I SA/Ol 123/07

Dnia 22 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 marca 2007 roku sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" roku Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" roku w sprawie odmowy S. N. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Wnioskiem z dnia 29.05.2006 r. S. N., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego, o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 6.819,00 zł., uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji 2001 rok, o pojemności silnika 1896 cm3, w cenie "[...]" euro, stanowiącą 27,1% podstawy opodatkowania w kwocie 21.164,00 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, iż przedmiotowy samochód osobowy został zakupiony w Niemczech, a więc kraju należącym do Unii Europejskiej w związku z powyższym pobieranie akcyzy było niezasadne, co potwierdziło orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 697/2005. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" r., odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 6.819,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" . Od decyzji organu I instancji, S. N., pismem z dnia 11.08.2006 r., złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Odwołująca wnosząc o uchylenie decyzji I instancji, zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego obrazę prawa materialnego przez zastosowanie art. 72, 75, 80, 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, jej zdaniem sprzecznych z art. 25, 28, 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( TWE ) zakazujących wprowadzania podatków i opłat dyskryminujących towary sprowadzane z innych krajów Unii Europejskiej. W jej ocenie również obowiązek składania deklaracji uproszczonej, w jej ocenie, jest dyskryminujący i sprzeczny z treścią TWE. Dyrektor Izby Celnej po wnikliwym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu i instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, obszernie i szczegółowo wykazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, została wydana w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 21§ 2 Ordynacji podatkowej, a także uwzględniając dyspozycje art. 72 §1 Ordynacji podatkowej gdzie - " za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego łub nienależnie zapłaconego podatku", podatnik, składając deklarację uproszczoną AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowgo, oraz dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego w oparciu o obowiązujące w tym przepisy, dopełnił obowiązku podatkowego ciążącego na nim w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki "[...]" , w związku z czym nie wystąpił nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek akcyzowy. Organ II instancji podniósł, że kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była należna, gdyż istniał obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów, a w momencie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Tym samym, brak jest przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego, zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak i organ podatkowy przy przyjmowaniu przedmiotowej deklaracji dla podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), których legalności nikt nie zakwestionował. Podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce, dlatego też sam fakt nakładania akcyzy, jak i jego wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska, co w sposób zwięzły i logiczny przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe mając obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) rozpoznają sprawę co do istoty (w przedmiotowej sprawie stwierdzenia istnienia, bądź nie istnienia nadpłaty podatku akcyzowego), na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Ponadto organ II instancji powołał w uzasadnieniu decyzji orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach: - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 11 lutego 2005r., sygn. akt II SA/Lu 728/04, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowego, dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego — oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazując, iż " kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu ale inne zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.." Także w innym wyroku WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 690/04 z dnia 11 lutego 2005r. uzasadnieniu znajduje się stwierdzenie, iż "Podatek ten jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość, nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Nie można uznać, by obowiązek zapłaty akcyzy powstawał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowy i tylko samochodów importowanych z wyłączeniem krajowych (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/.Ld 1059/04) podtrzymując decyzję Izby Celnej, odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uznał, iż podatek akcyzowy pobrano zgodnie z obowiązującym w kraju prawem. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska odwołującej, iż przepisy dotyczą podatku akcyzowego są niezgodne z przepisami unijnymi i nie mogą być stosowane. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, S. N. zaskarżyła decyzję Dyrektora izby Celnej z dnia "[...]" r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelni Urzędu Celnego z dnia "[...]" r. odmawiają stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 03 czerwca 2004r., samochodu osobowego marki "[...]", oraz zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego w kwocie 6.819,00 zł. Skarżąca w uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż obowiązująca regulacja prawna podatku akcyzowego jest niezgodna z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską ( TWE), a z dniem akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej polskie organy prawodawcze zostały związane postanowieniami Traktu. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, jest niezgodny z art. 25, 28, 90 TWE. Podatniczka podniosła, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w Państwach Członkowskich, zatem podatek akcyzowy nałożony na samochody używane, nabyte w innym Państwie Członkowskim ma charakter opłaty równoważnej do cła, co także jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. W ocenie skarżącej także obowiązek składania deklaracji uproszczonej jest dyskryminujący i sprzeczny z treścią TWE. W petitum skargi skarżąca stwierdziła, że zapłacona kwota podatku akcyzowego jest nienależna i zażądała jej zwrotu wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Zgodnie z art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądy te mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Podnieść należy, iż od dnia 1.05.2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika nr XII do art.24 Aktu Przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie I SA/Ol 374/05, dotyczącej skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku umorzył postępowanie, jednak w uzasadnieniu odniósł się do problemu relacji prawa polskiego i wspólnotowego, a także do zasady autonomiczności sądownictwa wspólnotowego i do zasady współpracy prawnej z sądami krajowymi. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca sytuując umowy międzynarodowe w pozycji hierarchicznej nadrzędności w stosunku do ustaw, stworzył pole do kontroli legalności przepisów ustaw z punktu widzenia ich zgodności z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i przyznał preferencję usuwania kolizji norm krajowych i międzynarodowych na poziomie stosowania prawa. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sądy krajowe mają obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej, jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego. Według Trybunału Konstytucyjnego, sąd krajowy nie orzeka w takim przypadku o uchyleniu normy prawa krajowego, lecz odmawia jej zastosowania w takim zakresie, w jakim jest on zobowiązany do dania pierwszeństwa normie prawa wspólnotowego. Natomiast w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, konieczne jest zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jako organu właściwego w sprawach wykładni Traktatu oraz norm prawa pochodnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconego z tytułu nabycia na terenie Niemiec samochodu marki "[...]", między podatnikiem a organem celnym. W uzasadnieniu skargi skarżąca, wskazuje na kwestie sprzeczności uregulowań prawa krajowego -ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego –art.23, art.28 i art.90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w podobnej sprawie dotyczącej zgodności ustawy o podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystosował pytanie prawne w trybie prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. ETS w sprawie C – 313/05 wydał w dniu 18 stycznia 2007 roku wyrok w tej sprawie. W punkcie 1 sentencji wyroku, ETS stwierdził, że podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, w rozumieniu art. 25 WE. ETS rozwinął tę tezę w pkt 21,22,23 i pkt 25 wyroku z dnia 18.01.2007r. Natomiast w punkcie 3 sentencji wyroku z dnia 18.1.2007 r., ETS orzekł, że: "artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12JEWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle rozstrzygnięcia ETS, zarzuty podatniczki, w zakresie deklaracji uproszczonej nie są zasadne, gdyż regulacja krajowa jest zgodna z przepisami prawa wspólnotowego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał zarazem, że polski podatek akcyzowy pobierany od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Art.90 TWE stwierdza, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Należy zauważyć, iż art.90 TWE, jest przepisem wywołującym bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich, co wynika z wyroku ETS z dnia 16.06.1966 r., 57/65 Lutticke, ECR 1966, s. 00205. Wskazać również należy, iż w punkcie 2 sentencji wyroku z dnia 18.01.2007 roku, ETS stwierdził, że cyt. " Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki". W rozpatrywanej sprawie S. N., ma zastosowanie pierwsze zdanie art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). W przedmiotowej sprawie, będą miały także zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do art.10 ust.1 pkt 2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii są procentem podstawy opodatkowania, a ustawa w art. 75 ust.1 określa maksymalną stawkę akcyzy - 65 procent podstawy opodatkowania na wyroby niezharmonizowane. Natomiast art.80 §1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdza, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciąża podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. Według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Paragraf 7 ust.2 cyt. rozporządzenia przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Należy przy tym dodać, że zgodnie z art.10 ust.1 pkt ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, polska ustawa o podatku akcyzowym, nie reguluje pojęcia "wartości rynkowej podobnych pojazdów", przeto pojęcie to należy odnieść do kwoty, jaką nabywca ma zapłacić za wyroby akcyzowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z tezą 29 uzasadnienia wyroku ETS, art.90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przedstawiony stan polskiej regulacji podatku akcyzowego, jest niezgodny z normą z art. 90 TWE, zabraniającego państwom członkowskim nakładania w sposób bezpośredni czy też pośredni na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio czy też pośrednio na podobne towary krajowe . W świetle tezy 2 wyroku ETS z dnia 18.01.2007 roku, polska ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze zawarte w § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, w zakresie wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, licząc od daty produkcji i jednocześnie niezarejestrowanych na terytorium naszego kraju, poprzez zastosowanie do tego rodzaju samochodów innych ( w praktyce wyższych stawek podatkowych) dyskryminuje tego rodzaju towary w stosunku do podobnych jednakże zarejestrowanych na terytorium naszego kraju. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. nie wprowadza wyraźnego podziału samochodów używanych dwuletnich i starszych, a jedynie uzależnienia stawkę podatku akcyzowego od faktu dokonania pierwszej rejestracji. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, określona w punkcie 27 Załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku samochodów osobowych zależy od pojemności silnika, tak więc dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, zaś w stosunku do pozostałych samochodów, stawka wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania. Sytuację pojazdów dwuletnich, tak krajowych, jak też w dostawie wewnątrzwspólnotowej, reguluje ustęp 2 § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym do 65%, podlegają według określonego wzoru, pojazdy zakupione po upływie 2 lat od daty produkcji w dostawie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W ocenie Sądu, sytuacja prawna nabywców podobnych towarów w innych krajach członkowskich (tj. samochodów używanych starszych niż dwuletnie niezarejestrowanych w kraju) w stosunku do nabywców podobnych towarów jednakże zarejestrowanych w kraju przed upływem dwóch lat od daty produkcji jest niekorzystna, poprzez nałożenie na tego rodzaju towary podobne wyższych stawek podatkowych. W związku z tym, stawka podatku akcyzowego w celu zapewnienia jednolitego traktowania wszystkich podobnych produktów bez względu na pochodzenie winna być jednakowa dla podobnych towarów. Tymczasem zastosowana stawka podatkowa w stosunku do przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego spowodowała, że nabywca dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości niewątpliwie wyższej niż miałoby to miejsce w przypadku nabywcy podobnego towaru, jednakże już zarejestrowanego na terytorium kraju, gdzie ten podatek zawarty niewątpliwie w cenie towaru, został ustalony na podstawie niższej stawki podatkowej, zapłaconej wcześniej, najczęściej przy zakupie nowego pojazdu. Takie zróżnicowanie pozostaje w sprzeczności z artykułem 90 akapit pierwszy WE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, pobrany podatek akcyzowy powyżej stawki 13,6% i 3,1%, będzie stanowił nadpłatę w rozumieniu art.72 §1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy rozpatrzy wniosek o nadpłatę podatku akcyzowego według regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu niedyskryminacyjnych stawek podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, niezgodność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z artykułem 90 akapit pierwszy WE wynika z tego, że stawka procentowa ( a nie kwota) podatku od używanych samochodów z innych państw UE przewyższa ułamek (wyrażony procentem), odpowiadający podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, znajdujących się na rynku krajowym i obłożonych tym podatkiem w kraju przed pierwszą rejestracją. Wskazać przy tym należy, że sądowym badaniem legalności nie została objęta podstawa opodatkowania. Zdaniem Sądu, rozpoznającego sprawę, zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w wyniku złożenia deklaracji i samoobliczenia podatku przez podatnika, wskutek wykonania obowiązku ustawowego. Natomiast w postępowaniu podatkowym dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stan faktyczny, którego elementem była kwota podana przez podatnika, stanowiąca podstawę opodatkowania, nie był podważany. Podnieść przy tym należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydając w dniu 18 stycznia 2007 roku orzeczenie prejudycjalne w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym, polskich stawek podatku akcyzowego, oceniał konstrukcję podatku akcyzowego jako taką, nie zaś praktykę stosowania przepisów przez podatników. Kontrola podstawy opodatkowania jest bowiem odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza zakres tej sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie dotyczyło wniosku podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt 1 wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku ( art. 153 p.p.s.a. ). Z analizy prawnej wynika, że skarżący dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego według stawki 27,1 %, a powinien obliczyć podatek według stawki 3,1%. W konsekwencji organy podatkowe winny merytorycznie rozpoznać wniosek podatnika na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie w przedmiocie ustalenia wysokości nadpłaty jak i oprocentowania nadpłaty. Kwota należnego podatku zależy również od podstawy opodatkowania, którą stanowiła kwota określona przez skarżącego w deklaracji podatkowej. Podstawa opodatkowania ( kwota wskazana w deklaracji) jako stanowiąca element stanu faktycznego, może bowiem ulec zmianie w przypadku jej zakwestionowania i ustalenia w postępowaniu administracyjnym innego stanu faktycznego. W oparciu o treść art. 152 p. p. s. a. orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania nie rozstrzygnięto, wobec braku wniosku skarżącej o ich zasądzenie.