I SA/Ol 128/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 XI 2004r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/OI 128/04 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30.09.2003r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19.09.2003r, znak: "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 38.070,90 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wymierzył zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r., z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 22g ust. 1 pkt 2 i art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wadliwe przyjęcie, że nakłady na energię związane z prowadzoną inwestycją w około 73% zwiększają jego wartość początkową. Wnosiła więc o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie, że wydatki z tytułu oleju opałowego do kwoty 8.806,35 zł stanowią koszty uzyskania przychodów w roku 2001. Wywodziła, że olej opałowy wykorzystywano do ogrzania budynku administracyjno-socjalnego w zakładzie Spółki "A" w P. Nie zgadzała się z przyjętym przez organ I instancji kryterium rozdziału spornych kosztów na ogrzanie nie dokończonego budynku i na cele produkcyjne wg stosunku powierzchni wykorzystywanej na potrzeby socjalne, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Uważa, że kryterium to nie uwzględnia "rzeczywistego zużycia energii na potrzeby utrzymania nie dokończonego budynku oraz na potrzeby produkcyjne i socjalne". Wyjaśniła, że potrzeby pracowników związane z ogrzewaniem, suszeniem odzieży i przygotowaniem ciepłych posiłków oraz zużycie wytwarzanej w kotłowni budynku energii cieplnej na potrzeby produkcyjne (wytwarzanie ciepłej wody do rozmrożenia i czyszczenia maszyn, urządzeń i samochodów) -"...powodowały, że zużycie energii na te cele kilkakrotnie przewyższały zużycie energii na ogrzewanie pozostałej części budynku". Okoliczności te - zdaniem Strony - powodują przyjęcie w 70% kosztów z tytułu zakupu oleju do kosztów działalności, zaś pozostałe 30% do kosztów bezpośrednio związanych z inwestycją. Jednocześnie Strona zarzuca organowi I instancji, iż "... nie dał wiary złożonym w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnieniom odnośnie proporcji w zużyciu energii, a opiera się na fikcyjnych, nie mających związku z rzeczywistością kryteriach". Strona nadto oczekuje, że zawarte w odwołaniu "wyjaśnienia traktowane będą jako podstawowy dowód w sprawie". Organ odwoławczy analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wywody odwołania stwierdził co następuje. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakupu oleju opałowego przez Spółkę jawną, której wspólnikami są D. K. i P. H., zużytego do ogrzania prowadzonej w 2001 r. inwestycji położonej w P. Z akt podatkowych wynika, że Spółka "A", na podstawie zawartej umowy z p. D. K., dzierżawiła m. innymi grunty oznaczone numerami 57/4, 57/5, 57/6, 2818, 2819 oraz znajdujące się na tym gruncie nieruchomości położone w P. gm. N. Urząd Rejonowy w N. decyzją z dnia 04.08.1998r. udzielił Spółce pozwolenia na budowę i zatwierdził projekt budowlany adaptacji magazynu na budynek administracyjno-socjalny na działce w P. Decyzją Starostwa Powiatowego z dnia 15.12.2001 r. udzielono Spółce pozwolenia na używanie magazynu adaptowanego na budynek administracyjno-socjalny położonego w P. Budynek ten wg opisu technicznego posiada m. innymi pomieszczenia socjalne, biurowe i mieszkalne. Z dniem 31 grudnia 2002r. został on przez Spółkę wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 22g ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przyjęta do używania inwestycja w obcym środku trwałym podlega amortyzacji, a więc zaliczona jest do środków trwałych. Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się w razie wytworzenia środka stosownie do treści art. 22g ust. 4 cyt. ustawy wg ceny nabycia zużytych do wytworzenia środka trwałego: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Nadto stosownie do art. 22h ustawy z 26.07.1991 r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzanych do ewidencji środków trwałych. Ustawa z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) w art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 stanowi, że koszt wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie obejmuje koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze środkiem, dotyczące danej inwestycji, poniesione w czasie od dnia jej rozpoczęcia do dnia przyjęcia do używania. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka "A" do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki związane z zakupem oleju opałowego na kwotę 12.580,50 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że olej ten Spółka zużyła do ogrzania budynku administracyjno-socjalnego położonego w P. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki jakie poniosła Spółka związane z przedmiotową budową miały charakter wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym. Zatem podlegają wliczeniu w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów działalności, jak stanowi o tym art. 22 ust. 1 ustawy z 26,07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do czasu wprowadzenia środka do ewidencji sporne wydatki nie były związane ze źródłem przychodu. W toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 19.08.2003r. skierowanym do Spółki jednoznacznie wskazał, że w świetle prawa podatkowego ogół nakładów poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją zwiększa jej wartość, stanowiącą podstawę naliczenia amortyzacji w momencie oddania obiektu do używania, Stanowisko to zostało również podtrzymane w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W decyzji powołano co prawda przepisy art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 28 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 ustawy o rachunkowości, jednakże rozstrzygnięcia w tym zakresie dokonano prawidłowego. W decyzji Dyrektor UKS stwierdził jednoznacznie, że sporne nakłady powinny zwiększać wartość początkową inwestycji w związku z tym wydatki poniesione przez Spółkę w 2001 r. na ogrzanie przedmiotowej inwestycji nie powinny obciążać bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Jednakże organ I instancji przyjął wyjaśnienia Strony złożone do protokołu kontroli, że pracownicy Spółki korzystali z części pomieszczeń w czasie prowadzonej inwestycji, zatem uwzględnił wniosek Strony o podział spornych wydatków na wydatki związane z prowadzoną inwestycją w P. oraz wydatki poniesione bezpośrednio na potrzeby pracowników, korzystających z pomieszczeń socjalnych. W konsekwencji uznano kwotę 2.159,89 zł dotyczącą wydatku na zakup oleju (z ogólnej zaewidencjonowanej w koszty 12.580,50 zł) jako bezpośrednio poniesioną przez Spółkę na potrzeby pracowników produkcyjnych, a pozostałą część wydatku w kwocie 10.420,61 zł uznano jako związaną z inwestycją. Organ odwoławczy wypowiadając się w powyższej kwestii, stwierdził że uznany przez organ I instancji wydatek w kwocie 2.159,89 zł nie powinien obciążać bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Zakup oleju opałowego do ogrzania inwestycji stanowi w świetle cyt. przepisów art. 22g ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 28 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, wydatek związany z inwestycją w obcym środku trwałym. Mając jednakże na uwadze treść zapisu art. 234 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się - tut. organ postanawia przyjąć rozstrzygnięcie w tej kwestii organu l instancji. Jednocześnie podkreślono, że bez znaczenia w sprawie, a także nie poparte dowodami są wywody Strony zawarte w odwołaniu w kwestii rozdziału spornych kosztów na wydatki dotyczące działalności w 70% oraz na wydatki inwestycyjne w 30%. Taki rozdział nie jest rozdziałem rzeczywistym, jak to podkreśla Strona w złożonym odwołaniu, tylko szacunkowym. Nadto Strona nie uwzględnia w rozdziale wydzielonych powierzchni mieszkalnych. Zauważyć również należy, że kwota poniesionego wydatku w wysokości 12.580,50 zł zawiera także wydatek Strony związany z zakupem oleju opałowego do ogrzania pomieszczeń mieszkalnych, a pomieszczenia te zajmują powierzchnię 92,18m2, co w stosunku do całości powierzchni inwestycyjnej wynoszącej 448,26m2 stanowi znaczny udział. Strona w odwołaniu wskazując na kryterium rozdziału spornego wydatku nie uwzględniła powyższej kwestii. W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji. W złożonej skardze Pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 22g ust. 1 pkt 2 i art. 22g ust. 4 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wadliwe przyjęcie, że nakłady na energię, związane z prowadzoną inwestycją w około 73% są bezpośrednio związane z inwestycją i zwiększają w ten sposób jej wartość początkową w sytuacji, gdy nakłady te zdaniem skarżącej nie przekroczyły 30% ogółu kosztów na energię (zakup oleju opałowego). Wnosił więc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając powyższe Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że "(..,) wszystkie wydatki na zakup oleju opałowego, winny być wliczone w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio w koszty działalności, mają bowiem one charakter wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym". W skardze Pełnomocnik uznał za słuszne dokonane przez Dyrektora UKS rozliczenie kosztów poniesionych na zakup oleju opałowego na koszty związane bezpośrednio z działalnością i koszty związane z realizacją inwestycji polegające na konieczności ogrzewania budynku administracyjno-socjalnego znajdującego się w trakcie realizacji inwestycji. W dalszym ciągu uważa jednakże, że przyjęte w decyzji organu I instancji kryterium