I SA/Ol 123/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 maja 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2011r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" . Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". w przedmiocie określenia Spółce z o.o. w likwidacji K. i S. (dalej jako "spółka", "skarżąca") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2011r. w kwocie 27.717 zł oraz za miesiąc sierpień 2011 r. w kwocie 18 zł i określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011r. w kwocie 209.183 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka w miesiącach od maja 1997r. do grudnia 1998r. nabyła – z naliczeniem podatku od towarów i usług - towary i usługi w celach inwestycyjnych w tym maszyny i urządzenia tworzące linię technologiczną, celem uruchomienia produkcji chrupek śniadaniowych. Na podstawie art.19 ust.1-3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT", spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. towarów w rozliczeniu za poszczególne miesiące, w których otrzymała faktury VAT i dokumenty celne. Zgodnie z art.19 ust.4 ustawy VAT spółka mogła wykazać zwrot nadwyżki podatku naliczonego dopiero w przypadku wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czyli w najbliższym okresie, w którym zostałaby wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, nie później niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym otrzymała faktury VAT i dokumenty celne dotyczące zakupów inwestycyjnych. Spółka skorzystała jednak z innej możliwości zwrotu podatku naliczonego z tytułu ww. zakupów inwestycyjnych, tj. zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki przed powstaniem obowiązku podatkowego, na podstawie art.24 w związku z art.21 ust.3 ustawy VAT oraz § 29 - § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz.1024 ze zm.). Spółka złożyła trzy wnioski o zwrot podatku naliczonego w formie zaliczki przed powstaniem obowiązku podatkowego i uzyskała zwrot tego podatku – pierwsza rata zaliczki została jej wypłacona w dniu 14 lipca 1998r., a ostatnia w dniu 9 lutego 1999r. W dniu 31 grudnia 1998r. spółka wystawiła fakturę VAT nr "[...]"na sprzedaż chrupek. Sprzedaż ta stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i została rozliczona przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 1998r. (sprzedaż na kwotę 190 zł i podatek należny – 13 zł). Za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 1999r. spółka nie wykazała żadnej sprzedaży, wykazywała w deklaracjach VAT-7 jeszcze znikome zakupy inwestycyjne, ale w lipcu 1999r. wstrzymała wykonanie inwestycji - w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca 1999r. do stycznia 2000r. nie wykazała ani sprzedaży, ani zakupów inwestycyjnych. Zgodnie zatem z § 34 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. spółka powinna była zwrócić otrzymane zaliczki podatku naliczonego do Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami do 15 lutego 2000r. Decyzją z dnia "[...]". Urząd Skarbowy określił obowiązek zwrotu otrzymanych w latach 1998 - 1999 zaliczek podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przed powstaniem obowiązku podatkowego. Izba Skarbowa utrzymała ww. decyzję w mocy, a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2003r., sygn. akt III SA 1761/02, oddalił skargę spółki wniesioną na tę decyzję. Zwrotu zaliczek spółka dokonała w dniu 30 listopada 2010r., wpłacając na konto organu podatkowego kwotę 851.056 zł, tj. kwotę pozostającą do wpłaty tytułem zwrotu podatku naliczonego, otrzymanego w latach 1998-1999. W dniu 29 grudnia 2010r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2010r., w której wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 851.056 zł, wskazując ją jednocześnie jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwotę tę wykazała też w kolejnych deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2010r. do marca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ostateczną decyzją z dnia "[...]". zakwestionował zasadność rozliczenia ww. kwoty w deklaracjach VAT-7 za miesiące od listopada 2010r. do marca 2011r. i dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za ten okres, określając za poszczególne miesiące kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 27.717 zł. Spółka natomiast w kolejnych deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do sierpnia 2011r. wykazywała i rozliczała kwotę 851.056 zł. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w podatku od towarów i usług za ww. okres i wydał decyzję z dnia "[...]" którą określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2011r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]"., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji ponownie przeprowadził postępowanie wykonując zalecenia organu odwoławczego i wydał decyzję w dniu "[...]". W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wyjaśnił kwestię dotyczącą sprzedaży maszyn wymienionych w fakturze VAT nr "[...]"z dnia 20 lipca 2011r. dokumentującej sprzedaż maszyn firmie S.Sp. j., ustalając, że maszyny i urządzenia wymienione na ww. fakturze były związane z nakładami objętymi zaliczkowym zwrotem podatku. