I SA/Ol 121/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski(sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień i wrzesień 2005r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił D.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do września 2005 r.. W toku przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej stwierdzono bowiem nieprawidłowości związane z rozliczaniem podatku akcyzowego za w/w okresy. Ustalono, że strona w okresie objętym kontrolą nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, przy czym w okresie od stycznia 2005 r. do września 2005 r., eksploatując trzy pojazdy do wywozu nieczystości stałych i płynnych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywała jedynie oleje opałowe. W dokumentacji brak było jakichkolwiek zapisów o zakupie olejów napędowych. Eksploatacja pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez dokumentowania nabycia oleju napędowego, przy jednoczesnym dokumentowaniu zakupów olejów opałowych, brak udokumentowanych urządzeń zużywających oleje opałowe oraz nieskładne wyjaśnienia strony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego stanowiły podstawę do uznania, że nabywany przez podatnika olej opałowy został przez niego wykorzystany w całości do celów napędowych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdzając, iż doszło do wykorzystania przez stronę ciężkich olejów opałowych do napędu pojazdów, organ wskazał, że według wyjaśnień strony, nie prowadziła ona ewidencji zużycia paliwa w pojazdach i nie była w stanie wyliczyć długości tras pojazdów pokonywanych w ramach świadczenia usług. Zwrócił też uwagę na wybiórcze księgowanie kosztów prowadzonej działalności, zasłanianie się niepamięcią lub brakiem dokumentacji podczas podejmowanych przez kontrolującego prób ustaleń odnośnie eksploatacji myjki wysokociśnieniowej i nagrzewnicy. Uwzględniając powyższe, organ II instancji przyjął, że brak było dowodów na eksploatację tych urządzeń, a tym samym uznał za udowodnione przeznaczenie oleju opałowego do napędu pojazdów. Wskazał jednocześnie, iż strona dokonywała zakupu oleju opałowego w okresie od stycznia do września 2005 r. (średnie miesięczne zakupy oleju opałowego w okresie dziewięciu miesięcy wyniosły 1.313 litrów/miesiąc), po czym zakupy od października do grudnia 2005 r. dotyczyły wyłącznie oleju napędowego. Zaprzestano zaś zakupu oleju opałowego (średnie miesięczne zakupy oleju napędowego w okresie trzech miesięcy wyniosły 1.266 litrów/miesiąc). Organ podkreślił również, że w okresie objętym kontrolą parametry fizykochemiczne olejów opałowych S i H nie odbiegały od parametrów oleju napędowego. W związku z powyższym uznał, iż nabyty olej opałowy został zużyty do napędu pojazdów niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutu naruszenia § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz.1222 ze zm.) w związku z art. 23 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Wskazał, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie dokonywano szacowania zobowiązania podatkowego, lecz uznano, że całość zakupionego oleju opałowego została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W złożonej skardze na powyższe rozstrzygnięcie D.K. wniosła o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z prowadzeniem postępowania dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegające na uznaniu, że prowadzona księga podatkowa przychodów i rozchodów jest prowadzona wybiórczo i jednoczesne uznanie księgi za pełnoprawny dowód na podstawie którego organ dokonał ustalenia, że skarżąca nie dokonała zakupu oleju opałowego, co w konsekwencji skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie szczegółowej analizy materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie dowodów niezbędnych do pełnego i rzetelnego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w szczególności pisma z dnia 01.12.2010 r. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji na jakiej podstawie organ dokonał ustalenia, że wyliczenia przedstawione w piśmie z dnia 01.12.2010 r. są nierzetelne i posiadają subiektywny charakter nie poparty żadnymi dowodami co uniemożliwiło stronie odniesienie się do wyrażonego stanowiska; niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, na jakiej podstawie organ dokonał ustalenia, że skarżąca nie dokonała zakupów oleju napędowego skoro stwierdził, że księga podatkowa przychodów i rozchodów jest prowadzona wybiorczo; niewskazanie w decyzji przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków R.K. i O.M., którzy potwierdzili fakt używania w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej urządzenia grzewczego i myjki wysokociśnieniowej. Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., o sygn. akt I SA/Ol 87/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając decyzję organu II instancji, stwierdził, że w związku z jej wydaniem nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym w sposób nieprawidłowy ustalono stan faktyczny, od którego zależało określenie ilości oleju opałowego wykorzystywanego niezgodnie z jego z przeznaczeniem. Sąd I instancji podniósł m.in., że w niniejszej sprawie istotne było, iż organy obu instancji nie zakwestionowały działalności gospodarczej strony polegającej na wywozie nieczystości, nie zakwestionowały wymogu regularnego mycia samochodów, czy też regularnego ogrzewania pomieszczeń, w których pozostawiano auta. W tej sytuacji, negowanie faktu wykorzystywania oleju grzewczego do celów związanych z myciem pojemników oraz ogrzewania pomieszczenia (a więc wykorzystywania myjki wysokociśnieniowej oraz nagrzewnicy) narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, nakazującą ich ocenę zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Stanowiska tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z wniesioną skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Celnej od wyroku Sądu I instancji. Uchylając to orzeczenie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 1226/11, NSA wskazał m. in. że pogląd Sądu I instancji o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., jest co najmniej przedwczesny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niespornym było, że skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wywozie nieczystości stałych, eksploatując w tym celu trzy pojazdy. Nie była także kwestionowana ilość nabytego w tym czasie oleju opałowego typu S i H, którego właściwości nie odbiegały od parametrów oleju napędowego. Brak było przy tym jakichkolwiek dowodów na to, że w okresie objętym kontrolą podatnik nabywał olej napędowy, mimo że cały czas prowadził działalność gospodarczą, wykorzystując w tym celu samochody do wywozu nieczystości. Na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zakwestionowano również ustalenia, że od października 2005 r. do końca tegoż roku podatnik nabywał wyłącznie olej napędowy, przy czym średnie miesięczne zużycie oleju opałowego za miesiące od stycznia do września wynosiło 1.126 kilogramów, a oleju napędowego nabywanego w okresie października do grudnia 1.266 litrów na miesiąc. Zwracając uwagę na ocenę Sądu I instancji, według której organ bezpodstawnie przyjął, że całość zakupionego oleju została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż zarzucając organowi nieuwzględnienie faktu prowadzenia działalności gospodarczej, a ściślej rzecz ujmując, wymogu regularnego mycia samochodów, "czy też regularnego ogrzewania pomieszczeń, w których pozostawiono auta", WSA w Olsztynie nie dostrzegł tego, że podatnik, prowadząc ten sam rodzaj działalności w następnych miesiącach 2005 r., nie wykazywał jakiegokolwiek zakupu oleju opałowego. Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku NSA, to niekwestionowane przez podatnika ustalenie sprawiało, że nie można zestawiając oba fakty – zakup w okresie od stycznia do września 2005 r. oleju opałowego, a od października do grudnia 2005 r. tylko oleju napędowego – zarzucić w tym zakresie organowi naruszenia prawideł logiki, którymi winien się kierować przy ocenie materiału dowodowego. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że na skutek nieuwzględnienia wymogów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, stawiając organowi zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji nie rozważył, czy w oparciu o zebrane w sprawie dowody można było ustalić, jaka ilość oleju opałowego została potencjalnie zużyta w urządzeniu myjącym i nagrzewnicy, zwłaszcza że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji odnoszącej się do tych dwóch urządzeń. Nie można było zatem ustalić ilości potencjalnie zużywanego oleju opałowego do ich obsługi. Stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., Sąd I instancji nie rozważył, czy naruszenie przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Żadna ze wskazanych okoliczności w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Badając zatem obecnie wydane w tym postępowaniu decyzje, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchylając wyrok tut. Sądu z dnia 5 maja 2011 r., NSA zwrócił m.in. uwagę, iż wyrażony w tym wyroku pogląd Sądu o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. jest, co najmniej przedwczesny. Jak podkreślił NSA, niespornym było, że skarżąca w okresie objętym kontrolą eksploatowała trzy pojazdy w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wywozu nieczystości stałych. W okresie styczeń – wrzesień 2005 r. nabywała olej opałowy typu S i H, którego właściwości nie odbiegały od parametrów oleju napędowego. Nie dysponowała natomiast jakimikolwiek dowodami nabycia oleju napędowego w tym okresie. W kolejnych miesiącach, tj. od października do grudnia 2005 r., nabywała zaś wyłącznie olej