rozdziału tych kosztów, nie uwzględnia rzeczywistego zużycia energii na potrzeby utrzymania nie dokończonego budynku oraz na potrzeby produkcyjne i socjalne. Pełnomocnik podkreślił, że "dokonany przez Skarżącą podział kosztów wynikał z dokonanej analizy, uwzględniającej normy wynikające z konieczności niezbędnego ogrzania obiektu o określonej powierzchni i utrzymania go w stanie uniemożliwiającym wykonanie prac budowlanych oraz rzeczywiste koszty poniesione na działalność produkcyjną i socjalną". Tak więc zaznaczył, że podział tych kosztów "nie jest więc czynnością czysto prawną, a faktyczną wynikającą z rzeczywistych wydatków na działalność związaną bezpośrednio z produkcją, a więc obciążającą koszty działalności i wydatków związanych z niezbędnym utrzymaniem budynku, a więc obciążającą inwestycją". Pełnomocnik stwierdził, że jak czyniono to we wszystkich innych odwołaniach i skargach na decyzje organów podatkowych - nie jest celem Skarżącej "(...) kwestionowanie słusznych rozstrzygnięć, ale chodzi o normalność w stosunkach między podatnikiem a organami skarbowymi. Kwota podatku będącego przedmiotem zaskarżenia jest ułamkiem procenta podatków płaconych przez skarżącą w każdym roku podatkowym. Rzetelnie rozliczając i opłacając podatki skarżąca oczekuje takiej samej rzetelności ze strony organów podatkowych, rzetelności i normalnego podejścia do podatnika, który winien być traktowany jako równoprawny podmiot postępowania podatkowego, a nie jak potencjalny oszust, którego jedynym celem jest oszukanie Skarbu Państwa i uszczuplenie należnych podatków". W ocenie Pełnomocnika brak jest zatem podstaw do kwestionowania wyliczeń dokonanych przez Skarżącą. Natomiast "dokonany przez organy skarbowe podział w stosunku do powierzchni nie uwzględnia faktu, że utrzymanie minimalnej temperatury na powierzchni będącej w budowie nijak się ma do ogrzania powierzchni, w której przebywają pracownicy, w której grzana jest woda na cele związane z produkcją, w której przygotowuje się posiłki, pierze i suszy odzież". Zauważa również, że zakład w którym zlokalizowany jest budynek, do ogrzania którego służył kwestionowany olej opałowy, znajduje się poza terenem zabudowanym w odległości 3 kilometrów od macierzystego zakładu i w dalszym ciągu jest w budowie. Korzystanie zaś z budynku w trakcie jego budowy było koniecznością ze względu na oszczędności uniknięcie kosztów przewożenia i dowożenia pracowników i materiałów z zakładu macierzystego do obiektu będącego budowie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ("[...]"). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, a dokonana ocena tych ustaleń nie znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Uzasadnienie decyzji sporządzono z naruszeniem art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji. W konsekwencji nie można również odeprzeć zarzutu skarżącej, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Organy skarbowe w ciężar bieżących kosztów zgodziły się przyjąć poniesione wydatki na zakup oleju opałowego przy uwzględnieniu tylko ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych, a pomieszczenia te zajmują powierzchnię 92,18m2, w stosunku do całości powierzchni inwestycyjnej wynoszącej 448,26m2. W konsekwencji uznano kwotę 2.159,89 zł dotyczącą wydatku na zakup oleju (z ogólnej zaewidencjonowanej w koszty 12.580,50 zł) jako bezpośrednio poniesioną przez Spółkę na potrzeby pracowników produkcyjnych, a pozostałą część wydatku w kwocie 10.420,61 zł uznano jako związaną z inwestycją. Tymczasem w toku postępowania podatkowego strona wyjaśniła, że potrzeby pracowników związane z ogrzewaniem, suszeniem odzieży i przygotowaniem ciepłych posiłków oraz zużycie wytwarzanej w kotłowni budynku energii cieplnej na potrzeby produkcyjne (wytwarzanie ciepłej wody do rozmrożenia i czyszczenia maszyn, urządzeń i samochodów) -"... powodowały, że zużycie energii na te cele kilkakrotnie przewyższały zużycie energii na ogrzewanie pozostałej części budynku". Okoliczności te - zdaniem Strony - powodują przyjęcie w 70% kosztów z tytułu zakupu oleju do kosztów działalności, zaś pozostałe 30% do kosztów bezpośrednio związanych z inwestycją. Organy skarbowe z naruszeniem cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej nie odniosły się do powyższych kwestii. Twierdzenia skarżącej nie zostały podważone, a zatem obowiązuje domniemanie w zakresie ich prawdziwości. Zatem wydatki związane z bieżącą działalnością produkcyjną nie podlegają wliczeniu w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, a bezpośrednio w ciężar kosztów działalności, jak stanowi o tym art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a p. s. a Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. Na podstawie art. 152 p.s.a. orzeczono w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p. s. a. .