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem, że spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 851.056 zł. Przytaczając treść § 34 ust.1 pkt 3 i ust.2 oraz § 35 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., organ stwierdził, że § 35 ma również zastosowanie w przypadku obowiązku zwrotu zaliczki i stanowi podstawę do ujęcie w deklaracji wartości zakupów netto i podatku VAT związanych z zakupami, których dotyczył tenże zwrot. W takiej sytuacji podatek naliczony wynikający z faktur, może być odliczony wyłącznie z uwzględnieniem warunków wynikających z art.19 ustawy VAT. W sprawie okoliczności uzasadniające zwrot otrzymanych zaliczek podatku naliczonego (wstrzymanie wykonania inwestycji w okresie dłuższym niż sześć miesięcy) nastąpiły w styczniu 2000r., zatem spółka mogła zwiększyć kwotę podatku naliczonego o raty zaliczek za pierwszy okres rozliczeniowy, za który składana jest deklaracja podatkowa – czyli w deklaracji za styczeń 2000r. Zobowiązanie podatkowe za styczeń 2000r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005r. i tylko do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, spółka mogła skutecznie dokonać korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2000r. Organ I instancji przeanalizował również możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i dokumentów celnych otrzymanych przez spółkę w latach 1997 i 1998 na gruncie systemu VAT obowiązującego w Polsce od 1 maja 2004r., tj. w kontekście ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.). Reasumując stwierdził, że przepisy ww. ustawy nie umożliwiają spółce skorzystania z odliczenia spornego podatku, gdyż prawo do skorzystania z odliczenia VAT wynikającego z faktur VAT i dokumentów celnych z lat 1997 i 1998 wygasło. Ustalenia te podzieli organ odwoławczy i podkreślił, że spółka nie skorzystała ze swojego prawa i nie złożyła w stosownych terminach odpowiednich rozliczeń podatkowych. Odnosząc się do zarzutu nie ujawnienia przez organ I instancji przepisów, którymi zamierzał się posłużyć i uniemożliwienia spółce prawidłowego udziału w postępowaniu, organ II instancji wskazał, że jest on niezasadny. Wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania organ przesłał spółce informację dotyczącą przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania – pismo to zostało doręczone w dniu 27 października 2011r. Nadmienił też, że przepisy prawa są publicznie znane. Organ zaznaczył, że po orzeczeniu o obowiązku zwrotu otrzymanych zaliczek wraz z odsetkami za zwłokę (decyzja z 2002r.) nie miał podstaw do wezwania spółki do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2000r., ani za kolejne miesiące rozliczeniowe, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej (art.272 i następne) regulujące czynności sprawdzające, zobowiązują organy podatkowe do żądania od podatnika korekty deklaracji tylko w sytuacji stwierdzenia, że sporządzono ją niezgodnie z obowiązującymi wymaganiami, a deklaracje złożone przez spółkę nie były błędne, czy sporządzone sprzecznie z obowiązującymi przepisami. Podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem podmiotowym podatnika i organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do żądania od podatnika by złożył korekty deklaracji, w których odliczy podatek naliczony. Prawo to jest z natury rzeczy zależne od woli podatnika. Zarzut dotyczący uniemożliwienia spółce prawidłowego udziału w postępowaniu organ uznał za nieuzasadniony i nie poparty żadnymi dowodami. Spółka dwukrotnie w toku postępowania skorzystała z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiału (31 października 2011r. i 8 października 2012r.). Nadto organ odwoławczy wskazał pisma kierowane do spółki w toku postępowania i zaznaczył, że miała prawo w każdym czasie wglądu do akt sprawy. Spółka nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych ani uwag w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał oceny całego materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł tej oceny, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu swojej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania, organ wskazał, że ponowne postępowanie podatkowe zostało podjęte przez organ I instancji po zwrocie akt sprawy w dniu 21 maja 2012r. W toku postępowanie organ kilkakrotnie występował do innych organów podatkowych oraz do spółki w celu zebrania materiału dowodowego mającego wpływ na wynik sprawy. Opóźnienie w załatwieniu sprawy nastąpiło więc z przyczyn niezależnych od organu I instancji i miało uzasadnienie w przeprowadzeniu niezbędnego postępowania dowodowego. Organ przyznał, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, ale w kontekście konieczności wyjaśnienia okoliczności sprawy, materiały związane z postępowanie egzekucyjnym stanowiły okoliczności sprawy, bowiem od chwili obowiązku zwrotu zaliczek upłynęło ponad 10 lat, w trakcie których organ miał obowiązek