I SA/Ol 13/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 17 listopada 2025 r., nr Rep.1178/PO/24 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej jako: "organ odwoławczy", "Kolegium") z 17 listopada 2025 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r. Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że Prezydent Miasta [...] (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Prezydent") decyzją z 19 czerwca 2024r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości 3.291.387,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego był złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2022 r., w którym to strona wskazała na błędne - w jej ocenie - rozliczenia odnośnie do poszczególnych obiektów wynikające m.in. z nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania należących do niej budynków i opodatkowania instalacji wewnątrz budynków. W toku postępowania organ przeanalizował majątek podatnika, w szczególności ponad 250 z około 1900 środków trwałych, które były przedmiotem m.in. szczegółowych pytań ze strony organu, a część z nich podlegała oględzinom oraz analizie biegłego powołanego w toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. Podsumowując, organ wyodrębnił główne obszary wymagające kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości: 1) Zbiorniki - w tym zakresie organ uznał, że posiadane przez podatnika zbiorniki, kadzie, kotły i unitanki stanowią zbiorniki w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, dalej jako: "u.p.b."). Biorąc pod uwagę charakter techniczny obiektów (poparty wyjaśnieniami podatnika, zgromadzonymi w toku postępowania ekspertyzami czy też publikacjami specjalistycznymi w zakresie technologii produkcji m.in. tankofermentatorów) organ dokonał następującej kwalifikacji prawnopodatkowej tych obiektów: - w odniesieniu do unitanków o łącznej wartości podstawy opodatkowania 31.343.090,99 zł organ uznał, że powinny podlegać opodatkowaniu jako budowla niezależnie od tego, gdzie zostały one zlokalizowane (tj. czy znajdują się w budynkach czy też poza nimi); tym samym organ nie zgodził się z oceną podatnika, że obiekty te stanowią część instalacji wewnątrzbudynkowych; - w odniesieniu do kotłów zaciernych stalowych organ uznał, że obiekty te nie pełnią pierwotnej funkcji technicznej, tzn. funkcji zbiornika i stanowią rodzaj pomnika, pełniącego funkcje dekoracyjne na terenie zakładu, będąc tzw. świadkiem historii, a tym samym organ uznał, że obiekty te w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, należy uznać za budowle niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc pozostające poza zakresem opodatkowania; - w odniesieniu do obiektów: zbiornik buforowy piwa, zbiornik do propagacji drożdży poj.1,3 HL T01 oraz zbiornik do propagacji drożdży poj. 1,3 HL T02, organ uwzględnił, że zostały one zdemontowane, a zatem w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, należy uznać za pozostające poza zakresem opodatkowania; - w odniesieniu do zbiornika odzysku piwa organ uwzględnił, że obiekt ten został zlikwidowany i pozostaje poza zakresem opodatkowania; 2) w odniesieniu do instalacji i obiektów znajdujących się wewnątrz budynków (innych niż zbiorniki) organ uwzględnił, że wskazane w załączniku nr 8 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty instalacje, za wyjątkiem obiektów, które - zdaniem strony - są z nimi połączone, a które organ zakwalifikował jako zbiorniki, nie stanowią budowli. Są one instalacjami i jako takie stanowią wraz z budynkami jeden obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej budynku; 3) w odniesieniu do obiektu małej architektury organ uznał, że obiekt oznaczony w ewidencji środków trwałych strony jako "Mała architektura budynek administracyjny" spełnia przesłanki wskazane w art. 3 pkt 4 u.p.b. 4) w odniesieniu do gruntów organ uznał, że strona prawidłowo wykazała je do opodatkowania. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2022 r., przyjmując, że z uwagi na brak opodatkowania przez stronę pozostałych obiektów (nieobjętych wnioskiem) nie doszło do nadpłacenia podatku, lecz została zidentyfikowana i określona zaległość w podatku od nieruchomości za wskazany okres. Strona nieprawidłowo opodatkowała budowle, których jest właścicielem i nie dokonała ich właściwej klasyfikacji pod kątem prawnopodatkowym. Strona nie wykazała prawidłowo podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę 32.669.821 zł, podczas gdy prawidłowa podstawa opodatkowania za 2022 r. wyniosła 76.344.703,42 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że już wielokrotnie zajmowało się problematyką dotyczącą kwalifikacji spornych obiektów strony znajdującego się na terenie Miasta [...] jako budowli. Kwestia ta w następstwie zaskarżania decyzji Kolegium była również wielokrotnie przedmiotem postępowań sądowoadministracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnymi wyrokami orzekał w sprawach ze skarg spółki odnoszącymi się do poprzednich okresów podatkowych, tj. za lata 2019-2020 (wyroki z 29 maja 2024 r., I SA/OI 128/24 oraz I SA/OI 129/24). W wyrokach tych Sąd uznał za zasadne stanowisko Kolegium kwalifikujące sporne obiekty jako budowle i oddalił skargi spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24 oraz III FSK 1156/24. oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Olsztynie złożone przez stronę skarżącą. Z kolei wyrokiem z dnia 25 marca 2025 r. I SA/OI 65/25 WSA w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r., gdzie obecna argumentacja strony jest analogiczna do argumentacji podnoszonej w powołanych postępowaniach. Organ odwoławczy powołując się na treść art.1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 u.p.b., art. 3 pkt 9 u.p.b wskazał, że stanowisko, iż budowla zlokalizowana w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie przesądza jednoznacznie, że urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Kolegium dokonało przy tym rozróżnienia zasad opodatkowania obiektów w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. i od tej daty, z uwagi na zmianę przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. Jak już wyżej wskazano od 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi, że przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Definicja ta została zmodyfikowana w porównaniu do wcześniejszego stanu prawnego, w którym obiektem takim był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zmiana ta miała charakter normatywny. Zdaniem Kolegium, obiekty znajdujące się we wnętrzu budynku mogą stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów u.p.b. mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegać zarówno budynek, jak i budowla. Zaliczenie instalacji do elementów obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. powinno nastąpić w oparciu o materiał dowodowy obejmujący dokumentację architektoniczno-budowlaną. