I SA/Ol 128/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Ol 128/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. P. (zwanego dalej: stroną, skarżącym), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobranych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz zwrotu wskazanych przez stronę nadpłat wraz z ich oprocentowaniem. Z akt postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w lutym 2015 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za okres kwiecień-sierpień 2014 r. W toku kontroli organ zakwestionował stronie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nowych samochodów ciężarowych i ich eksploatacji oraz wydatków związanych z eksploatacją samochodów użytkowanych w prowadzonej przez stronę działalności. Mając na uwadze fakt, iż dla ww. pojazdów dodatkowe badania techniczne o spełnieniu przez pojazdy wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 lit.b oraz pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT", strona przeprowadziła z opóźnieniem, organ I instancji stwierdził, że przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego w ograniczonej wysokości 50%. W dniach 3 marca 2015r. i 15 kwietnia 2015r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęły deklaracje korygujące za miesiące kwiecień-sierpień 2014r., zgodne z ustaleniami kontroli. Strona uregulowała też kwoty zobowiązań podatkowych i nienależnych zwrotów wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie w dniu 31 lipca 2015 r. strona złożyła kolejne deklaracje korygujące za kontrolowany okres wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za kwiecień-sierpień 2014 r. wykazując w deklaracjach ponownie podatek naliczony do odliczenia w wysokości 100% z tytułu wydatków związanych z nabyciem pojazdów i ich eksploatacją. W opisanym wniosku strona zwróciła się do organu I instancji o: 1) stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za kwiecień-sierpień 2014 r. w postaci zaniżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 9.425,05 zł, 2) stwierdzenie nadpłat kwocie 3.818,26 zł w postaci pobranych nienależnych odsetek za zwłokę z tytułu zawyżenia podatku naliczonego o 50 % od wydatków związanych z zakupem i eksploatacją samochodów ciężarowych, dla których dodatkowe badania techniczne wykonano w terminie późniejszym niż termin określony wart. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, 3) zwrot wskazanych w pkt 1 i 2 nadpłat wraz z należnym oprocentowaniem na jej rachunek bankowy. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w stosunku do jednego samochodu (Mercedes nr rej. "[...]"), do momentu sprzedaży nie uzyskała potwierdzenia badania technicznego i w tym zakresie ustalenia kontroli uznaje za prawidłowe. W celu poprawnego wykazania podatku naliczonego wyodrębniła faktury, które chociażby w części dotyczą ww. samochodu i obniżyła podatek naliczony do 50% za ww. okres do łącznej kwoty 522,97 zł. W związku z powyższym, pomniejszyła zakwestionowany podatek naliczony w kwocie 9.948,02 zł o kwotę 522,97 zł, a różnicę w kwocie 9.425,05 zł uznała za nadpłatę. Strona podniosła, że zastosowała się do wykładni przepisów zawartej w protokole kontroli i skorygowała deklaracje VAT-7 oraz zapłaciła rzekome zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Jednak zaprezentowana przez organ w protokole kontroli wykładnia była błędna i pozbawiona podstaw materialnoprawnych. Strona uznała, że zapłacone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w rzeczywistości nie wystąpiły w określonej przez organ wysokości i stanowią nadpłatę podlegającą zwrotowi. W związku ze złożonym wnioskiem, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego wydał decyzję z dnia "[...]" określającą stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: kwiecień, czerwiec, sierpień 2014r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj oraz lipiec 2014r. Kolejną decyzją z dnia "[...]", organ ten odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]". Organ powołał przy tym art. 75 § 1, § 2 pkt 1, § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.". Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest zasadność odmowy przez organ I instancji stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-sierpień 2014r. w łącznej kwocie 13243,31 zł i jej zwrotu wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy strony. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że świadczenie nadpłacone występuje w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu danego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa, a nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe, jest nadpłatą. Rozpatrując odwołanie organ zaznaczył, że decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kwiecień - sierpień 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości 50% z tytułu wydatków związanych z nabyciem samochodów ciężarowych i ich eksploatacją. Następnie organ odwoławczy wskazał, że rozliczenie dokonane przez organ I instancji decyzją wymiarową jest tożsame z samoobliczeniem podatku dokonanym przez stronę w pierwotnych korektach deklaracji VAT-7 za kwiecień-sierpień 2014 r. Skoro zatem dokonany przez organy podatkowe wymiar podatku od towarów i usług za kwiecień-sierpień 2014r. jest tożsamy z kwotami wykazanymi i rozliczonymi w złożonych przez stronę w dniu 3 marca 2015r. i 15 kwietnia 2015r. korektach deklaracji, to za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko, iż zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę zostały przez stronę wpłacone należnie i w prawidłowej wysokości. W sprawie nie wystąpiła zatem nadpłata, o której mowa w art. 72 §1 pkt 1 i §2 O.p. W konsekwencji, zasadnie organ I instancji odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień-sierpień 2014 r. oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy. Strona była bowiem zobowiązana do wpłaty zobowiązań określonych decyzją wymiarową i podatek wpłaciła w kwocie należnej. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji, gdyż były one identyczne jak zarzuty w stosunku do decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia "[...]". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zarzuty są tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a w związku art. 86a ust. 4 pkt 2, art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2, oraz art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2014 r., 2) art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7.02.2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), 3) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem strony skarżącej, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy dochowanie terminu przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego, o którym mowa wart. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT wpływa bezpośrednio na prawo do odliczenia podatku naliczonego, które uzależnione jest od daty dokonania dodatkowego badania technicznego. Zdaniem skarżącego, materialną podstawą do pełnego prawa do odliczenia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi według art. 86a ust. 4 pkt 2 jest konstrukcja pojazdu, a nie wpis w dowodzie rejestracyjnym, który tylko potwierdza, zgodnie z art. 86a ust. 10 pkt 1, że pojazd spełnia określone wymogi konstrukcyjne zawarte wart. 86a ust. 9 pkt 1 i 2. Wskazał, że przeprowadzenie badania technicznego, uzyskanie zaświadczenia oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym ma charakter tylko i wyłącznie dowodowy. Nie jest to materialnoprawny warunek odliczenia całości podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2016 r. skarżący wskazał na nieważność zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę, że w dacie wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT, w obrocie prawnym funkcjonowała już ostateczna decyzja tego samego organu z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za ten sam okres rozliczeniowy, doręczona skarżącemu w dniu 21 grudnia 2015 r. Uwzględniając powyższe skarżący wywiódł, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 208 § 1 oraz art. 247 §1 pkt 4 O.p., gdyż decyzja ta dotyczy sprawy rozstrzygniętej już inną decyzją ostateczną, tj. decyzją z dnia "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie., zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.), zwana dalej p.p.s.a.. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie natomiast do art.133 §1 i 134 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Mając na uwadze powyższe zasady orzekania należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że w niniejszej sprawie kontroli sądowej podlega decyzja ostateczna o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Z akt podatkowych i treści zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z wnioskiem skarżącego z dnia 31 lipca 2015 r. o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za kwiecień-sierpień 2014 r., organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego wydał decyzję z dnia "[...]", określającą stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: kwiecień, czerwiec, sierpień 2014r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj oraz lipiec 2014r. Drugą decyzją, z dnia "[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w sytuacji uznania przez organ podatkowy, przy badaniu złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłat, że koniecznym jest wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydania takiej decyzji, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty ma charakter wtórny. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie należną (tu: wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a dokonaną przez podatnika zapłatą. Decyzja "rozstrzygająca wniosek o stwierdzenie nadpłaty" musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania i z pewnością "wymiar podatku" ma wpływ na ocenę wystąpienia nadpłaty. Oczywistym jest także, że w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego rozpatrywania zdarzeń faktycznych i prawnych, które podlegały ocenie w postępowaniu wymiarowym, ani dokonywania ich ponownej kwalifikacji w świetle ustanowionej przepisami ustawy konstrukcji zobowiązania podatkowego. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w chwili wydawania decyzji w sprawie nadpłaty w obrocie prawnym istniała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za IV-VIII 2014 r., wydana w trybie art.21 § 3 O.p., określająca wymiar tego podatku. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Wskazał też, że rozliczenie dokonane przez organ I instancji decyzją wymiarową jest tożsame z samoobliczaniem podatku dokonanym przez stronę w korektach deklaracji VAT-7 za IV-VIII 2014 r. złożonych dnia 3 marca 2015r. oraz 15 kwietnia 2015 r. Zatem nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. nie powstała. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w powyżej wskazanym zakresie jest zatem słuszne. Zaznaczyć należy, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony wart. 21 §1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Stosownie zaś do treści §2 tego przepisu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis §3 art. 21 stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Materia dotycząca nadpłaty została uregulowana wart. 72 - art. 80 O.p., spośród których art. 75 §1 przyznaje podatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W ocenie Sądu, zarzuty skargi w istocie nie odnoszą się treści zaskarżonej decyzji, a są identyczne (iak przyznał sam skarżący) z podniesionymi w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. Powyższa decyzja została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, po czym uchylona wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Ol 54/16. Jeżeli zatem z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja, na której opiera się rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku, to pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r., nie było zasadne. W tej kwestii organ będzie mógł ponownie orzec dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego, po uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w ww. wyroku z dnia 17 marca 2016 r. W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż wobec tego, że zarzuty skargi dotyczą zasadniczo postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r., zbędnym było odnoszenie się do nich w ramach niniejszego postępowania sądowego w przedmiocie legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zostały one bowiem rozpoznane w ramach skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Sąd nie może odnosić się do zarzutów skargi, które nie dotyczą istoty rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a do których odniósł się w wyżej wskazanym wyroku. Oceniając kwestię trybu postępowania w związku z wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt \I FPS 5/13 (CBOSA), sformułowano następującą tezę: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie. postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.21 § 3 wymienionej ustawy". Jak wynika z argumentacji zawartej w uchwale, brak obowiązku nie oznacza tym samym braku możliwości. Jak stwierdził NSA: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego" . W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem - wbrew zarzutom skarżącego - do naruszenia art. 208 §1 oraz art. 247 §1 pkt 4 O.p .. Jakkolwiek obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oparte są na tym samy stanie faktycznym to jednakże rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji (tj. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty) nie jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]’ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Jak już wcześniej zaznaczono, postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma w rozpoznanej sprawie charakter procedury zasadniczej względem postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to organ może - jeżeli stwierdzi taką potrzebę - przed rozstrzygnięciem w sprawie wniosku przeprowadzić postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Z tych też powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 §2 i §4 tej ustawy oraz §3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).