określił przeznaczenie wydzielonych działek. W wyniku podziału 63 działki uzyskały przeznaczenie pod zabudowę mieszkalno-usługową, 10 działek pod wewnętrzne drogi osiedlowe i dojścia piesze, 2 działki pod budowę przepompowni ścieków, 1 działka pod budowę stacji transformatorowej, 2 działki pod teren zieleni, 1 działka w częściach pod zabudowę usługową, administracyjną i teren zieleni (działka nr 192/92) i 1 na cele rolnicze (działka nr 192/170). Decyzją z dnia 17 maja 2001r. Wójt Gminy zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci uzbrojenia technicznego, tj. sieci gazowej, ścieków deszczowych, wody i kanalizacji sanitarnej na działce nr 192/34. Umowę o roboty budowlane, polegające na uzbrojeniu terenu pod zabudowę mieszkalną M. i J. S. zawarli w dniu 27 czerwca 2001r. z A. W., prowadzącym Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A" w T. Kolejnymi decyzjami Wójt Gminy zatwierdził projekty budowlane i wydał pozwolenia na budowę: w dniu 27 listopada 2001r. - budynku mieszkalno-usługowego na działce nr 192/92 oraz w dniu 12 grudnia 2001r. sześć decyzji dotyczących budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W okresie od listopada 2001r. do października 2005r. M. i J. S. sprzedali 35 działek położonych w S. (powstałych w wyniku podziału działki nr 192/34), w tym w roku 2004 – 14 działek. Nabywcy działek informacje o ofercie uzyskali z ogłoszeń w "Gazecie A" (od marca 2003r. do lipca 2005r. M.S. zamieściła 387 ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek na osiedlu "B"), tablicy reklamowej umieszczonej na terenie osiedla, informacji uzyskiwanych z Agencji Geodezyjno-Prawnej "C" w K. oraz informacji zamieszczonych w internecie. Organ odwoławczy stwierdził, iż opisane wyżej okoliczności, tj: – zmiana planu zagospodarowania przestrzennego zakupionej nieruchomości z rolnej na budowlaną oraz jej podział na 80 działek, – uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną osiedla "B", – uzyskanie w 2001r. pozwoleń na budowy na 7 działkach, – dostępność informacji o ofercie sprzedaży działek, a także dowody świadczące o administrowaniu osiedlem "B" przez M.S., wskazują na prowadzenie przez M.S. i J.S. niezarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych. Wskazał, że zgodnie z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ponadto art.3 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowi, że działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Art.2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz.1178 ze zm.) stanowi z kolei, że działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy, jest m. in. zarobkowa działalność, handlowa, budowlana, usługowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu z zyskiem umów sprzedaży nieruchomości stanowiły, ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalności gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu określone w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w pkt. 8 lit.a oraz w art.28 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że M. S. i J. S. uzyskali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 523.374 zł , tj. w kwocie uzyskanej ze sprzedaży w 2004r. 14-tu działek, udokumentowanej aktami notarialnymi. W związku z tym, że sprzedawane działki były własnością J. S. w 50% jako przychód wymienionego uznano połowę wartości uzyskanej ze sprzedaży – 261.687 zł. Ponadto zgodnie z wystawionymi przez M. S. notami obciążeniowymi za energię elektryczną i wodę na kwotę 5.694,19 zł, do przychodu J. S. zaliczono kwotę 2.847,10 zł. Łączny przychód ustalono więc na kwotę 264.534,10 zł. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej ustalił na kwotę 68.491,17 zł, stanowiącą 50% uznanych ogółem wydatków. Na kwotę tę składały się uwzględnione już przez organ I instancji na kwotę 60.267,65 zł wydatki, tj. kwoty poniesione na ogłoszenia prasowe, podatek od nieruchomości, energię elektryczną i dostarczenie wody, w wysokościach wynikających z informacji uzyskanych od wystawców faktur oraz z decyzji Wójta Gminy w sprawie wymiaru podatku lokalnego. Ponadto wydatki z tytułu zakupu, podziału, przekształcenia i uzbrojenia działek w części przypadającej na powierzchnię działek budowlanych (od ogólnego metrażu działki nr 192/34 odjęto metraż działki nr 192/170, która zachowała charakter rolny), wchodzących w skład osiedla "B" sprzedanych w 2004r. (koszty przypadające na 1 m2 działek budowlanych wyniosły 5,0518 zł.). Poza wyżej wymienionymi wydatkami organ odwoławczy uznał wydatek poniesiony na spłatę odsetek od kredytu (50% z 5.186.41 zł) oraz opłaty za przekształcenie sprzedanych w 2004r. działek z rolnej na budowlane (opłaty planistyczne), wynikające z decyzji Wójta Gminy z dnia 18.03.2004r. i 24.03.2004r. (50% z 11.260,62 zł). Odnośnie innych, wskazanych w toku postępowania odwoławczego wydatków, organ stwierdził brak ich związku z przychodem 2004r., bądź brak dowodów ich poniesienia (miesięcznych kwot 110 zł za telefony oraz 460 zł za przejazdy własnym samochodem). Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), z uwagi na zebranie dowodów pozwalających na określenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Stwierdził, że zgodnie z art.44 ust.1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Organ obliczył zatem należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 roku i na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej naliczył odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie zasad wynikających z art.121§1, art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Podkreślił, że sprzedaż działek była wyzbywaniem się własnego majątku. Podniósł również, iż wszelkie czynności dotyczące zbycia działek wykonywała była małżonka – M. S., skarżący zaś, ze względu na wymogi prawa cywilnego, jako współwłaściciel działek w momencie ich sprzedaży obowiązany był do podpisania aktu notarialnego. W jego ocenie organy podatkowe powinny rozważyć rozmiar zaangażowania byłych współmałżonków – współwłaścicieli nieruchomości, w czynności sprzedaży działek. Zdaniem skarżącego organ źle obliczył koszty poniesione na poszczególne działki, gdyż wydatkowane nakłady podzielono na wszystkie działki po podzieleniu, włącznie z drogami, zielenią, stawem i nieużytkami. Przykładowo działka nr 192/92 jest działką rolną, zabudowa mieszkalna jest na niej wykluczona, a staw jest zbiornikiem retencyjnym, nie przeznaczonym do sprzedaży. Nieprawidłowo policzona również została kwota odsetek przypadająca na dany rok do odliczenia od przychodu – wydatek ten strona poniosła na całość nieruchomości, a spłatę odsetek rozpoczęła już w 2001r., zatem wszystkie zapłacone odsetki (od 2001r.) organ powinien rozliczyć na poszczególne działki, na których założono kanalizację sanitarną, bez względu na rok ich poniesienia. Jest to niezbędne do wyliczenia kosztu przypadającego na jedną działkę gruntu, by móc w sposób dokładny obliczyć dochód z konkretnej sprzedanej działki z 2004r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy stwierdzić, że źródła przychodu wyliczone w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. nie stanowią katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie tez ta sama osoba fizyczna może osiągać przychody z różnych źródeł podlegających takim samym bądź różnym zasadom opodatkowania. W praktyce najbardziej istotne jest rozróżnienie między przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, a przychodami z niektórych innych źródeł. Dotyczy to także źródła przychodu wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przewidziany w dalszych przepisach ustawy odrębny (od zasad ogólnych) reżim opodatkowania znajduje zastosowanie do przychodów ze zbycia nieruchomości wówczas, gdy nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym wprost wymieniony przepis stanowi. W rozpatrywanej sprawie odpłatne zbywanie (przez byłych małżonków) nieruchomości organy podatkowe zakwalifikowały jako działalność gospodarczą. W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych jest trafne i prawidłowo umotywowane. Zgodnie z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W świetle tej definicji należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 6.12.1991r., sygn. akt III CZP 117/91, opub. w OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11.10.1996r., sygn. akt IIIRN 4/96, opubl. w OSNAPU nr 10/1997, poz.160). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (vide: wyrok NSA z 14.01 .2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, opubl. w "Poradniku VAT 2001" dod. do nr 1, s.6). W powołanym wyroku z dnia 11.10.1996r. Sąd Najwyższy stwierdził ponadto, że dla uznania określonych czynności za działalność gospodarczą nie jest wymagany znaczny rozmiar działalności. Przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności niewątpliwie pozwalają na uznanie, że skarżący osiągał, poza przychodami z renty, także przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odrzuciły twierdzenia podatnika, że sprzedane nieruchomości wchodziły do jego majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str.50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż w latach 2001-2005 uzyskanych w wyniku podziału 35 działek budowlanych to sprzedaż majątku osobistego. Odnosząc się do zarzutu nie rozważenia przez organy podatkowe rozmiaru zaangażowania byłych współmałożonków w sprzedaży działek, stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż przekształcenie i podział działki nr 192/34 dokonane zostały na wspólne wnioski M. S. i J. S. ("[...]" akt adm.). Skarżący uczestniczył także w zawieraniu umów sprzedaży, co wynika z kserokopii aktów notarialnych. W 2004r. M. S. i J. S., pomimo rozwiązania małżeństwa ("[...]"grudnia 2002r.) nie dokonali podziału majątku wspólnego. Na gruncie prawa cywilnego (rodzinnego) ustanie małżeństwa powoduje jedynie taki skutek w zakresie stosunków