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że obiekty w postaci zbiorników, kadzi i unitanków nie stanowią elementów instalacji wewnątrzbudynkowych podlegających opodatkowaniu wraz z budynkiem, lecz stanowią odrębne obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Obiekty te nie stanowiły części budynków i nie mieściły się w pojęciu instalacji związanych z budynkami i służących budynkom. Były to obiekty budowlane o odmiennych cechach technicznych, przede wszystkim nie stanowiły konstrukcyjnie części budynków, znajdowały się w lub na budynkach, ale nie stanowiły elementu konstrukcji tych budynków, a ponadto pełniły one samodzielne funkcje, inne niż. funkcje pełnione przez budynki. Z opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji wynikało, że obiekty te (znajdujące się w budynkach lub poza nimi) można odłączyć od związanych z nim instalacji (czyli części budynku) bez utraty cech obiektów , gdyż ich konstrukcyjne połączenie z budynkiem nie jest trwałe. Odłączenie danego zbiornika od powiązanych z nim instalacji nie spowoduje, że utraci on cechy techniczne zbiornika. Ponadto sposób ich posadowienia i montażu sprawia, że są to obiekty wymienne, niepowiązane z konstrukcją budynków, a ich demontaż, nie powodowałby uszkodzenia konstrukcji budynków. Zdaniem organu, są to samodzielne obiekty wyłączone technicznie z konstrukcji obiektu. Umiejscowienie zbiorników poza budynkiem lub wewnątrz budynku nie wpływa na ich kwalifikację jako budowli. Odmiennie niż w przypadku instalacji, które co do zasady służą transportowi mediów, wymienione w decyzji obiekty służą głównie przechowywaniu (nie zaś przekazywaniu, czy przesyłaniu) substancji wykorzystywanych na różnych etapach wytwarzania piwa, a więc służą magazynowaniu takich substancji jak przykładowo: drożdże, płynny cukier, roztwory soli, osady, śruta, woda, a także piwo. Takim celom nie służą zaś budynki, z którymi powiązane są sporne obiekty. Uwzględniając stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. III FSK 1155/24 oraz sygn. III FSK 1156/24 Kolegium uznało, że obiekty będące elementem ciągu technologicznego mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli można je zakwalifikować do budowli lub budynków. Przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie należy postrzegać poprzez powiązania technologiczne. Znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Ponadto, charakterystyka techniczna spornych obiektów i ich funkcje są całkowicie odmienne od charakterystyki i funkcji instalacji. Kolegium podkreśliło przy tym, że pojęcie całości techniczno-użytkowej zostało wyeliminowane z legalnej definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 u.p.b.) z dniem 28 czerwca 2015 r. NSA w uchwale z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21, podkreślił znaczenie różnicy pomiędzy "starym" sformułowaniem, tj. "związku techniczno-użytkowego" a "nowym", tj. pojęcia "budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Powołując się na uchwałę NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, Kolegium wskazało, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5. ze zm.). Definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwale wbudowanie w obiekcie budowlanym. Zdaniem Kolegium, pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stale w takim obiekcie. Sporne obiekty nie były wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie były montowane w budynkach spółki, zaś montaż polegał na przyczepieniu ich do posadzki, do fundamentu żelbetonowego albo na stropie, stropodachu, w tym m.in. przy pomocy cokołów betonowych lub na niezależnych konstrukcjach wsporczych. Sporne obiekty zostały wykonane ze stali nierdzewnej, która mieści się w kategorii wyrobu budowlanego. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zakwalifikowano sporne obiekty do zbiorników w rozumieniu art. 3 pkl 3 u.p.b. W art. 3 pkt 3 u.p.b. Ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił. że do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów' oraz innych produktów chemicznych. Sporne obiekty stanowią budowle, gdyż podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza ich pojemność, co kwalifikuje je do kategorii zbiorników, a nie urządzeń technicznych, jak przekonuje strona w skardze. Fakt, że kadzie, zbiorniki, unitanki nie są zbiornikami służącymi wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich procesy technologiczne, stanowią one element ciągu instalacji technologicznej, realizując zadany etap procesu technologicznego, w obiektach tych następują zatem procesy zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. Uwzględniając powyższe, Kolegium nie uwzględniło zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 ust. i pkt 2 i 3 w zw. z art.1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkl 1-3 u.p.b. sporne obiekty prawidłowo uznane zostały za odrębne od budynków, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowie. Kolegium nie uwzględniło również zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym art. 197 § 1,art. 122. art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ekspertyzę techniczną dotyczącą charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej należących do spółki uzyskaną niezgodnie z przepisami prawa. Ekspertyza techniczna została sporządzona na podstawie udostępnionych przez organ podatkowy dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości oraz dokumentów udostępnionych przez spółkę, w tym materiałów zawierających naniesioną lokalizację obiektów oraz na podstawie wyjaśnień odwołującej się co do sposobu użytkowania obiektów, a także uproszczonej inwentaryzacji rozwiązań projektowych i wykonawczych elementów infrastruktury technicznej i dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas wizji lokalnej i udzielonych wówczas ustnych wyjaśnień odwołującej się. Wydając opinię, biegły dysponował danymi wynikającymi z przeprowadzonych oględzin, fotografiami obiektów oraz dokumentami, danymi i informacjami udostępnionymi przez organ, w istocie pochodzącymi głównie od spółki. Kolegium nie zgodziło się z zarzutem przekroczenia przez biegłego zakresu opinii wynikającego z postanowienia o powołaniu biegłego. Ponadto, spółka nie sprecyzowała w jakich obszarach biegły wykroczył poza zakres wyznaczony w postanowieniu. Zdaniem Kolegium, treść opinii potwierdza, że biegły wykorzystał wiedzę ekspercką do przyporządkowywania poszczególnych, opisanych w opinii obiektów, co zostało poprzedzone ich opisem technicznym. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut pominięcia dokumentacji projektowej oraz wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. Z art. 181 oraz art. 191 O.p.). W materiale dowodowym uwzględniono nie tylko opinię biegłego, ale także pozostałe zebrane w sprawie dowody, w głównej mierze dostarczone przez spółkę na żądanie organu. Zdaniem Kolegium, bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową obiektów pozostaje określenie ich w udzielonym spółce pozwoleniu zintegrowanym jako "instalacja". Pozwolenie zintegrowane zostało bowiem wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska, a w ramach postępowania o udzielenie tego pozwolenia nie jest przeprowadzana analiza w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21. Odnosząc się do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21, zgodnie z którym art. 1a ust, 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") został uznany za niezgodny z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, organ wskazał, że termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l został odroczony o 18 miesięcy