I SA/Ol 126/07

Dnia 23 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 maja 2007 roku sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28.12.2006r. znak: "[...]", po rozpatrzeniu odwołania D. H., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31.05.2006r. znak: "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 2.239,00 zł oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 12.674 zł, obliczonych na dzień 30.04.2001r. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Decyzją z dnia 17.12.2002r. Urząd Skarbowy w O. określił D. H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 2.239,40 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki od naliczonych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 13.74780 zł. Zaległość podatkowa w kwocie 2.239,40 zł powstała w wyniku: - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 80.520 zł dotyczącą usług marketingowych i transportu osobowego na terenie kraju, - zaniżenia kosztów o kwotę 1.083,84 zł wynikającą z błędnego przeniesienia wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów do zeznania PIT — 36 za 2000 rok. Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 29.05.2003r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29.05.2003 roku strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 22.1O.2004r. sygn. akt "[...]" uwzględnił złożoną skargę i uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29.05.2003 roku. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, czy sporne usługi marketingowe zostały wykonane, czyli że wystawione faktury obrazują fikcyjne zdarzenia. Sąd wskazał na niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego tj. naruszenie postanowień art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też wskazał na konieczność uzupełnienia i ponownej analizy materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uwzględniając wyrok Sądu z dnia 22.1O.2004r, decyzją z dnia 15.02.2005r., nr: "[...]" uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 grudnia 2002 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazał jednocześnie, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego pełnej analizy, co do faktycznego wykonania kwestionowanych usług marketingowych na rzecz podatnika, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu w/w wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 31 .05.2006r., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w wysokości 2.239,00 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 12.674 zł. Od powyższej decyzji z dnia 31.05.2006 roku, D. H. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji. W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, że decyzja jest niesłuszna i niezgodna z prawem, ponieważ Urząd Skarbowy w toku wykonywania kontroli popełnił rażące błędy proceduralne oraz uchybienia prawne, jak również zaniedbania — dopuścił się nienależytego wykonywania kontroli, poprzez wybiórcze i bardzo swobodne oraz tendencyjne potraktowanie materiału dowodowego oraz wprowadzenie w błąd świadków przesłuchiwanych przez Urząd. Zarzucił, iż organ podatkowy I instancji zniekształcił i tworzył nieprawdziwe zdarzenia w zaskarżonej decyzji na wymyślone, nieistniejące w umowie z Z. K. ustalenia i starał się dowodzić, iż nie uprawdopodobnił ich istnienia. Zdaniem strony, Urząd Skarbowy tendencyjnie przyjął informacje będące po ich myśli, a odrzucił informacje potwierdzające zdarzenia według jego wyjaśnień, pomijając przesłuchania osób, które mogły wnieść bezpośrednią relację z kontaktów zainicjowanych przez K. Ponadto zaznaczył, że rozstrzygnięcie organu w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za luty i kwiecień 2000 roku w sposób istotny naruszyło przepis art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie znajduje podstawy prawnej w żadnym z powołanych w decyzji przepisów tej ustawy ani Ordynacji podatkowej, szczególnie art. 53 a, który został dodany od 01.01.2003r. Podniósł, że wynikający z art. 44 ust. 1 ustawy obowiązek wpłacenia zaliczek miesięcznych ( w 2000 roku) trwał jedynie w ciągu roku podatkowego, a tym samym z upływem tego roku wygasł, zaś jego wygaśnięcie przesądza o braku podstawy prawnej dla uznania nie zapłaconej w terminie zaliczki za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, należałoby tu zastosować art. 53§ 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w O., ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, uwzględnił wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu dotyczące przesłuchania następujących osób: D. K. ( z firmy D.) oraz D. F. i W. W. ( z firmy N.), a także zlecił ponowne przesłuchanie świadka T. A. w obecności pełnomocnika strony z zachowaniem terminu określonego w art. 190 §1 Ordynacji podatkowej. Nadto organ odwoławczy, postanowieniami z dnia: 14.11.2006r., 01.12.2006r. włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w trakcie prowadzonych postępowań przygotowawczych przez Prokuraturę Rejonową O. i Prokuraturę Okręgową wobec Z. K. oraz odpisy prawomocnych 4 wyroków Sądu Rejonowego orzeczonych wobec Z. K. Z oceny powyższych dowodów, dokonanych przez organ odwoławczy wynika, że Z. K. wielokrotnie został skazany prawomocnymi wyrokami Sądu Rejowego, m.in. za to, że posługując się podrobionymi dokumentami w postaci zaświadczeń z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego próbował wyłudzić kredyt "[...]", bądź też jako osoba uprawniona do wystawienia dokumentów wystawiał faktury, w których poświadczył nieprawdę co do wykonania prac, bowiem w rzeczywistości ich nie wykonał, poświadczał również nieprawdę i podrabiał deklaracje na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy — PIT-5, z działalności gospodarczej prowadzonej przez inne osoby poprzez wpisanie do tego dokumentu nieprawdziwych danych dotyczących dochodów, w z tej działalności i odciśnięcie na tym dokumencie podrobionej pieczęci Urzędu Skarbowego w O. Ponadto organ II instancji dodał, że wyrokiem z dnia 24.05.2004r. Sąd Rejonowy skazał Z. K. za to, że utrudniał przeprowadzenie kontroli podatkowej, oraz po terminie złożył deklaracje VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydając decyzje odwoławczą z dnia 28 grudnia 2006 roku, podzielił stanowisko organu I instancji uznając, że dowody zebrane w przedmiotowej sprawie zarówno przez organ I instancji, jak też uzupełnione w/w dodatkowymi dowodami w postępowaniu odwoławczym w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że Z. K. nie wykonał usług udokumentowanych 9 fakturami, na łączną kwotę 80.520 zł. Zatem strona zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki na tzw. marketing w łącznej kwocie 80.520 zł, naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem ich nie poniosła w związku uzyskaniem przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w O., na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu I instancji, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Z. K. w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazał, iż na podstawie umowy z dnia 01 .02.2000r. Z. K. miał rozprowadzić 100 pakietów programów szkoleniowych i ewentualnie umawiać na rozmowy negocjacyjne przedstawiciela M. z odpowiednio kompetentnymi do takich rozmów przedstawicielami firm. Z analizy materiału dowodowego w postaci zeznań złożonych przez świadków, którzy podpisali na prośbę strony oświadczenia, wynika, że usługi przekazania pakietów szkoleniowych nie zostały faktycznie wykonane przez Z. K. Przesłuchani świadkowie zeznali, że materiały szkoleniowe zostały przesłane pocztą, albo były też doręczone przez D. H. lub S. P., która była pracownikiem firmy M. i jak wynika z uzyskanego w toku postępowania dowodu w postaci wizytówki — była menedżerem marketingu. W ocenie organu, analiza zeznań świadków dowodzi, że niektóre firmy otrzymały materiały szkoleniowe, lecz w innym okresie niż miała miejsce usługa udokumentowana fakturami przez Z. K. Natomiast zeznania świadków, którzy nie potrafili odpowiedzieć z uwagi na upływ czasu, kto dostarczył materiały szkoleniowe z firmy M. — wbrew twierdzeniom strony - nie są dowodem potwierdzającym fakt wykonania usług przez Z. K. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż spośród 100 potencjalnych firm, do których miał dotrzeć Z. K., strona przedstawiła w postępowaniu tylko 14 oświadczeń firm. Zostały one jednak zweryfikowane poprzez przesłuchania świadków, co szczegółowo zostało opisane na stronie 7,8,9,10,11 niniejszej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w O., uwzględnił wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu, dotyczące przesłuchania następujących osób: D. K. ( z firmy D.) oraz D. F. i W. W. ( z firmy N.), które według strony mogłyby potwierdzić kontakt zainicjowany przez Z. K. W tym celu Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Urzędowi Skarbowemu, zgodnie z właściwością przesłuchanie w/w świadków. W odniesieniu do świadka D. K. podniesiono, że przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania było niemożliwe z uwagi na nie stawienie się w/w na wezwania. Pomimo dwukrotnego wezwania korespondencja nie została przez niego odebrana. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka W. W., pracownik firmy N. S.A. do protokołu przesłuchania z dnia 07.11.2006r. zeznał, iż w firmie tej pracował na podstawie umowy zlecenia w okresie od lipca do października 2000 roku, a później w okresie od listopada 2000 r. do maja 2001 roku na podstawie umowy o pracę. Nie pamięta czy otrzymał materiały szkoleniowe od firmy M. w 2000 rok. Dodał również, że w firmie N. pełnił funkcję asystenta ds. szkoleń, a jego przełożonym była D. F. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka, D. F. w dniu 15.11.2006r. zeznała, że w firmie N. była zatrudniona w okresie od 1997 roku do 2001roku i zajmowała się sprawami szkoleń pracowników. Świadek nie pamiętał czy w 2000 roku otrzymał materiały informujące o szkoleniach z firmy M. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w odwołaniu, powyższe zeznania świadków, nie potwierdziły w ocenie organu, że w tym przypadku kontakt zainicjowany został przez Z. K. Również firmy (P., D., B.), dla których strona wykonywała usługi szkoleniowe w 2000 roku nie potwierdziły faktu otrzymania materiałów szkoleniowych od Z. K. Przesłuchany na tę okoliczność J. B. zatrudniony w firmie P. zeznał, że "materiały informacyjne dotyczące szkolenia pracowników firmy P. wpłynęły do siedziby Spółki w miesiącu styczniu. Nie zna osoby, która dostarczyła materiały do firmy, pozostawiając je w recepcji firmy". Zatem, zeznania świadka wykluczają możliwość wykonania usług przez Z. K., ponieważ materiały do tej firmy zostały dostarczone jeszcze przed podpisaniem umowy na wykonanie tych usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż D. H. podpisał umowę z Z.K. w lutym 2000 roku, a materiały zostały dostarczone w styczniu 2000 roku. Również z pisma z dnia 24.06.2002r. nadesłanego do Urzędu Skarbowego w O. przez firmę D. nie wynika, aby Z. K. dostarczył osobiście jakikolwiek folder. Prezes Zarządu firmy D. w powyższym piśmie poinformował, że programy szkoleniowe zostały przesłane pocztą. Z kolei z pisma nadesłanego przez T. A., z firmy B. w dniu 27.06.2002r. wynika, że w okresie od lutego do kwietnia 2000 roku przedstawiciel firmy M. dostarczył materiały szkoleniowe oraz programy szkoleń, które były dostosowane do ich potrzeb. W wyniku tego nastąpiła ponowna współpraca z firmą M. Powyższe wyjaśnienia świadka, znalazły również odzwierciedlenie w przychodach osiągniętych przez D. H. w 2000 roku. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona zaewidencjonowała fakturę nr "[...]" z dnia 21.01 .2000r. wystawioną dla firmy B. za "przeprowadzenie zajęć warsztatowych dla kierowników B. w dniach 15-16.01.2000 rok". Okoliczności te ponad wszelką wątpliwość wykluczały wykonanie usług przez Z. K., ponieważ D. H. współpracował i wykonywał szkolenia dla w/w firmy jeszcze przed zawarciem umowy z K. Na tę okoliczność przesłuchana została również T. A. w dniu 12.05.2005r. Jednakże zeznania w/w nie mogły być dowodem w niniejszej sprawie z uwagi na naruszenie art. 190 §1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił zarzut strony zawarty w odwołaniu, w przedmiocie wadliwego przeprowadzenia dowodu z zeznań T. A. Z akt sprawy wynikało bowiem, że dokonano przesłuchania przed upływem 7-dniowego terminu T. A. została przesłuchana w dniu 12.05.2005r., natomiast zawiadomienie o wyznaczeniu terminu przesłuchania zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 05.05.2005r. Dlatego też, Dyrektor Izby Skarbowej w O. zlecił ponowne przesłuchanie świadka w obecności pełnomocnika strony z zachowaniem terminu określonego w art. 190 §1 Ordynacji podatkowej. Dowód w postaci protokołu przesłuchania T. A. z dnia 07.12.2006r. wskazał, że materiały szkoleniowe z firmy M. zostały dostarczone przez D. H. osobiście, jak i za pośrednictwem poczty. Świadek nie przypomina sobie, aby materiały dostarczały jakieś inne osoby. T. A. zeznała, że współpraca z firmą M. rozpoczęła się prawdopodobnie w 1998r. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut odwołania w przedmiocie błędnej oceny, dokonanej przez organ I instancji, dowodu w postaci przesłuchania świadka K. K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe przesłuchanie (przeprowadzone na wniosek strony) nie wniosło nic nowego do sprawy. Z przesłuchania tego nie można było wywieść, iż usługi marketingowe były wykonane przez Z.K. na rzecz firmy M. Wynikało z niego jedynie, że świadek widziała mężczyznę w biurze M. na przełomie 1999/2000 roku. Dowiedziała się później od D. H., że spotkany przez nią mężczyzna nazywa się Z.K. Dowiedziała się również, że D. H. znalazł do realizacji tej pracy firmę, która nazywała się S. za kilkadziesiąt tysięcy złotych taniej. Zatem zeznania te nie potwierdziły wykonania usług marketingowych przez Z.K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O., organ podatkowy I instancji słusznie odmówił wiarygodności przedłożonego przez stronę dowodu w postaci oświadczenia z dnia 15.10.2002r. podpisanego przez Z. K., w którym ze szczegółami opisuje przebieg realizacji usługi marketingowej. Informacje zawarte w tym oświadczeniu zostały bowiem sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Przemawia za tym fakt, że wykonawca tych usług, w zeznaniach złożonych rok wcześniej (tj. w listopadzie i grudniu 2001 roku) do protokołu przesłuchania sporządzonego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie pamiętał sposobu realizacji usług marketingowych i transportowych świadczonych na rzecz tej firmy, jak też nie pamiętał szczegółów tej transakcji podczas kontroli doraźnej, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. w listopadzie 2002 roku. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż wszelkie transakcje podatnika, które wpływają na przychód i koszty ich uzyskania muszą wynikać i mieć potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonych dowodach. Podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody na potwierdzenie, że koszty w badanym okresie obciążył wydatkiem rzeczywistym oraz celowym racjonalnym z punktu widzenia jego związku z przychodem. Tak aby w sposób jednoznaczny, bez wątpliwości posiadane dowody pozwoliły wykazać, jakie czynności w rzeczywistości zostały wykonane i na rzecz jakich firm. W ocenie organu II instancji żadne dokumenty przedstawione przez stronę w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie potwierdziły w sposób jednoznaczny, iż Z. K. dostarczył pakiety szkoleniowe. Jakkolwiek działania marketingowe mogły mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogły zaistnieć w odległym czasie to jednak zaliczenie ich, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych (rzeczywistych) zdarzeniach, prawidłowo udokumentowanych. Natomiast fakt, że umowa nie przewidywała sprawozdań, nie zwalniała strony z obowiązku właściwego udokumentowania wykonania usług przez Z. K. Organ II instancji podniósł również, iż strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, na potwierdzenie realizacji usług transportowych wykonanych przez Z. K. D. H. nie wymagał bowiem rozpisania tras i kilometrów. Wykonawca zaś nie posiadał samochodu ani prawa jazdy. Sam Z. K. w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w 2001 roku nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług transportowych na rzecz firmy M. Oceniając przedmiotową umowę stwierdził zatem, że jest ona niewiarygodna, a zdarzenia gospodarcze opisane w tej umowie nie miały w rzeczywistości miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższa umowa została zawarta dla pozoru, a jej celem było obejście przepisów prawa podatkowego, poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wykazania przez stronę w zeznaniu rocznym za 2000 rok straty w wysokości 54.263,52 zł. Wskazał przy tym, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że ciężar udowodnienia okoliczności wykonania usług przez zleceniobiorocę spoczywa na stronie, bowiem to strona wywodzi skutki w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym obniżenia dochodu do opodatkowania I w konsekwencji podatku dochodowego. Podsumowując w/w ocenę, Dyrektor Izby Skarbowej w O., zajął stanowisko, że brak dokumentacji stanowiącej efekt dotarcia do potencjalnego klienta świadczy o tym, że dokumenty wystawione przez Z. K. w postaci faktur i pokwitowań odbioru gotówki były fikcyjne. Przemawiał za tym również fakt, że do zastrzeżeń do protokołu kontroli, złożonych w dniu 28.10.2002r. D. H. dołączył, według jego wyjaśnień "zachowane przez K. niektóre kopie potwierdzenia otrzymania kwot ujętych w fakturach". W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do stwierdzenia, że prawdziwe są dostarczone przez stronę pokwitowania odbioru gotówki albo można było wysnuć wniosek czy nie zostały one stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania, skoro sam Z. K. do protokołu z dnia 13.11.2001 r. zeznał, że całą dokumentację zagubił. Nie bez znaczenia dla oceny niniejszej kwestii, był fakt, że Z. K. nie stawiał się na prawidłowo doręczone wezwania Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego czterokrotnie wzywał K. w celu przesłuchania w charakterze świadka, o czym każdorazowo powiadamiany był pełnomocnik. Jednakże pomimo prawidłowo doręczonych wezwań — świadek nie stawił się na przesłuchanie. W świetle powyższego wywody strony zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, iż "w wyniku działań marketingowych nastąpił skutek w postaci nawiązanej współpracy i przychodów w 2001 roku", Dyrektor Izby Skarbowej uznał za gołosłowne. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że czynności te nie były wykonane przez K. Uznał przy tym za nieprawdopodobny fakt wypłacenia Z. K. kwoty 80.520 zł w ciągu trzech miesięcy, bez sprawdzenia, czy faktycznie usługi wykonano, zgodnie z umową, w odległym czasie. Podkreślił przy tym, iż powyższa kwota stanowiła około 36% wszystkich kosztów wykazanych przez D. H. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ponad 48% przychodu osiągniętego w 2000 roku. Dlatego trudno dać wiarę wyjaśnieniom strony, iż wykonanie urnowy opierało się jedynie na zaufaniu do Z. K. i jego zapewnień, że praca została wykonana. W świetle przedstawionej oceny, organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania, iż dokumenty w postaci umowy zawartej z Z. K., faktury, potwierdzenia wpłat, oświadczenie wykonawcy, protokoły przesłuchań osób nie negujące faktu otrzymania od przedstawiciela M. materiałów informacyjnych — powinny stanowić dowód przesądzający o zaliczeniu spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów, za bezpodstawne. Mając natomiast na uwadze, iż zgodnie z przepisami art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z dnia 22.03.2005r. znak:"[...]" , włączył do akt sprawy materiały zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. z kontroli przeprowadzonej w firmie Z. K. - S w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za 2000 rok. Z informacji przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 06.03.2003r. wynika, że Z. K. wystawiał ".puste" faktury nie obrazujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W/w nie przedłożył bowiem żadnych dowodów potwierdzających, że czynności w wystawionych fakturach zostały faktycznie dokonane. Za taką oceną przemawiają zeznania złożone przez Z. K. w dniu 13.11.2001r. i 17.12.2001r., w których potwierdził, że "sporne faktury VAT wystawiał dla H. i własnoręcznie podpisał", jednakże odmówił złożenia zeznań odnośnie przebiegu transakcji i sposobu jej realizacji. Natomiast do kolejnego protokołu przesłuchania Z. K. stwierdził, że odnośnie faktur za usługi marketingowe oraz za transport osobowy dla firmy M nie pamięta realizacji tychże usług, jak również nie pamięta jakim samochodem świadczył te usługi, nie posiada własnego pojazdu i prawa jazdy. Z. K. nie przedłożył kontrolującym żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ całą dokumentację zostawił w autobusie miejskim w lutym lub marcu 2001 roku i nie odnalazł jej ( nie poczynił jednak w tym celu żadnych starań). Dodatkowym dowodem, potwierdzającym stanowisko organu I instancji stanowi materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania odwoławczego, z którego jednoznacznie wynika, że Z. K. wielokrotnie posługiwał się podrobionymi dokumentami oraz poświadczał nieprawdę na wystawianych fakturach. Uwzględniając treść art. 180 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniami z dnia 14.11.2006r. i z dnia 01.12.2006r. włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w trakcie prowadzonych postępowań przygotowawczych przez Prokuraturę Rejonową O. i Prokuraturę Okręgową wobec Z. K. oraz odpisy prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego orzeczonych wobec w/w. Z powyższych dowodów wynika, że Z. K. wielokrotnie został skazany prawomocnymi wyrokami Sądu Rejowego, m.in. za to, że posługując się podrobionymi dokumentami w postaci zaświadczeń z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego próbował wyłudzić kredyt "[...]", bądź też jako osoba uprawniona do wystawienia dokumentów wystawiał faktury, w których poświadczył nieprawdę co do wykonania prac, bowiem w rzeczywistości ich nie wykonał, poświadczał również nieprawdę i podrabiał ".deklaracje na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy — PIT-5" z działalności gospodarczej prowadzonej przez inne osoby poprzez wpisanie do tego dokumentu nieprawdziwych danych dotyczących dochodów z tej działalności i odciśnięcie na tym dokumencie podrobionej pieczęci Urzędu Skarbowego. Ponadto, wyrokiem z dnia 24.05.2004r. Sąd Rejonowy skazał w/w za to, że utrudniał przeprowadzenie kontroli podatkowej, oraz po terminie złożył deklaracje VAT-7. W ocenie organu odwoławczego, powyższe dodatkowe dowody zgromadzone w toku postępowania odwoławczego dowodzą, iż w rzeczywistości Z. K. nie świadczył żadnych usług, a jego rola jako właściciela S, polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, iż dowody zebrane w przedmiotowej sprawie zarówno przez organ I instancji, jak też uzupełnione dodatkowymi dowodami w postępowaniu odwoławczym w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że Z. K. nie wykonał usług udokumentowanych w/w fakturami. W tej sytuacji strona zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w/w wydatki w łącznej kwocie 80.520 zł, naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji nie naruszył zasady, o której mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. to, że organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o