dochodzić swoich należności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję spółka wniosła o uchylnie decyzji organów obu instancji i określenie zapłaconego w dniu 30 listopada 2010r. w wysokości 851.056 zł podatku jako podatek naliczony oraz o obciążenie organu kosztami postępowania. Podniosła, że organy sprzeniewierzyły się zasadzie prawdy materialnej, gdyż istotne dla nich były tylko zapisy w deklaracjach, a nie fakt, że w dniu 30 listopada 2010r. spółka wpłaciła na rachunek organu kwotę 851.056 zł. W dniu zapłaty kwota ta powinna stać się podatkiem naliczonym. Podkreśliła, że podatek ten zapłacono w związku z błędną decyzją organów skarbowych o obowiązku zwrotu zaliczek. Stan prawny nie pozwalał spółce skorygować deklaracji VAT-7 i jednocześnie prowadzić postępowania restrukturyzacyjnego, czy umorzeniowego. Zapłacony przy dokonywaniu zakupów VAT jest podatkiem naliczonym. Spółka wniosła o zaliczkowy zwrot podatku naliczonego i go otrzymała. Dopiero przy zwrocie zaliczek spółka miała prawo do zaliczenia VAT na poczet podatku naliczonego. Wydając decyzję o obowiązku zwrotu zaliczek kwoty te musiały stać się podatkiem naliczonym i z urzędu organ powinien skorygować deklaracje VAT-7, czego nie uczynił. Decyzje organów łamią zasadę neutralności VAT, w wyniku czego dochodzi do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka podtrzymała nadto wszystkie zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają jednak organy administracji, co w niniejszym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2011r. należy do kompetencji organów podatkowych. Sąd administracyjny nie ma uprawnień do merytorycznego załatwienia sprawy administracyjnej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy spółka miała prawo do rozliczenia w deklaracjach za miesiące od kwietnia do sierpnia 2011r. kwoty 851.056 zł, która stanowiła zwrócony przez nią w dniu 30 listopada 2010r. podatek naliczony, otrzymany przez spółkę w latach 1998-1999 w formie zaliczek przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu prowadzonej inwestycji. W ocenie sądu, po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy, a których naruszenie zarzuca skarżąca. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.". Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 O.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organ podatkowy wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia przez podatnika. Dlatego też szczególnie istotną rolę odgrywają deklaracje podatkowe, które powinny zawierać wszelkie dane niezbędne do obliczenia należnego podatku oraz odliczeń. Każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego okresu rozliczeniowego – w przypadku skarżącej – do okresu miesięcznego i musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest sformalizowane. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, czy też zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, określi je w innej wysokości. Drugą ważną kwestią jest fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy (tu : miesiąc). Tak więc decyzja w sprawie określenia wymiaru podatku od towarów i usług musi dotyczyć danego okresu rozliczeniowego. Mając na względzie konstrukcję podatku od towarów i usług oraz okoliczność, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego, organ zobligowany był do zweryfikowania, czy rzeczywiście z deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy wynika prawo do przeniesienia kwoty 851.056 zł na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał jak przedstawiała się kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2010r. do marca 2011r., ponieważ w złożonej przez stronę korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2010r. pojawiła się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w ww. wysokości. Wobec stwierdzenia, że deklaracje VAT-7 za miesiące od listopada 2010r. do marca 2011r., z zadeklarowaną kwotą nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy są nieprawidłowe i nadwyżka w kwocie 851.056 zł jest niezgodna z przepisami prawa, organ określił - decyzją z dnia "[...]" . - prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 27.717 zł. Wobec powyższego stwierdzić należy, że brak było podstaw do wykazania kwoty 851.056 zł w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące 2011r. jako kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji i jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rozpoznanej sprawie skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2011r. kwotę podatku nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 851.056 zł i jednocześnie kwotę tę wykazała jako: podatek naliczony do odliczenia, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym naliczonego i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W deklaracjach za kolejne miesiące od maja do sierpnia 2011r. kwotę tę wykazywała i rozliczała. Mając jednakże na uwadze powyższe uwagi odnoszące się do rozliczania podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że z poprzedniego okresu rozliczeniowego, czyli z marca 2011r., skarżąca nie mogła przenieść kwoty 851.056 zł jako nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Deklarację skarżącej m.in. za miesiąc marzec 2011r. Naczelnik Urzędu, jak już wskazano, uznał za nieprawidłową i ostateczną decyzją z dnia "[...]". określił za ten miesiąc: kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podatek naliczony do odliczenia, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w wysokości 27.717 zł. Decyzja ta ma rozstrzygające znaczenie dla rozpoznanej sprawy, bowiem opisana kwota jest podstawą rozliczenia kolejnego okresu. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wyjaśnił kwestię możliwości zwiększenia przez skarżącą kwoty podatku naliczonego o kwotę 851.056 zł w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2000r., z której to możliwości (uprawnienia) skarżąca nie skorzystała. Stosownie bowiem do treści § 35 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., kwota podatku naliczonego, która nie została wypłacona w formie zaliczki, zwiększa kwotę podatku naliczonego za pierwszy okres rozliczeniowy, za który składana jest deklaracja podatkowa, o której mowa w art.10 ust.1 ustawy. Skoro w styczniu 2000r. zaistniały przesłanki do zwrotu z urzędu wypłaconych skarżącej w latach 1998-1999 zaliczek, to stwierdzić należy, że w tym miesiącu nabyła uprawnienie do ujęcia w deklaracji wartości zakupów netto i podatku VAT związanych z zakupami, których dotyczył tenże zwrot. Słusznie też organ podnosił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem podmiotowym podatnik, a nie obowiązkiem, wobec czego organ nie był upoważniony do zakwestionowania złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 za styczeń 2000r., w której spornej kwoty nie wykazano jako kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Deklaracja ta była bowiem zgodna z przepisami. Prawidłowo również organy stwierdziły, że prawo do skorygowania deklaracji za styczeń 2000r. przedawniło się z końcem roku 2005. Z treści skargi wynika także, że skarżąca nadal kwestionuje decyzję organów podatkowych, w których określono obowiązek zwrotu otrzymanych zaliczek wraz z odsetkami, uznając, że są one błędne. Zauważyć należy, że kwestia ta została prawomocnie rozstrzygnięta, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2003r. oddalił skargę spółki na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w ww. przedmiocie. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty, które odnoszą się do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego – ograniczenia udziału skarżącej w postępowaniu, braku stosownych pouczeń, przewlekłości postępowania, poświadczania nieprawdy i fikcyjności zasady dwuinstancyjności. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że organ I instancji, wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, przesłał stronie informacje na temat przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie. Pismo to skutecznie doręczono w dniu 27 października 2011r. Również zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie została naruszona. Spółce zapewniono prawo wglądu do akt prawy, udziału w przesłuchaniach świadków i przeprowadzonych oględzinach. Przed wydaniem decyzji miała ona możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszenia żądań – z tego prawa skorzystała w dniu 31 października 2011r. i 8 października 2012r. Odnosząc się do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – w decyzji z dnia "[...]". organ odwoławczy wskazał na braki postępowania dowodowego, które należało uzupełnić. Organ I instancji wypełniając te zalecenia, kilkakrotnie występował do innych organów podatkowych oraz strony, celem zebrania materiału dowodowego koniecznego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania sama strona wnosiła o przesunięcie niektórych terminów wyznaczonych jej przez organ na przedstawienie dokumentów, czy zapewnienie jej udziału w postępowaniu. Nadmienić przy tym należy, że o każdym przekroczeniu terminu do załatwienia sprawy strona była informowana ze wskazaniem przewidywanego, nowego terminu zakończenia postępowania. Nie można zgodzić się z zarzutem poświadczania nieprawdy przez organ. Zarzut ten strona wiąże ze stwierdzeniem przez organ, że spółka wstrzymała wykonanie inwestycji w lipcu 1999r. i nie podjęła jej do dnia wszczęcia postępowania. Kwestia ta nie może być przedmiotem niniejszego postępowania, gdyż jak już wskazano była ona przedmiotem rozważań w sprawie dotyczącej określenia obowiązku zwrotu rat zaliczek, zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2003r. Fikcyjności zasady dwuinstancyjności strona zdaje się wywodzić z nie wykonania – jej zdaniem – wszystkich zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego i nie ustalenia prawdy materialnej. Zarzut ten uznać należy za niezasadny – sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji, w której dokładnie wskazano w jaki sposób wykonano zalecenia z decyzji z dnia "[...]" (str. 10-11 decyzji). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.