z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Powyższą decyzję zaskarżyła w całości strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.b. polegające na przyjęciu, że elementy instalacji produkcyjnej znajdującej się wewnątrz budynku, takie jak "zbiorniki", "kadzie" oraz "unitanki", stanowią odrębne od budynku budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy stanowią one części budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., prawidłowo wykazanych do opodatkowania przez spółkę na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. w zw. z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co polegało na przyjęciu, że należące do Spółki sporne obiekty będące urządzeniami technicznymi, a w szczególności obiekty wystające poza konstrukcję budynków (tworząc zarówno funkcjonalnie, jak i technicznie dach tych budynków'), stanowią budowle (w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), podczas gdy powinny one być zakwalifikowane jako części budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jako że stanowią one części składowe budynków w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego, a także nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 i załącznika do u.p.b. poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku (a zatem niebędące urządzeniami wolnostojącymi) stanowią obiekty budowlane, a tym samym zostały zaklasyfikowane w całości jako budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowane podatkiem od nieruchomości; 5) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych obiektów ("zbiorników", "kadzi", "unitanków") do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pomimo stwierdzenia w wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją RP; 6) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, co polegało na dokonaniu kwalifikacji spornych obiektów ("zbiorników", "kadzi", "unitanków") do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, niezgodnie ze wskazaniami WSA w Olsztynie, które udzielone zostały w prawomocnym wyroku z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 843/20 (wydanym w sprawie wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. w odniesieniu do majątku będącego przedmiotem niniejszego postępowania); 7) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji Prezydenta w całości, pomimo wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności poprzez dokonanie dowolnej, a nie całościowej oceny materiału dowodowego sprawy (w tym opinii biegłych powołanych w sprawie przez spółkę oraz Prezydenta), co doprowadziło do uznania, że należące do spółki obiekty będące urządzeniami technicznymi zostały nieprawidłowo uznane za budowle (zbiorniki) opodatkowane podatkiem od nieruchomości, pomimo, że organ I instancji w toku toczącego się postępowania: a. nie udowodnił faktu wzniesienia spornych obiektów w efekcie prac budowlanych (w ogóle nie ustalono na czym prace te miałyby polegać), oraz nie udowodniły, czy materiały, z których wytworzono sporne obiekty stanowią wyroby budowlane; b. nie przeanalizował dokumentów budowlanych sprawy (tj. projektów architektonicznych, pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie itp.), c. oparł rozstrzygnięcie w sprawie na opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy (dr. hab. inż. M. N. ) pomimo, że: - doszło do przekroczenia przez biegłego zakresu jego uprawnień poprzez dokonanie kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie prawa budowlanego; - zawiera ona liczne błędy (np. kwalifikacja kotłów dokonana wbrew literalnej treści definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego); - została ona wydana na podstawie ograniczonych informacji dotyczących poszczególnych obiektów, co nie pozwalało na sporządzenie ich pełnej charakterystyki, d. pominął istotne w sprawie wiadomości specjalne wynikające z opinii specjalistów powołanych przez spółkę (w tym nie uwzględnił różnic wynikających z porównania opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz opinii specjalistów powołanych przez spółkę), których uwzględnienie w toku analizy spornych obiektów pod kątem ich kwalifikacji podatkowo-prawnej powinno było doprowadzić organy podatkowe do stwierdzenia, że sporne obiekty nie stanowią odrębnych od budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 8. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie spółki prawa czynnego udziału w postępowaniu polegające na zaakceptowaniu uniemożliwienia jej zrozumienia treści ekspertyzy technicznej biegłego (dr. hab. inż. M. N. ) co polegało na nieudzieleniu odpowiedzi na pytania zadane przez spółkę za pośrednictwem organu I instancji przed wydaniem decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w odniesieniu do spornych "zbiorników", "kadzi" oraz "unitanków" w całości podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym obiekty te pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie ze stanowiskiem spółki, obiekty te stanowią elementy wewnętrznych instalacji budynku. Równocześnie posiadają one cechy urządzeń technicznych, ale w związku z tym, że znajdują się one wewnątrz budynków - nie są one wolnostojące. W tym zakresie skarżąca podkreśliła, że jest producentem piwa alkoholowego i bezalkoholowego, a zatem produktu, który ma postać cieczy. Z tego względu proces produkcyjny musi być realizowany za pomocą maszyn i urządzeń, które muszą być m.in. szczelne - wyłącznie z tego względu przybierają one kształt zbiorników, co jednak nie czyni tych urządzeń obiektami budowlanymi. Dodatkowo, sporne obiekty nie zostały wzniesione z wyrobów budowlanych, a wyłącznie z materiałów, które dobrane zostały przez producentów poszczególnych urządzeń ze względów technologicznych, a zatem podyktowanych wyłącznie parametrami ważnymi z punktu widzenia przeprowadzanego procesu produkcyjnego. Sporne obiekty zostały wytworzone w specjalistycznych zakładach. W przypadku niektórych spornych obiektów zostały one jedynie "posadowione" na posadzce, co wyklucza możliwość uznania, że zostały one wytworzone w rezultacie przeprowadzenia prac budowlanych. Montaż w przypadku tych spornych obiektów polegał jedynie na wniesieniu (przeniesieniu) spornych obiektów do budynków spółki, a następnie przyłączeniu ich do pozostałych elementów instalacji technologicznej. Spółka w całości podtrzymała swoje stanowisko, że sporne obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków, które zapewniają użytkowanie tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem nie powinny podlegać opodatkowaniu jako odrębne przedmioty opodatkowania (jako budowle) na gruncie u.p.o.l. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., strona stwierdziła, że w odniesieniu do spornych obiektów znajdujących się wewnątrz budynków, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek wraz z instalacjami wewnętrznymi, które zapewniają możliwość korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem. Podstawą opodatkowania dla tak zdefiniowanego przedmiotu opodatkowania jest natomiast powierzchnia użytkowa mierzona według zasad uregulowanych w u.p.o.l. Spółka podkreśliła, że zarówno organy jak i biegły dr. hab. inż. M. N. przy dokonywanych przez siebie ocenach nie uwzględnili okoliczności, że potencjalne odłączenie danego urządzenia (“zbiornika") od pozostałej części instalacji spowoduje przerwanie jej ciągłości / zaburzenie jej funkcjonalności. Nie tylko zatem z punktu widzenia funkcjonalnego, ale również technicznego nie będzie ona w stanie pełnić swojej roli. Znajdująca się w budynkach spółki instalacja, której elementem są sporne obiekty służy do produkcji piwa. Proces produkcji piwa to ciąg etapów, w ramach których wykorzystywane są różne składniki i zachodzą różne reakcje chemiczne i fizyczne (np. fermentacja, chłodzenie, ogrzewanie etc.). W związku z tym instalacja (linia produkcyjna piwa) składa się z różnych elementów (zbiorników, kadzi, tankofermentorów etc.) przystosowanych technicznie do przeprowadzenia poszczególnych etapów produkcji piwa. Zdaniem spółki istotne jest, aby obiekty w postaci rurociągów technologicznych i instalacji technologicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków zostały uznane za część budynku przez organy. W ocenie skarżącej, organy podatkowe zastosowały odmienną kwalifikację spornych obiektów ("zbiorników", "kadzi", "unitanków") niż wyraźnie wskazana w wyroku WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 843/20. Wyrok ten dotyczył tożsamych obiektów należących do spółki znajdujących się na terenie jej zakładu w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wbrew twierdzeniom Kolegium, wyrok dotyczył zobowiązania w podatku od nieruchomości w całym roku 2015, a więc wydany został na gruncie dwóch stanów prawnych - zarówno tego obowiązującego w okresie przed, jak i tego po zmianie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., co wynika z samego uzasadnienia orzeczenia. Wobec tego, zaprezentowane w wyroku wskazania WSA dotyczące kwalifikacji obiektów będących elementami instalacji mieszczącej się wewnątrz budynku browaru pozostają aktualne w stanie prawnym niniejszej sprawy. Zdaniem strony, organy wydały decyzje w sprawie, niemniej ich treści zostały oparte na opinii biegłego, która zdaniem spółki charakteryzowała się licznymi nieprawidłowościami. To zadaniem biegłego jest dostarczenie wiadomości specjalnych w sprawie, a zastąpienie biegłego przez organ podatkowy nie jest dopuszczalne. Spółka miała prawo, w świetle uzasadnionych wątpliwości w zakresie treści opinii, zadać pytania do biegłego, a obowiązkiem organu I instancji oraz Kolegium było przekazanie tych pytań do biegłego. Spółka wskazywała na każdym etapie sprawy, że treść opinii jest dla niej niejasna i wymaga uzupełnienia, co wskazuje na to, że naruszono w sprawie zasadę czynnego udziału w sprawie. Skarżąca zauważyła przy tym, że dokonana w zaskarżonej decyzji kwalifikacja obiektów w znacznym stopniu oparta została na ekspertyzie technicznej, która nie dostarcza żadnych wiadomości specjalnych. Zdaniem strony, w ekspertyzie technicznej brakuje m.in. takich informacji jak: opis procesu rzekomych prac budowlanych przeprowadzonych w związku z poszczególnymi urządzeniami; opis sposobu technicznego połączenia (lub jego braku) poszczególnych urządzeń z fundamentem, budynkiem oraz instalacjami, które mogłoby wskazywać na to czy umiejscowieniu danych urządzeń rzeczywiście mogło towarzyszyć wykonanie jakichkolwiek prac budowlanych; szczegółowe określenie parametrów materiałów, z których wykonane zostały poszczególne obiekty oraz analizy materiałów, z których wytworzone są poszczególne urządzenia pod kątem stwierdzenia, czy mogą one rzeczywiście stanowić wyroby budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., czy może o doborze tych materiałów zadecydowały wyłącznie względy technologiczne, związane ściśle z procesem produkcji piwa; analiza czy materiały wykorzystane do wyprodukowania poszczególnych urządzeń posiadać mogą odpowiednie certyfikaty dopuszczające je do obrotu jako wyroby budowlane; wskazanie konkretnych norm budowlanych, które potencjalnie znalazły zastosowanie przy konstrukcji urządzeń - czy może wręcz przeciwnie - wskazanie, że spełnienie żadnych norm budowlanych nie było tutaj wymagane w związku z tym, że ich specyficzna konstrukcja jest wyłącznie pochodną wymagań wynikających z technologii produkcji piwa i nie podlega nadzorowi budowlanemu, lecz nadzorowi technicznemu; ocena czy dana instalacja jest w stanie funkcjonować bez odłączenia od niej danego urządzenia oraz stwierdzenia, które urządzenia niezbędne są do jej prawidłowego działania i czy np. odłączenie danego urządzenia nie spowoduje przerwania ciągłości danej instalacji, co niewątpliwie spowodowałoby brak możliwości korzystania z niej; analiza poszczególnych urządzeń pod kątem tego czy mogą stanowić element instalacji; analiza dokumentów budowlanych (w tym np. projektów architektonicznych) pod kątem tego, czy dane rozwiązania instalacyjne zostały np. uwzględnione w projektach budynku oraz oceny powodów, dla których tak się stało - np. rozwiązań przyjętych w zakresie zbiorników, które pełnią równocześnie rolę dachu budynku. W ocenie skarżącej, przedmiotem opinii mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Tymczasem fakt dokonania w ekspertyzie technicznej kwalifikacji prawnej obiektów na gruncie u.p.b., na której następnie oparły się organy podatkowe, jednoznacznie przesądza, że biegły dokonał rozstrzygnięcia sprawy w zastępstwie organów. Zdaniem spółki, opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego. gdyż to organy podatkowe, powinny znać przepisy, orzecznictwo oraz ich właściwą wykładnię. W odpowiedzi SKO, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 5 marca 2026 r. skarżąca spółka przedstawiła uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze. Jednocześnie załączyła opinie prawną prof. dr. hab. M. G. w przedmiocie możliwości uznania składników majątku spółki, zlokalizowanych na terenie [...] za części składowe budynku. W odpowiedzi na pismo procesowe Spółki, Kolegium w piśmie procesowym z dnia 9 marca 2026 r. podtrzymało swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwalifikacja prawnopodatkowa na gruncie u.p.o.l. szeregu obiektów spółki określanych jako "zbiorniki", "kadzie", unitanki". W świetle stanowiska organów podatkowych, były to budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zaś według skarżącej spółki stanowiły one części budynków na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 u.p.b., jako elementy wewnętrznej instalacji produkcyjnej znajdującej się w budynku, które równocześnie posiadały cechy urządzeń technicznych, ale w związku z tym, że znajdowały się one wewnątrz budynków, nie były wolnostojące, i w konsekwencji pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Problematyka dotycząca kwalifikacji spornych obiektów jako budowli była już przedmiotem prawomocnych wyroków tutejszego Sądu w sprawach ze skargi spółki za poprzednie okresy podatkowe, tj. lata 2019-2020 (zob. wyroki z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 128/24 oraz I SA/Ol 129/24) oraz za 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 65/25 (orzeczenie nieprawomocne). W wyrokach tych Sąd uznał za zasadne stanowisko SKO kwalifikujące sporne obiekty jako budowle i oddalił skargi spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1155/24 oraz III FSK 1156/24, oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Olsztynie złożone przez stronę skarżącą. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w powyższych orzeczeniach. Stąd też, uzasadniając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, Sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi w powyższych orzeczeniach. Podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazane przepisy u.p.o.l., definiując odpowiednio budynek lub budowlę, odwołują się do pojęcia "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" należy rozumieć jako odesłanie do przepisów ustawy u.p.b., co potwierdził jednoznacznie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W konsekwencji, dokonując wykładni pojęć "budynek" oraz "budowla" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy odwołać się do brzmienia pojęcia "obiekt budowlany", które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem przez "obiekt budowlany" w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Od 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi zaś, że przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawodawca zdefiniował pojęcie "wyrobu budowlanego" w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE.L 88, s. 5 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Ponadto, w myśl art. 3 pkt 2 u.p.b., przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W toku wykładni pojęcia "budowla" należy również sięgnąć do zawartej w u.p.b. definicji urządzenia budowlanego, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi także "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Pojęcie "urządzenia budowlane" zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 u.p.b., który definiuje je jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Odnosząc się do meritum sprawy i formułowanych zarzutów przez stronę skarżącą, należy po pierwsze wskazać, że stanowisko, że budowla zlokalizowana w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20; z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 917/21, CBOSA). Przyjmuje się, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy zatem podzielić ocenę dokonaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie przesądza jednoznacznie, że urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić czy też składać się na budowlę. Z przepisów u.p.o.l. ani dorobku TK, w tym wyroku z 13 grudnia 2018 r. w sprawie SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś - niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, ustawodawca podatkowy wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Zdaniem Sądu, zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku, nie zaś kwalifikację jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zob. szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41). Z uwagi na sporne w sprawie kwestie na uwadze należy mieć też stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21 (CBOSA), że o możliwości identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów konstrukcji gospodarczej jako jednego obiektu budowlanego decydować winna ocena, czy wszystkie elementy takiej konstrukcji składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny - rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 k.c., będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli stopniem zindywidualizowania i wyodrębnienia względem innych obiektów umożliwiającym uznanie spełnienia kryteriów warunkujących ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować w procesie ustalania, jakie elementy składają się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W przypadku stwierdzenia, że element większej konstrukcji stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, powyższe ogólne rozważania powinny stanowić punkt wyjścia dla oceny spornej w niniejszej sprawie kwestii opodatkowania obiektów w postaci "zbiorników", "kadzi" czy "unitanków", przy czym zauważenia wymaga, że zasadnie organ pierwszej instancji dokonał rozróżnienia zasad opodatkowania obiektów w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. i od tej daty, z uwagi na zmianę przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. Jak już wyżej wskazano, od 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi, że przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Definicja ta została zmodyfikowana w porównaniu do wcześniejszego stanu prawnego, w którym obiektem takim był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zmiana ta miała charakter normatywny (por. uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS1/21). Należy mieć na uwadze, że ustawodawca nie zdefiniował w przepisach u.p.b. pojęcia instalacji. Językowe znaczenie tego pojęcia wskazuje, że jest to "zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednego celu, np. do doprowadzania elektryczności, gazu, wody itp. do jakichś obiektów, pomieszczeń: instalacja sanitarna, wodno-kanalizacyjna, centralnego ogrzewania, system instalacji" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1996, s. 794). Zatem pojęcie instalacji obejmuje swoim zasięgiem m.in. wskazane wprost w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. obiekty liniowe (np. wodociąg, ciepłociąg, rurociąg - art. 3 pkt 3a u.p.b.) czy sieci techniczne. Przepisy prawa nie wskazują też wprost kryterium, które decyduje o zaliczeniu instalacji do wyposażenia obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. Nie powinno być jednak wątpliwości, że chodzi o instalacje, które są związane z funkcjonowaniem obiektu, a nie wszelkiego rodzaju instalacje. Instalacje, o których mowa w definicji obiektu budowlanego w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r., to tylko takie, które są konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, tj. umożliwiają jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Zatem będą to instalacje niezbędne do tego, aby budynek mógł służyć temu, po co został wzniesiony, tj. instalacje, bez których budynek nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji, np. instalacja centralnego ogrzewania, elektryczna, kanalizacyjna, wentylacyjna, itp. Oznacza to, że w przypadku innych obiektów znajdujących się w budynkach w pewnych sytuacjach można przyjąć, że nie odgrywają one roli służebnej wobec budynków, w których się znajdują. W budynkach mogą znaleźć się np. rzeczy stanowiące części składowe budowli sieciowych czy ciągów technologicznych i w takiej sytuacji rola budynków może sprowadzić się do roli "obudowy" znajdujących się wewnątrz elementów sieci technicznej czy ciągu technologicznego, przy czym byt tych urządzeń nie musi być uzależniony od istnienia budynku. Rzeczy znajdujące się wewnątrz budynków mogą być od nich niezależne i wówczas nie pełnią roli służebnej wobec budynków, lecz to budynki pełnią wobec nich funkcję służebną, gdyż umożliwiają ich ochronę przed czynnikami zewnętrznymi oraz pozwalają na realizację celów danego przedsiębiorstwa. Wyraźnego wskazania wymaga, że instalacje znajdujące się w budynkach, takie jak: elektryczna, centralnego ogrzewania, nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynków i w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkami. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynków a obiektami, które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" rozumie się zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (wyrok WSA w Poznaniu z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 277/23; CBOSA). Zatem uznać należy, że obiekty znajdujące się we wnętrzu budynku mogą stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów u.p.b. mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegać zarówno budynek, jak i budowla. Nie jest zaś dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 u.p.b., która prowadziłaby do wniosku, że wszystkie obiekty znajdujące się w budynku stanowią jego element, co prowadziłoby w dalszej kolejności do konstatacji, że stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany i w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie takiego założenia pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje również do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych, nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w lub poza budynkiem (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex/el. 2021, komentarz do art. 1a). Skoro zatem przepisy u.p.b. prowadzą do wniosku, że instalacje mogą stanowić obiekt budowlany, element obiektu budowlanego lub urządzenie budowlane, to mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaliczenie instalacji do elementów obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinno nastąpić w oparciu o materiał dowodowy obejmujący dokumentację architektoniczno-budowlaną; organ podatkowy może też w tym zakresie skorzystać z opinii biegłego stosownie do art. 197 O.p. Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd w pełni podzielił ocenę organów podatkowych, że sporne w sprawie obiekty w postaci zbiorników, kadzi i unitanków nie stanowią elementów instalacji wewnątrzbudynkowych podlegających opodatkowaniu wraz z budynkiem, lecz stanowią odrębne obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniły, że obiekty te nie stanowiły części budynków i nie mieściły się w pojęciu instalacji związanych z budynkami i służących budynkom. Były to obiekty budowlane o odmiennych cechach technicznych, przede wszystkim nie stanowiły konstrukcyjnie części budynków, znajdowały się w lub na budynkach, ale nie stanowiły elementu konstrukcji tych budynków, a ponadto pełniły one samodzielne funkcje, inne niż funkcje pełnione przez budynki. Z opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji dr. hab. inż. M. N. wynika, że obiekty te (znajdujące się w budynkach lub poza nimi) można odłączyć od związanych z nim instalacji (czyli części budynku) bez utraty cech obiektów, gdyż ich konstrukcyjne połączenie z budynkiem nie jest trwałe. Odłączenie danego zbiornika od powiązanych z nim instalacji nie spowoduje, że utraci on cechy techniczne zbiornika. Ponadto sposób ich posadowienia i montażu sprawia, że są to obiekty wymienne, niepowiązane z konstrukcją budynków, a ich demontaż nie powodowałby uszkodzenia konstrukcji budynków. Oznacza to, że są to samodzielne obiekty wyłączone technicznie z konstrukcji obiektu. Organy trafnie więc stwierdziły, że umiejscowienie zbiorników poza budynkiem lub wewnątrz budynku nie wpływa na ich kwalifikację jako budowli. Z opinii wynika również, że odmiennie niż w przypadku instalacji, które co do zasady służą transportowi mediów, wymienione w decyzji obiekty służą głównie przechowywaniu (nie zaś przekazywaniu czy przesyłaniu) substancji wykorzystywanych na różnych etapach wytwarzania piwa, a więc służą magazynowaniu takich substancji jak przykładowo: drożdże, płynny cukier, roztwory soli, osady, śruta, woda, a także piwo. Takim celom nie służą zaś budynki, z którymi powiązane są sporne obiekty. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez w wyrokach NSA z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1155/24 oraz III FSK 1156/24 w sprawach skarżącej spółki w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2019 i 2020 oraz w wyroku z 25 marca 2025 r. sygn..akt I SA/Ol 65/25, należy uznać, że obiekty będące elementem ciągu technologicznego mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli można je zakwalifikować do budowli lub budynków. Przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie należy bowiem postrzegać poprzez powiązania technologiczne. Jak już wyżej wskazano, znaczenie ma bowiem nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c.). Ponadto, jakkolwiek sporne w niniejszej sprawie obiekty są połączone z różnego rodzaju instalacjami, to ich charakterystyka techniczna i funkcje są całkowicie odmienne od charakterystyki i funkcji instalacji. Podkreślenia również wymaga, że pojęcie całości techniczno-użytkowej zostało wyeliminowane z legalnej definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 u.p.b.) z dniem 28 czerwca 2015 r. NSA w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, podkreślił znaczenie różnicy pomiędzy "starym" sformułowaniem, tj. "związku techniczno-użytkowego" a "nowym", tj. pojęcia "budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie ulega wątpliwości że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, zwłaszcza organ pierwszej instancji, dokonały bardzo szczegółowej i wyczerpującej oceny w powyższym zakresie, podobnie jak odniosły się do argumentów strony skarżącej w kwestii wynikającego z art. 3 pkt 1 u.p.b. elementu definicji obiektu budowlanego dotyczącego wymogu wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. W tym zakresie również należało odwołać się do powołanych już wyżej wyroków NSA zapadłych w sprawach ze skarg spółki w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2019-2020, w świetle których pojęcie "wzniesienie", jako niezdefiniowane w przepisach u.p.b., należy interpretować według reguł wykładni językowej. W językowym znaczeniu tego terminu oznacza "wybudowanie", tj. "stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów", "postawienie czegoś", "wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego". Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 u.p.b. (definicje budowy oraz robót budowlanych) wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż). Biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, nie ma znaczenia to, że obiekt został zakupiony i przywieziony w miejsce montażu. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną. Zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b. pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Niezależnie zatem od tego, czy obiekt budowlany został wzniesiony od podstaw w miejscu przeznaczenia, czy też został w tym miejscu zamontowany (prace budowlane) jako w zasadzie kompletny, wytworzony wcześniej w zakładzie produkcyjnym, spełnia on wymóg "wzniesienia". Przepisy u.p.b. nie uzależniają kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany. Stanowisko co do uznania czynności montażu gotowego wyrobu za mieszczącą się w pojęciu "wybudowanie" wzmacniają przykłady wynikające z treści art. 3 pkt 3 u.p.b. Oprócz obiektów wznoszonych co do zasady w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono tam również takie budowle, które ze swej istoty nie są wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane, przykładowo - wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe. Zgodnie zaś z poglądem zawartym w uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przepisy u.p.b. nie wyjaśniają co stanowić może "wyrób budowlany". W wyroku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 27/22, NSA wskazał, że do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym: "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 z późn. zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5, z późn. zm.). Przywołana już wyżej definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz (w:) A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, Lex, komentarz do art. 3). Na gruncie języka potocznego pojęcie "wyrobu budowlanego" wiąże się zaś z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska (w:) H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4977/21). Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5) wskazuje na grupę wyrobów budowlanych "konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze". Z akt sprawy wynika, że sporne obiekty nie były wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie były montowane w budynkach spółki, zaś montaż polegał na przyczepieniu ich do posadzki, do fundamentu żelbetonowego albo na stropie, stropodachu, w tym m.in. przy pomocy cokołów betonowych lub na niezależnych konstrukcjach wsporczych. Organy podatkowe wykazały też w wystarczający sposób, że omawiane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wbrew zarzutom skarżącej, organ określił jakich wyrobów budowlanych użyto do wznoszenia spornych obiektów. Jak ustalono, zostały one wykonane ze stali nierdzewnej, która mieści się w kategorii wyrobu budowlanego. Podkreślenia również wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (...) mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W uchwale NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13 stwierdzono, że "z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne obiekty do zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, że do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Podzielając przy tym stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach o sygn. akt III FSK 1155/24 oraz III FSK 1156/24, wskazać należy, że przez "zbiornik", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który służy gromadzeniu jakiejś substancji nie tylko w celu jej wyłącznego magazynowania (krótko lub długookresowego) w stanie niezmienionym. Może to być również obiekt budowlany, którego cechą charakterystyczną jest objętość (a nie powierzchnia użytkowa) służący do gromadzenia jakiejś substancji również w innych celach, np. separowania, przetwarzania, uszlachetniania, itp. Fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 3495-3497/21 i III FSK 4251/21). Zdaniem Sądu, sporne w niniejszej sprawie obiekty stanowią budowle, gdyż podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza ich pojemność, co kwalifikuje je do kategorii zbiorników, a nie urządzeń technicznych, jak przekonuje strona w skardze. Fakt, że kadzie, zbiorniki, unitanki nie są zbiornikami służącymi wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich procesy technologiczne, stanowią one element ciągu instalacji technologicznej, realizując zadany etap procesu technologicznego, w obiektach tych następują zatem procesy zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. Przedmiotowe obiekty nie stanowią też urządzeń technicznych, które wskutek zmiany definicji obiektu budowlanego, zostały wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, a opodatkowaniu podlegają tylko ich elementy budowlane fundamenty. Podkreślenia wymaga, że w przypadku kotłów, uwzględniając możliwość ich kwalifikowania do urządzeń służących określonym procesom fizyko-chemicznym, z uwagi na brak funkcji magazynowania/przechowywania, organ dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej nie zakwalifikował ich jako zbiorniki. Nie zasługiwała na uwzględnienie również argumentacja, że ewentualne wymontowanie zbiorników powodowałoby, że budynek straciłby swój podstawowy element konstrukcyjny w postaci zadaszenia, a obiekt nie spełniałby zatem definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W judykaturze podkreśla się (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 761/13), że skoro ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane nie definiuje pojęcia "dachu", to oznacza, że niezbędnym staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma zatem znaczenia rodzaj dachu, czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. Przy ocenie spełnienia tego elementu definicyjnego należy jednakże uwzględniać jego powszechne rozumienie i eliminować te sytuacje, których z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie można zakwalifikować jako dachu. Dach nie musi być przy tym kompletny. W orzecznictwie wskazuje się, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. np. wyroki NSA: z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 321/14; z 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 812/12; z 27 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2933/17). Z uwagi na powyższe Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1-3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że elementy instalacji produkcyjnej znajdującej się wewnątrz budynku, takie jak "zbiorniki", "kadzie" oraz "unitanki", stanowią odrębne od budynku budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych oraz poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego, jak również naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 i załącznika do u.p.b. poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku (a zatem niebędące urządzeniami wolnostojącymi) stanowią obiekty budowlane - budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia m.in. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co polegało na przyjęciu, że należące do Spółki sporne obiekty będące urządzeniami technicznymi, a w szczególności obiekty wystające poza konstrukcję budynków (tworząc zarówno funkcjonalnie, jak i technicznie dach tych budynków), stanowią budowle (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), podczas gdy powinny one być zakwalifikowane jako części budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jako że stanowią one części składowe budynków w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – w ocenie Sądu należy uznać ten zarzut za nieuzasadniony. Wskazać przy tym należy, że skarżąca na 3 dni robocze przed terminem rozprawy w dniu 6 marca 2026 r. na Biuro Podawcze WSA w Olsztynie przedłożyła opinię prawną zleconą przez stronę skarżącą w przedmiocie możliwości uznania składników majątku spółki, zlokalizowanych na terenie [...] w E. za części składowe budynku. Przedmiotowa opinia została sporządzona przez adwokata prof. dr hab. M. G. i jak można przeczytać w piśmie przewodnim datowanym na 5 marca 2026 r. wyżej wymieniona opinia prawna ma stanowić uzupełnienie argumentacji potwierdzającej zasadność twierdzeń skargi. Odnosząc się do przedstawionej opinii, w pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wskazał sam opiniujący prof. dr hab. M. G. niniejsza opinia odzwierciedla wykładnię przepisów prawa, przyjętą przez Opiniującego, który nie gwarantuje, że wykładnia ta zostanie podzielona przez sądy, organy lub podmioty stosujące prawo w konkretnej sprawie. Dodatkowo jak wskazał prof. dr hab. M. G. niniejsza opinia obejmuje swoim zakresem wyłącznie analizę zagadnienia części składowej w ujęciu cywilistycznym - prawnorzeczowym. Niniejsza opinia nie obejmuje swoim zakresem