swobodnej ocenie dowodów. Organ podatkowy dokonał odmiennej oceny na podstawie rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w uzasadnieniu decyzji wskazał dowody, jakim dał wiarę oraz przedstawił ocenę dowodów, którym wiarygodności odmówił. Zatem zarzut strony o wybiórczej, swobodnej i tendencyjnej ocenie materiału dowodowego, uznał organ odwoławczy za bezpodstawny. Nie uwzględnił również zarzutu strony, dotyczącego naruszenia art. 123 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie świadka K. G., bez wcześniejszego powiadomienia pełnomocnika strony o terminie przesłuchania. Z nadesłanych dokumentów wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dwukrotnie wyznaczał K. G. termin przesłuchania w charakterze świadka. Pierwsze przesłuchanie, o którym wspomina strona w odwołaniu, było wyznaczone na dzień 30.05.2005r., jednakże nie odbyło się. Drugi termin przesłuchania świadka wyznaczony był na dzień 28.06.2005r. K. D. o terminie przesłuchania K. G. został powiadomiony w dniu 17.06.2005r. W związku z powyższym pełnomocnik strony, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, został prawidłowo powiadomiony o terminie przesłuchania świadka, zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał również wywody odwołania dotyczące braku podstawy prawnej do naliczenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc luty i kwiecień 2000 roku. Stosownie bowiem do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Zgodnie z art. 44 ust. 6 cyt. ustawy zaliczki miesięczne, od przychodów wymienionych w ust. 1 pkt 1, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia(...). Z unormowania tego wynika wprost, że w ramach obowiązku podatkowego w podatku dochodowym podatnik, począwszy od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku, ma obowiązek wpłacać zaliczki miesięczne na poczet podatku w danym roku podatkowym. Jakkolwiek z upływem roku wygasa obowiązek obliczania i poboru zaliczek to jednakże nie zwalnia to strony z obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonych lub wpłaconych po terminie zaliczek. Organ wskazał przy tym, iż Ordynacja podatkowa w art. 51 §1 stanowi, że podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową a w art. 51§ 2, iż za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (...). Od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę ( art. 53 §1). Na tle powyższych regulacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego także przed 1 stycznia 2003r., gdy Ordynacja podatkowa nie zawierała art. 53 a, ugruntowane było stanowisko, że po zakończeniu roku podatkowego bezprzedmiotowe jest określenie przez organ podatkowy należnych zaliczek na podatek w wypadku nieprawidłowego ich deklarowania i wpłacania, co nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonych zaliczek. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowanego w wyroku WSA z dnia 15.09.2005r. sygn. akt I SA/Ol 102/05. Stosownie zaś do art. 53a — Ordynacji podatkowej (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W związku z tym, że wystąpiły nieprawidłowości we wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przepis art. 53 a, wbrew twierdzeniom strony, znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji prawidłowo wyliczył odsetki za zwłokę od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za miesiące luty i kwiecień 2000 roku w wysokości 12.674 zł, licząc je od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych — do dnia złożenia zeznania rocznego tj. do dnia 30.04.2001 roku. W złożonej skardze na decyzje odwoławczą, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: a) art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając w poczet tych kosztów wydatki na wykonanie usług marketingowych w kwocie 80.520 zł; b) art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że Skarżący posiada zaległość podatkową w kwocie 2.239,40 zł oraz poprzez przyjęcie, iż mimo że z zakończeniem roku podatkowego wygasa obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy to zaliczki niezapłacone w terminie stanowią zaległość podatkową od której nalicza się odsetki, c) art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za luty i kwiecień 2000 r. z zastosowaniem tego przepisu, z naruszeniem zasady lex retro non agit mimo, iż wszedł on w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. 2. sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w O. w relacji do treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez: a) przyjęcie, że umowa zawarta pomiędzy stroną a Z. K. została zawarta dla pozoru, w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wykazania przez Skarżącego straty w zeznaniu podatkowym za rok 2000, b) przyjęcie, że Z. K. nie wykonał na rzecz D. H. usług marketingowych, do wykonania których był zobowiązany na mocy postanowień umowy nr "[...]" z dnia I lutego 2000r. 3. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie: a) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów prowadzące do bezpodstawnego przyjęcia, że Z. K. nie wykonał na rzecz skarżącego usług marketingowych, a umowa nr "[...]" z dnia 1 lutego 2000r. została zawarta dla pozoru, w celu obejścia przepisów prawa podatkowego; b) art. 190 §2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pozbawienie skarżącego możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka Z. K. przeprowadzonego przed Urzędem Kontroli Skarbowej w O; c) art. 187 i i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, oraz brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności oparcie decyzji na niektórych tylko dowodach, z pominięciem innych (m.in. zeznań i wyjaśnień skarżącego); d) art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nowych faktach nie znanych organowi I instancji i tym samym pozbawienie strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe; e) art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których pominięto treść zeznań i wyjaśnień składanych przez skarżącego w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w O., iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie dają podstaw do przyjęcia, że sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego jest wadliwy. Wywodzi, że skarżący dokonał wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie faktur VAT stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej. Ponadto, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 51 ustawy — Ordynacja podatkowa. Jego zdaniem, aby mówić o zaliczce na podatek niezapłaconej w terminie, należy ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, że po stronie skarżącego powstał obowiązek zapłacenia zaliczki, a skarżący nie zadośćuczynił temu obowiązkowi. U podstaw stwierdzenia przez organ podatkowy II instancji, że taki obowiązek powstał, legły błędne ustalenia faktyczne będące skutkiem dowolnej oceny materiału dowodowego. Podniósł również, że stosownie do treści art. 51§ 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą, w terminie płatności zaliczkę na podatek. Jednakże zaległość z tego tytułu może istnieć tylko do dnia przekształcenia zaliczek na podatek w zobowiązanie podatkowe. Z dniem powstania zobowiązania podatkowego - w tej konkretnej sprawie w podatku dochodowym od osób fizycznych - można stwierdzać istnienie zaległości podatkowej tylko z tytułu tego podatku. Mimo, że z zakończeniem roku podatkowego wygasa obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w O. bezpodstawnie uznał, iż zaliczki niezapłacone w terminie stanowią zaległość podatkową, od której nalicza się odsetki po zakończeniu roku podatkowego. W konsekwencji określił zobowiązanie z tytułu zaległości w odsetkach od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy istnieje sama zaległość. Brak zaległości przesądza o braku odsetek za zwłokę. Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek wygasa, a zatem skoro nie ma zaległości podatkowej w zaliczkach tym samym nie można naliczać odsetek od zaległości nieistniejącej. Określenie wysokości odsetek winno być poprzedzone określeniem prawidłowych kwot zaliczek, co umożliwiłoby skarżącemu weryfikację prawidłowości naliczenia odsetek. Pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w O., iż nie wskazał w jaki sposób i od jakich kwot obliczył odsetki. Bezkrytycznie oparł się na wyliczeniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., nie dokonując w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń ani kontroli decyzji organu I instancji. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że art. 53a Ordynacji podatkowej został dodany przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 11 października 2002r.), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003r. Zatem w ocenie pełnomocnika, przed 1 stycznia 2003r. wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po upływie roku podatkowego oraz odsetek od zaniżonych zaliczek nie miało podstawy w przepisach prawa podatkowego. Uważa, że zgodnie z zasadą lex retro non agit. niedopuszczalne było zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. przepisu, który wszedł w życie po zaistnieniu zdarzenia stanowiącego podstawę faktyczną wydania decyzji. Takie postępowanie stanowi naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik nie zgodził się również ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż umowa została zawarta dla pozoru w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Wywiódł, że czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być jednocześnie czynnością pozorną. Wskazał, że o ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem stron jest jej dokonanie, o tyle zawarcie umowy dla pozoru przejawia się tym, iż strony jedynie symulują dokonanie czynności. Wystąpienie tych dwóch przesłanek jednocześnie nie jest możliwe przy dokonaniu jednej czynności polegającej na zawarciu jednej umowy. Zarzucił, iż z treści oświadczeń odbiorców pakietów programów szkoleniowych M. organ podatkowy II instancji wyciągnął bezpodstawne wnioski o niewykonaniu umowy zawartej ze skarżącym przez Z. K. Stwierdzi również, że organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny zeznań świadków, co szczegółowo uzasadnił w skardze. W dalszej części skargi zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zeznań D. H. złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 24.06.2002r., jak również zeznań świadków K. K. i J. Z. Zarzucił również, że organy podatkowe odstąpiły od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D. K. odpowiedzialnego w spółce D. za sprawy szkoleń. Świadkowi dwukrotnie wysłano wezwanie, po czym odstąpiono od jego przesłuchania, pomimo, że jego wiadomości o kontaktach M. z D. S.A. mogły posiadać istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zarzucił również, że w niniejszej sprawie nie został przesłuchany Z. K. Odstąpiono również od przesłuchania pracownika S. P., której zeznania pomogłyby wyjaśnić okoliczności związane z wykonaniem usług marketingowych przez Z. K. Nadto w ocenie pełnomocnika, brak jest podstaw do odmówienia wiarygodności dowodowi w postaci oświadczenia z dnia 15.1O.2002r. podpisanego przez Z. K. a dotyczącego realizacji umowy. Najpierw dwukrotnie wadliwie przesłuchano Z. K., w sposób nie pozwalający na uznanie tych przesłuchań za dowód w sprawie, a później organ podatkowy II instancji bezpodstawnie zaaprobował odstąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od przesłuchania Z. K. w charakterze świadka. Pełnomocnik zarzucił również, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wskazywanych przez D. H. i wynikających z oświadczenia Z. K. faktu, że wykonując usługę korzystał on z PKP, PKS i ewentualnie z pomocy kierowców. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w O., załączone do akt sprawy pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dotyczące kontroli przeprowadzonej u Z. K. oraz jego zeznania złożone w postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej w O., wcale nie dowodzą że Z. K. nie wykonał usług marketingowych na rzecz skarżącego. Wynika z nich jedynie, że Z. K. potwierdził fakt wystawienia i podpisania faktur na rzecz D. H. oraz że odmówił składania zeznań odnośnie sposobu realizacji umowy dotyczącej wykonania usług marketingowych, tudzież nie okazał urzędnikom dokonującym kontroli dokumentacji. W ocenie pełnomocnika odmowa składania zeznań na okoliczność wykonania umowy nie stanowi dowodu, że umowa nie została wykonana. Dodatkowo podkreślił, że kontrola przeprowadzona u Z. K. przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. nie miała związku ze sprawą kosztów uzyskania przychodów D. H. Włączone do akt sprawy pismo urzędnika Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawia jego subiektywną opinię i nie stanowi dowodu. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań z innego postępowania - w niniejszej sprawie z postępowania Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prowadzonego wobec Z. K. Uważa, że stanowi to odejście od zasady bezpośredniości i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Zdaniem pełnomocnika również materiały zgromadzone w trakcie postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową O. i Prokuraturę Okręgową oraz prawomocne wyroki Sądu Rejonowego orzeczone wobec Z. K. nie mają żadnego związku ze sprawą stanowiącą przedmiot niniejszego postępowania i nie mogą wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2000 rok D. H. ani determinować ustaleń dotyczących faktu wykonania umowy o wykonanie usług marketingowych. Uważa, że zaskarżona decyzja odwołuje się do wyników postępowań przygotowawczych I karnych, które nie miały oparcia w dowodach przeprowadzonych przez organ I instancji, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej w O. naruszył regułę swobodnej oceny dowodów m.in. zakładając z góry, że umowa między skarżącym D. H. a Z. K. nie została wykonana, a skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów. Tylko wybrane dowody w sprawie zostały rozpatrzone, a i te rozpatrzono stronniczo, dla udowodnienia z góry przyjętej tezy. Dyrektor Izby Skarbowej w O. pominął m.in. dowód z przesłuchania strony D. H. oraz dowody z zeznań świadków K. K. i J. Z. Pozostałe dowody ocenił w sposób dowolny, przyjmując z góry tezę o niewykonaniu umowy przez Z. K. W szczególności zeznania świadków -przedstawicieli przedsiębiorców, którym doręczono pakiety informacyjne o szkoleniach M zostały ocenione w sprzeczności z zasadami logiki, wiedzy I doświadczenia życiowego. Wątpliwości organu, o ile się pojawiły, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W ocenie pełnomocnika, łączenie kosztów uzyskania przychodów Skarżącego z postępowaniami skarbowymi i karnymi dotyczącymi osoby trzeciej wskazuje na daleko posuniętą, dowolność organu podatkowego II instancji przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odpowiadając na przedstawione zarzuty podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Początek formularza [pic] Dół formularza Skarga jest nieuzasadniona. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w powyższej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, zgodnie z art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie są bowiem uzasadnione zarzuty skarżącego dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również nieuwzględnienia bez uzasadnienia wniosków dowodowych, zgłaszanych przez stronę oraz przerzucania na stronę ciężaru udowodnienia faktów, co do których organa rozstrzygające ustaliły jedynie, że strona nie udowodniła w sposób nie budzący wątpliwości wykonania zakupionych usług marketingowych. Na wstępie należy wskazać, iż w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. W związku z powyższym, zarzuty podniesione w skardze, dotyczące postępowania odwoławczego są nietrafne, gdyż wymogi wynikające z zasady dwuinstancyjności zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. Na uwagę zasługuje również treść art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy materialnej. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Natomiast procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego objęły przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla zatem płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowić będzie zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. W niniejszej sprawie, skarżący podkreśla związanie zaskarżonej decyzji z określeniem przez organa podatkowe zaległości w rozliczeniach z podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w związku z zakwestionowaniem rozliczenia kosztów podatkowych. Kwestią sporną było zatem rozstrzygniecie czy właściciel S – Z. K. faktycznie wykonał usługi marketingowe na rzecz D. H. , właściciela firmy M, zgodnie z umową z dnia 1.02.2000 roku, zgodnie z którą Z. K. zobowiązał się do rozprowadzenia na terenie kraju 100 pakietów programowych M, w terminie do dnia 30 kwietnia 2000 roku. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe, daje podstawę organom podatkowym od odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków na usługi marketingowe Z. K., wobec ich nie wykonania. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe doprowadziło bowiem do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W szczególności, organy podatkowe nie zajmowały biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy, jak również, organy podatkowe nie uzasadniały swego rozstrzygnięcia brakiem stosownych argumentów w pismach podatnika, lecz z urzędu zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, podejmowały czynności z urzędu i w trakcie prowadzonego postępowania przed organami pierwszej jak i drugiej instancji, przesłuchując świadków, korespondując z podatnikami wskazanymi przez skarżącego, a także wykonując podniesione przez podatnika wnioski dowodowe. W związku z tym, ustalony stan faktyczny nie opierał się tylko o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy, ale też został oparty na dowodach dostarczonych lub powołanych przez skarżącego. Zatem podnoszone w postępowaniu odwoławczym zarzuty, ponowione następnie w skardze do Sądu są nietrafne, gdyż nie wskazują na to, że przy ustalaniu stanu faktycznego organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wnioskowanym przez skarżącego, w tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W ocenie Sądu, skarżący w rozpoznawanej sprawie nie wykazał również w sposób przekonywujący, iż naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Wskazać tutaj należy, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego /art. 191 ordynacji podatkowej/, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący /art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej/, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści /art. 122 Ordynacji podatkowej/. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w sprawie nie wymaga uzupełnienia i jest kompletny, przy czym należy zwrócić uwagę, że stanowisko organu odwoławczego zostało oparte na ustaleniach, popartych dowodami. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy I instancji, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zawartymi w wyroku z dnia 22.10.2004r. sygn. Akt "[...]" przeprowadził przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firm, którzy podpisali na prośbę strony oświadczenia o dostarczeniu im przez przedstawiciela M. pakietów szkoleniowych. Przesłuchani świadkowie zeznali, że materiały szkoleniowe zostały przesłane pocztą. Istotnym dowodem są wyjaśnienia i J. L., kierownika biura organizacji i spraw pracowniczych z firmy C S.A. z których jednoznacznie wynika, że najpierw kontakt pomiędzy firmą M a J. L. został nawiązany telefonicznie (rozmowa została przeprowadzona z A. G.), a następnie pakiety szkoleń otwartych zostały przesłane pocztą do w/w firmy ( dowodem jest notatka sporządzona przez A. G. i jej wizytówka jako menadżera marketingu, "[...]"). Z akt sprawy wynika również, że materiały szkoleniowe były doręczone przez D. H. lub S. P., która była pracownikiem firmy M jak wynika z uzyskanego w toku postępowania dowodu w postaci wizytówki — była menedżerem marketingu. Analiza zeznań świadków dowiodła, że niektóre firmy otrzymały materiały szkoleniowe, lecz w innym okresie niż miała miejsce usługa udokumentowana fakturami przez Z. K. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził również, że zeznania świadków, którzy nie potrafili odpowiedzieć z uwagi na upływ czasu, kto dostarczył materiały szkoleniowe z firmy M nie są dowodem potwierdzającym fakt wykonania usług przez Z. K. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy podkreślił, że spośród 100 potencjalnych firm, do których miał dotrzeć Z. K. strona przedstawiła w postępowaniu tylko 14 oświadczeń firm "[...]". Zostały one jednak zweryfikowane poprzez przesłuchania świadków. Zasadnie organ II instancji podkreślił, że firmy dla których strona wykonywała usługi szkoleniowe w 2000 roku nie potwierdziły faktu otrzymania materiałów szkoleniowych od Z. K. W ocenie Sądu, strona, na której ciąży obowiązek szczegółowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym w szczególności zdarzeń polegających na poniesieniu wydatków nie wykazała, że usługi zostały faktycznie wykonane przez Z. K. Podatnik ma bowiem obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody na potwierdzenie, że koszty w badanym okresie obciążył wydatkiem rzeczywistym oraz celowym i racjonalnym z punktu widzenia jego związku z przychodem, tak aby w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości posiadane dowody pozwoliły wykazać, jakie czynności w rzeczywistości zostały wykonane, które wynikają ze spornych faktur na kwotę 80.520 zł. Zdaniem Sądu, żadne dowody w niniejszym stanie faktycznym, żadne dokumenty przedstawione przez stronę w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, iż Z. K. dostarczył pakiety szkoleniowe. Natomiast fakt, że umowa nie przewidywała sprawozdań — nie zwalnia strony z obowiązku właściwego udokumentowania wykonania usług przez Z. K. Podkreślić również należy, że ani strona ani pełnomocnik strony nie przedstawili również wiarygodnych dowodów, na potwierdzenie, realizacji usług transportowych wykonanych przez Z. K. D. H. nie wymagał bowiem rozpisania tras i kilometrów. Wykonawca zaś nie posiadał samochodu ani prawa jazdy "[...]". Sam Z. K. w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w 2001 roku nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług transportowych na rzecz firmy M. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy. Nie każdy jednak koszt spełniający warunki określone w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać odliczony od przychodu przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podkreślić także należy, że przepis §11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199) stanowi, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2 tego paragrafu). Za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3 tego paragrafu). Zapisy zaś w księdze muszą być właściwie udokumentowane, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (§12 ust. 1 ). W ocenie Sądu, prawidłowo podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że brak dokumentacji stanowiącej efekt dotarcia do potencjalnego klienta uzasadnia twierdzenie, że dokumenty wystawione przez Z. K. w postaci faktur i pokwitowań odbioru gotówki są fikcyjne. Przemawia za tym również fakt, że do zastrzeżeń do protokołu kontroli, złożonych w dniu 28.1O.2002r. "[...]" D. H. dołączył, według jego wyjaśnień "zachowane przez Z. K. niektóre kopie potwierdzenia otrzymania kwot ujętych w fakturach" "[...]". Organ podatkowy nie dał wiary, że dostarczone przez stronę pokwitowania odbioru gotówki są prawdziwe, a nie stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania, ponieważ sam K. do protokołu z dnia 13.11.2001r. zeznał, że całą dokumentację zagubił "[...]". W kontekście zatem całej sprawy ocena wyrażona przez organ odwoławczy nie nosi znamion dowolności. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy analizując całość materiału dowodowego, zasadnie podważył również wiarygodność przedstawionej umowy na wykonanie usług marketingowych i transportowych, stwierdzając, że zdarzenia gospodarcze i czynności opisane w tej umowie nie miały w rzeczywistości miejsca. Tak więc, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowa umowa została zawarta dla pozoru, w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wykazania przez stronę w zeznaniu rocznym za 2000 rok straty w wysokości 54.263,52 zł. Dlatego zdaniem Sądu bezzasadne są wywody pełnomocnika, iż wystąpienie tych dwóch przesłanek (tj. zawarcie umowy dla pozoru i w celu obejścia przepisów prawa ) nie jest możliwe przy dokonaniu jednej czynności polegającej na zawarciu umowy. W skardze pełnomocnik podniósł także, iż brak było podstaw do odmówienia wiarygodności dowodowi w postaci oświadczenia z dnia 15.10.2002r. podpisanego przez Z. K., a dotyczącego realizacji umowy "[...]".Zarzut ten nie zasługuje również na uwzględnienie. W tej kwestii Sąd podzielił podgląd organu odwoławczego, że przedłożone przez stronę oświadczenie z dnia 15.10.2002r. podpisane przez Z. K., w którym ze szczegółami opisuje przebieg realizacji usługi marketingowej stwierdził, że zostało ono sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Przemawia za tym fakt, że wykonawca tych usług Z. K., w zeznaniach złożonych rok wcześniej, pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (tj. w listopadzie i grudniu 2001 roku) do protokołu przesłuchania sporządzonego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie pamiętał sposobu realizacji usług marketingowych i transportowych świadczonych na rzecz tej firmy, jak też nie pamiętał szczegółów tej transakcji podczas kontroli doraźnej, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. w listopadzie 2002 roku. Zatem prawidłowa ocena organu odwoławczego wykazała w sposób jednoznaczny, na fikcyjność zapisów w przedmiotowych fakturach oraz to, że usługi ujęte w tych zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Co w konsekwencji pozwala przyjąć wniosek, że podatnik nie udowodnił poniesienia zakwestionowanych wydatków na usługi marketingowe za kwotę 80.520 zł w roku 2000. W tym miejscu podkreślić należy, że organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe wielokrotnie próbował przeprowadzić kontrolę w S w celu sprawdzenia transakcji handlowych przeprowadzonych w 2000 roku z firmą M. Jednakże nigdy nie zastano Z. K. w siedzibie firmy, która była jednocześnie miejscem jego zameldowania. Do protokołu z dnia 22.11.2002r. Z. K. oświadczył, iż nie posiada dokumentacji dotyczącej 2000 roku tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani dokumentów źródłowych. Posiada tylko umowę o wykonanie usług marketingowych, ale nie potrafił wskazać gdzie ona się znajduje. Stwierdził, że prawdopodobnie jest w domu u ojca Z. K. Odmówił również odpowiedzi na pytania "[...]".Ponadto, zaznaczyć należy, że kwota ta (80.520 zł) stanowi około 36 % wszystkich kosztów działalności gospodarczej D. H. oraz ponad 48% przychodu osiągniętego w 2000 roku. Zasadnie w ocenie Sądu, w świetle zebranych dowodów i powołanych okoliczności, po dokonaniu wnikliwej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe, nie dały wiary twierdzeniom D. H., że wykonanie umowy opierało się jedynie na zaufaniu do Z. K. i jego zapewnień, że praca została wykonana. Dodatkowo wskazać należny na nieracjonalne postępowanie skarżącego dotyczące zakupu tychże usług za niebagatelną kwotę 80.520 zł polegających jedynie na rozwiezieniu 100 pakietów szkoleniowych M, skoro jak wynika z akt sprawy D. H. w zeznaniu rocznym za 2000 rok wykazał stratę z działalności w kwocie 54.263,51 zł. Nadto, dla zapewnienia płynności finansowej działalności, w tym czasie, korzystał ze wsparcia finansowego od najbliższej rodziny w formie darowizny tj. od matki i siostry, darowizny po 9.000 zł. W świetle cyt. wyżej przepisów za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika strony o nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka D. K. odpowiedzialnego w spółce D. za sprawy szkoleń. Z decyzji organu I instancji wynika, że D. K. nie został przesłuchany, ponieważ dwukrotnie nie odebrał wezwań wysłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., który był właściwy do przesłuchania w/w świadka "[...]". Dodatkowo, na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wniosek skarżącego o przesłuchanie m.in. D. K., który mógłby według jego wiedzy potwierdzić kontakt zainicjowany przez Z. K. W tym celu Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Urzędowi Skarbowemu, zgodnie z właściwością przesłuchanie w/w świadka. Jednakże ponowne przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania było niemożliwe, z uwagi na nie stawienie się w/w na wezwania. Pomimo dwukrotnego wezwania korespondencja nie została przez niego odebrana. W konsekwencji organy podatkowe 4 czterokrotnie wyzwały wskazanego świadka, jednakże bezskutecznie. Za bezpodstawny należy również uznać zarzut pominięcia zeznań świadka K. K. Dowód z zeznań K. K. był przedmiotem oceny organu odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Świadek do protokołu przesłuchania z dnia 28.03.2006r. "[...]" zeznała, że widziała mężczyznę w biurze M na przełomie 1999/2000 roku. Dowiedziała się później od H., że spotkany przez nią mężczyzna nazywa się Z. K. Dowiedziała się również, że D. H. znalazł do realizacji tej pracy firmę, która nazywała się S za kilkadziesiąt tysięcy zł taniej. W omawianym przypadku, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że zeznania te nie potwierdziły wykonania usług marketingowych przez Z. K., uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do zgromadzenia dowodów w celu wyjaśnienia okoliczności świadczenia spornych usług, co wynika z obszernego materiału dowodowego. W celu bowiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy I instancji przesłuchał dwóch pracowników zatrudnionych w 2000 roku w firmie M – J. Z. i A. L. Jednakże, zeznania te nie wniosły nic nowego W kwestii udowodnienia wykonania spornych usług "[...]"., a nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka S. P. również zatrudnionej w 2000 roku w firmie M., z uwagi na nieobecność w kraju. W ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wykorzystał pisma z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 06.03.2003r. "[...]" dotyczącego kontroli przeprowadzonej w firmie S wraz z załącznikami w postaci protokołów przesłuchania w charakterze strony Z. K., a następnie postanowieniem z dnia 22.03.2005r. włączonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. do akt niniejszego postępowania, nie naruszało żadnych zasad procesowych, a wręcz przeciwnie, pozostawało w zgodności z art. 122 i 180 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisem art. 180 §1 Ordynacji podatkowej - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle cyt. wyżej przepisu, stwierdzić należy, że w sytuacji włączenia do akt niniejszego postępowania protokołów przesłuchania w charakterze strony Z. K. ( z kontroli przeprowadzonej w firmie S) mamy do czynienia z jednym tożsamym rodzajowo dowodem tj. dowodem z dokumentu. Okoliczności podnoszone w skardze, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na zeznaniach świadka odebranych w postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej nie oznacza, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzono i uwzględniono dowód z zeznań świadka, a jedynie tyle, że przeprowadzono i powołano się na