napędowy. W oparciu o te ustalenia organy podatkowe przyjęły, że całość nabytego w okresie od stycznia do września 2005 r. oleju opałowego została użyta do napędu pojazdów, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd II instancji wskazał również, że WSA w Olsztynie nie dostrzegł tego, iż podatnik prowadząc ten sam rodzaj działalności w następnych miesiącach 2005 r., nie wykazywał jakiegokolwiek zakupu oleju opałowego. To z kolei ustalenie sprawiało, że nie można było zarzucić w tym zakresie organowi odwoławczemu naruszenia prawideł logiki, którymi winien się kierować przy ocenie materiału dowodowego. W odniesieniu natomiast do argumentacji strony skarżącej, iż okoliczność przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze potwierdzały zeznania R.K. i oświadczenia O.M., NSA wskazał, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji odnoszącej się do zużycia oleju przez urządzenie myjące i nagrzewnicę. Ponadto ponownie zwrócił uwagę na brak zakupów oleju opałowego w okresie październik – grudzień 2005 r., co dodatkowo przeczy przyjęciu, iż olej opałowy był niezbędny do mycia samochodów, czy też ogrzewania pomieszczeń. Pozostając w stanie związania przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że wniesiona przez D.K. skarga na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej, nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle wyrażonej przez NSA oceny, uznanie przez organy, że nabywany przez podatnika w okresie od stycznia do września 2005 r. olej opałowy nie służył w istocie celom grzewczym, niewątpliwie mieści się w ramach wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej ocenie dowodów. Twierdzenie powyższe znajduje w pełni uzasadnienie, jeśli się weźmie pod uwagę, iż prowadząc ten sam rodzaj działalności gospodarczej podatnik w okresie od stycznia do września 2005 r. dokonywał wyłącznie zakupów oleju opałowego, a następnie od października do grudnia tegoż roku – wyłącznie zakupów oleju napędowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację NSA, iż zestawienie tych dwóch faktów przeczy argumentacji strony skarżącej, że olej opalowy był niezbędny do mycia samochodów, czy też ogrzewania pomieszczeń. Prawidłowym i znajdującym uzasadnienie w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego oraz prawideł logiki było tym samym przyjęcie przez organy podatkowe, że nabyty od stycznia do września 2005 r. olej opałowy posłużył w istocie do napędu samochodów wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wywozu nieczystości. Na ocenę tej kwestii nie mógł mieć wpływu podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom świadka R.K. oraz oświadczeniom właściciela urządzenia myjącego – O.M., wskazującym na zużycie zakupionego przez podatnika oleju opałowego na cele grzewcze. W pełni zgadzając się z poglądem NSA, zgodnie z którym przyczyny odmowy przez organy uwzględnienia zeznań świadka i oświadczenia osoby udostępniającej, zostały wyłożone w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w sposób nazbyt lakoniczny, wskazać jednakże należy, że powyższe uchybienie o charakterze proceduralnym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Przyczyny nieuwzględnienia w/w dowodów zostały bowiem w sposób szczegółowy przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, który powołał się m.in. na niejasne wyjaśnienia podatnika składane w toku kontroli podatkowej, wskazanie na okoliczność zużycia oleju opałowego do urządzenia myjącego dopiero w toku postępowania podatkowego oraz brak dokumentacji potwierdzającej posiadanie i użytkowanie w/w urządzenia i nagrzewnicy. Trafnie też organ I instancji za zupełnie pozbawioną podstaw uznał argumentację strony, iż w okresie objętym postępowaniem nie ewidencjonowała ona zakupów oleju napędowego, by nie ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług od urzędu skarbowego. Mając to na uwadze, za w pełni zasadne uznać należy przyjęcie przez organy, iż temu, że nabyty w okresie styczeń – wrzesień 2005 r. olej opałowy służył do mycia samochodów, czy też ogrzewania pomieszczeń, przeczy ustalenie, że w kolejnych miesiącach podatnik, prowadząc w dalszym ciągu działalność gospodarczą w tym samym zakresie, nie nabywał oleju opałowego, Z powyższych przyczyn Skład orzekający w niniejszej sprawie nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalony przez organy stan faktyczny miał odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a ocena dowodów nie naruszyła zasady swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, wyeksponowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego nie mogły być uznane za trafne. Mając na względzie wszystkie powołane wyżej okoliczności, Sąd podzielając stanowisko organów celnych, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej, na podstawie 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.