majątkowych, że współwłasność łączna przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych. Do oceny działań współwłaścicieli mają zatem zastosowanie art.197, 200, 207 i 209 kodeksu cywilnego. Zgodnie natomiast z art.8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Bezsporne jest w sprawie, że działka nr 192/34 stanowiła współwłasność byłych małżonków S. Podkreślić przy tym należy, iż pierwsze czynności związane z podziałem i zmianą przeznaczenia poszczególnych działek, a także wydaniem pozwoleń na budowę sieci uzbrojenia technicznego i budynków mieszkalnych oraz budynku mieszkalno-usługowego M.S. oraz J.S. podjęli jeszcze w czasie trwania związku małżeńskiego (lata 1999-2001). W konsekwencji powyższego organy podatkowe prawidłowo określiły przychody uzyskane z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości w udziałach po 50% na każdego z podatników. Organy nie są uprawnione, a tym bardziej obligowane do badania zaangażowania współwłaścicieli, czy też oceny ich działań na rzecz wspólnego przedsięwzięcia. Wymiar zobowiązania podatkowego uzależniony jest bowiem wyłącznie od ilości udziałów posiadanych w rzeczy wspólnej, czy też we wspólnym przedsięwzięciu. Na gruncie u.p.d.o.f. niemożliwe jest przyjęcie, że prowadzona w pewnej ciągłości oraz zorganizowaniu sprzedaż nieruchomości stanowiących współwłasność mogłaby podlegać u każdego podatnika z osobna odrębnemu reżimowi opodatkowania. Stąd opisany zarzut skargi nie jest zasadny. Odnosząc się do drugiej kwestii – kosztów uzyskania przychodów, Sąd stwierdza, iż również w tym zakresie ustalenia poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe. Stosownie do art.22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Za koszty uzyskania przychodów roku 2004 Dyrektor Izby Skarbowej uznał wydatki poniesione na zakup działki nr 192/34, podział geodezyjny i opracowanie technicznej zabudowy mieszkalnej ww. działki, wykonanie uzbrojenia i zakup materiałów na wykonanie uzbrojenia, partycypację w kosztach uzbrojenia, w części przypadającej na powierzchnię działek sprzedanych w tymże roku. Zaznaczyć przy tym należy, że wyliczając wartość poniesionych na uzbrojenie terenu nakładów od ogólnego metrażu działki nr 192/34 odjęto metraż działki 192/170, która zachowała charakter rolny. Wbrew zaś twierdzeniom skargi działka nr 192/92 nie jest działką rolną i nie ma podstaw do wyłączenia jej powierzchni z "powierzchni uzbrojonej". Działka ta bowiem jest przeznaczona pod zabudowę mieszkalno-usługową - decyzją nr "[...]" z dnia 27 listopada 2001r. zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę wraz z przyłączeniem: gazu, wody i kanalizacji sanitarnej. Z kolei działki przeznaczone pod wewnętrzne drogi osiedlowe i dojścia piesze oraz zieleń, a także działka ze stawem zgodnie z reklamami "Osiedla B" miały być dostępne dla mieszkańców osiedla. Nadto z umów sprzedaży poszczególnych działek wynika jednoznacznie, iż M.S. i J.S. ustanowili na rzecz każdoczesnego właściciela poszczególnych działek służebność gruntową polegającą na prawie przejścia i przejazdu przez działki gruntu stanowiące drogi wewnętrzne i wyrażają zgodę na wpis tego prawa w księdze wieczystej prowadzonej dla tych działek. Słusznie przy tym organ zauważył, iż nie można przyporządkować kanalizacji do poszczególnych działek, gdyż – jak wskazywał w odwołaniu podatnik - uzbrojenie terenu w media dotyczyło całości terenu, a nie każdej działki z osobna. Nadto do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zaliczył wydatki poniesione w 2004r. na ogłoszenia prasowe, podatek od nieruchomości, opłaty za energię elektryczną i wodę, odsetki od kredytu oraz opłaty za przekształcenie sprzedanych w 2004r. działek z rolnej na budowlane (opłaty planistyczne) wynikające z decyzji Wójta Gminy z dnia 18 i 24.03.2004r. Nie znajduje także poparcia w przepisach zarzut nie zaliczenia przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty odsetek od kredytu przeznaczonego na budowę kanalizacji sanitarnej na terenie "Osiedla B" (od 2001r.). Zasadą wynikającą z art.22 ust.4 u.p.d.o.f. jest potrącanie kosztów tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (z zastrzeżeniem ust.5 i 6). Rok 2004 nie był pierwszym rokiem uzyskiwania przez skarżącego przychodów ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr 192/34. Istniała zatem możliwość przyporządkowania kosztów związanych ze spłatą odsetek od kredytu w latach 2001 i 2002 do przychodów uzyskanych w tych latach. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zostało oparte na wszechstronnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i ustosunkowaniu się do twierdzeń podatnika, przy rozważeniu podnoszonych przez niego faktów i przedłożonych dowodów. Zaskarżona decyzja nie narusza więc art.121§1 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), ani art.122 Ordynacji (zasada prawdy obiektywnej). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.