dowód z dokumentu. W tym miejscu za nietrafny należy zatem uznać zarzut skargi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na tej podstawie, że strona nie była zawiadomiona oraz obecna przy przesłuchaniu świadka, w sytuacji gdy zeznania tego świadka zostały odebrane w ramach innego postępowania. Treść tych zeznań jest bowiem wykorzystywana przez organ podatkowy — jak już wyżej podkreślono - nie na zasadzie oparcia się o dowód z przesłuchania świadka, lecz o dowód z dokumentu tj. materiałów z innego, niż toczące się przed rozstrzygającym sprawę organem, postępowania. Tym samym — wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w skardze - nie doszło także do naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut skargi w przedmiocie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o nowe fakty nie znane organowi I instancji. Jak już wyżej wskazano, Ordynacja podatkowa nakazuje jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W tej kwestii zasadnie organ II instancji powołał art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§ 3, art. 284b §3 i art. 288§ 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z akt sprawy dokumenty zebranego w toku postępowań przygotowawczych przez Prokuraturę Rejonową O. i Prokuraturę Okręgową wobec Z. K. oraz odpisy prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego orzeczonych wobec Z. K., zostały w sposób formalny włączone do akt postępowania podatkowego przed Dyrektora Izby Skarbowej w O., postanowieniami z dnia 14.11.2006r. i z dnia. 01.12.2006r., zaś strona mogła zapoznać się z tymi dowodami i miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego "[...]". Nadto, na wniosek zawarty w protokole z dnia 18.12.2006r. wydano stronie kserokopie w/w dokumentów. Stąd też nieuzasadnione są zarzuty skargi, iż organ odwoławczy nie podał sygnatur akt, ani dat, ani nie podał w jakim charakterze występował Z. K. i o co toczyły się sprawy z jego udziałem. Zdaniem Sądu, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, zatem nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Mając na uwadze cyt. wyżej przepis, stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i zarzuty te ocenił poprzez pryzmat dokonanych ustaleń na podstawie zebranego w sprawie materiału w aspekcie obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w/w dokumenty włączone do akt postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., stanowiły dodatkowy dowód potwierdzający stanowisko organu I instancji, z których jednoznacznie wynika, że Z. K. wielokrotnie posługiwał się podrobionymi dokumentami oraz poświadczał nieprawdę na wystawianych fakturach. Ponadto na podstawie art. 229 ustawy — Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy jest upoważniony do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Podsumowując, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Ponadto, w zaskarżonych decyzjach przedstawiono fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez pełnomocnika strony skarżącej ( a zwłaszcza zeznań świadków) nie może sama w sobie stanowić podstawy do uznania, iż ocena tego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest dowolna. Tym samym bezpodstawne są zarzuty pełnomocnika strony o wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organy podatkowe kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym zasadnie stwierdziły, że brak jest dowodów na przyjęcie prezentowanego przez D. H. stanowiska, że firma S., będąca własnością Z. K., wykonała w 2000 roku na rzecz skarżącego usługi marketingowe i transportu osobowego, a tym samym słusznie organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, o kwoty wynikające ze spornych usług. Sąd odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony o naruszeniu przepisów art. 51 i art. 53 a Ordynacji podatkowej stwierdza, że są one chybione. Wskazać należy, iż stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Zgodnie z art. 44 ust. 6 cyt. ustawy zaliczki miesięczne, od przychodów wymienionych w ust. 1 pkt 1 za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia(...). Z unormowania tego wynika wprost, że w ramach obowiązku podatkowego w podatku dochodowym podatnik, począwszy od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku, ma obowiązek wpłacać zaliczki miesięczne na poczet podatku w danym roku podatkowym. Ordynacja podatkowa zaś w art. 51 §1 stanowi, że podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, a w art. 51 §2, iż za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (...). Od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 1). 20 Na tle powyższych regulacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego także przed 1 stycznia 2003r., gdy Ordynacja podatkowa nie zawierała art. 53 a, ugruntowane było stanowisko, że po zakończeniu roku podatkowego bezprzedmiotowe jest określenie przez organ podatkowy należnych zaliczek na podatek w wypadku nieprawidłowego ich deklarowania i wpłacania, co nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonych zaliczek. Stosownie zaś do art. 53a — Ordynacji podatkowej (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z przepisu tego wynika, że zakończenie roku podatkowego nie stoi na przeszkodzie w określeniu odsetek od zaliczek na podatek, jeżeli te nie zostały zapłacone, albo nieprawidłowo określone w deklaracji podatkowej. Należy zaakcentować, że ugruntowany jest pogląd o odrębnym charakterze zaliczek na podatek i samego podatku. O ile zgodzić się należy, z argumentacją skargi, że po powstaniu zobowiązania ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konstatacja ta nie niweczy obowiązku uiszczenia odsetek od zaliczek, jeżeli nie zostały zapłacone w terminie. Podkreślić należy, że przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej został dodany przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002r. zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie w dniu I stycznia 2003r. Z mocy art. 22§ 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169 poz.1387) regulacją art. 53 a Ordynacji podatkowej objęto nie tylko sprawy dotyczące wcześniejszych okresów, w których postępowania podatkowe wszczęte zostały po wejściu w życie tego przepisu, ale też te sprawy, w których mimo wcześniejszego ich wszczęcia, nie zostały zakończone decyzją organu I instancji przed dniem 1 .01 .2003 r. (jak w spornej sprawie). Tak więc nie można uznać zasadności tego zarzutu skargi, który podważa konstytucyjność regulacji art. 53 a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do okresów rozliczeniowych dotyczących lat podatkowych poprzedzających wejście w życie przedmiotowej regulacji - umożliwiającej naliczenie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W ocenie Sądu, stwierdzić należy, że organ podatkowy I instancji, prawidłowo wyliczył odsetki za zwłokę od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za miesiące luty i kwiecień 2000 roku w wysokości 12.674 zł, licząc je od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych — do dnia złożenia zeznania rocznego (tj. do dnia 2001 .04.30). Stosownie do powołanego w uzasadnieniu organu I instancji art. 53§ 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu wpływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, tj. do dnia 30 kwietnia 2001 roku. Reasumując zatem powyższe rozważania, stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, upoważnionego do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego- Waga są zasadne. Uznano przy tym, że organy te nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i wbrew twierdzeniom skarżącego- ustaliły wszelkie istotne dla sprawy okoliczności. Tym samym więc przyjąć należało, że wnioski tych organów wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, określoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art.210 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.