zagadnień prawa podatkowego i prawa budowlanego, w związku z czym w jej ramach nie została dokonana interpretacja i wykładnia tych przepisów prawnych. W judykaturze jednolicie wskazuje się, że opinie prawne sporządzane na zlecenie stron (tzw. opinie prywatne) mają charakter wyłącznie pomocniczy i są traktowane jako wzmocnienie argumentacji strony, a nie dowód w sensie procesowym. Prywatne opinie nie mają mocy wiążącej – sąd może się z nimi zgodzić, ale nie musi ich brać pod uwagę przy formułowaniu oceny prawne. Sąd administracyjny opiera swoje rozstrzygnięcie na własnej wykładni przepisów i kontroli legalności zaskarżonego aktu. Mając powyższe na względzie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pragnie zwrócić uwagę, że problematyka dotyczącą kwalifikacji spornych obiektów G. znajdującego się na terenie Miasta [...] jako budowli za lata 2019 r., 2020 r., 2021 r. była już przedmiotem dogłębnej analizy prawnej dokonanej przez sądy administracyjne obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. III FSK 1155/24 oraz sygn. III FSK 1156/24, oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Olsztynie złożone przez stronę skarżącą. Z kolei wyrokiem z dnia 25 marca 2025 r., sygn. I SA/Ol 65/25 WSA w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok. W przywołanych sprawach sądy administracyjne w różnych składach sędziowskich zajmowały się również spornym zagadnieniem ewentualnej klasyfikacji spornych obiektów jako części jako części budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Wskazać należy, że problematyka klasyfikacji spornych obiektów jako części składowe budynków w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego nie jest zagadnieniem nowym i do tej pory nie analizowanym. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2025 r. sygn. III FSK 1156/24 dokonując kwalifikacji prawnej spornych obiektów jako budowli odnosił się również do tego zagadnienia. Godzi się zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczną ocenę prawną, że sporne obiekty takie jak zbiorniki, kadzie i unitanki, usytuowane wewnątrz lub na zewnątrz budynków i pełniące rolę samodzielnych obiektów budowlanych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, niezależnie od ich usytuowania w przestrzeni budowlanej. Podkreślić należy, że częścią składową budynku jest to, co nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości (np. ściany, strop). Zbiorniki, mimo że instalowane wewnątrz, są samodzielnymi składnikami majątku, a nie trwałymi elementami struktury budynku. Wyjątkowa specyfika zbiorników nie czyni z nich budynków, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zbiorniki, jako przykładowe budowle zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle. Zbiornik mógłby zostać uznany za część składową budynku tylko wtedy, gdyby pełnił funkcję instalacji wewnętrznej budynku, niezbędnej do jego funkcjonowania (np. zbiornik wyrównawczy instalacji grzewczej), a nie funkcję procesu technologicznego (jak fermentacja w unitankach). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela argumentację prawną wyrażoną w wyroku tutejszego Sądu z 25 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 65/25. W orzeczeniu tym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego co do kwalifikacji spornych obiektów spółki określanych jako "zbiorniki", "kadzie", "unitanki" uznając, że nie stanowią elementów instalacji wewnątrzbudynkowych podlegających opodatkowaniu wraz z budynkiem, lecz stanowią odrębne obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Obiekty te nie stanowiły części budynków i nie mieściły się w pojęciu instalacji związanych z budynkami i służących budynkom. Były to obiekty budowlane o odmiennych cechach technicznych, przede wszystkim nie stanowiły konstrukcyjnie części budynków, znajdowały się w lub na budynkach, ale nie stanowiły elementu konstrukcji tych budynków, a ponadto pełniły one samodzielne funkcje, inne niż funkcje pełnione przez budynki. Odłączenie danego zbiornika od powiązanych z nim instalacji nie spowoduje, że utraci on cechy techniczne zbiornika. Ponadto sposób ich posadowienia i montażu sprawia, że są to obiekty wymienne, niepowiązane z konstrukcją budynków, a ich demontaż nie powodowałby uszkodzenia konstrukcji budynków. Oznacza to, że są to samodzielne obiekty wyłączone technicznie z konstrukcji obiektu. Podkreślić raz jeszcze należy, że umiejscowienie zbiorników poza budynkiem lub wewnątrz budynku nie wpływa na ich kwalifikację jako budowli. Odmiennie niż w przypadku instalacji, które co do zasady służą transportowi mediów, wymienione w decyzji obiekty służą głównie przechowywaniu (nie zaś przekazywaniu czy przesyłaniu) substancji wykorzystywanych na różnych etapach wytwarzania piwa, a więc służą magazynowaniu takich substancji jak przykładowo: drożdże, płynny cukier, roztwory soli, osady, śruta, woda, a także piwo. Takim celom nie służą zaś budynki, z którymi powiązane są sporne obiekty. Uzupełniając powyższą argumentację warto również zauważyć, że przy klasyfikacji środków trwałych dla celów amortyzacji unitanki i kadzie w browarach lub zakładach chemicznych są klasyfikowane w grupach maszyn i urządzeń, a nie budynków. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne obiekty do zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, że do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Nie zasługiwała na uwzględnienie również argumentacja skarżącej spółki, że ewentualne wymontowanie zbiorników powodowałoby, że budynek straciłby swój podstawowy element konstrukcyjny w postaci zadaszenia, a obiekt nie spełniałby zatem definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W judykaturze podkreśla się (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 761/13), że skoro ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane nie definiuje pojęcia "dachu", to oznacza, że niezbędnym staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma zatem znaczenia rodzaj dachu, czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. Przy ocenie spełnienia tego elementu definicyjnego należy jednakże uwzględniać jego powszechne rozumienie i eliminować te sytuacje, których z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie można zakwalifikować jako dachu. Dach nie musi być przy tym kompletny. W orzecznictwie wskazuje się, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. np. wyroki NSA: z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 321/14; z 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 812/12; z 27 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2933/17). W ocenie Sądu, sporne obiekty prawidłowo uznane zostały za odrębne od budynków, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów natury procesowej. W szczególności niezasadne były zarzuty formułowane w stosunku do opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy (dr. hab. inż. M. N. ). Przede wszystkim należy podkreślić, że z ekspertyzy technicznej wynika bowiem, że została sporządzona na podstawie udostępnionych przez organ podatkowy dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości oraz dokumentów udostępnionych przez skarżącą spółkę, w tym materiałów zawierających naniesioną lokalizację obiektów oraz na podstawie wyjaśnień skarżącej co do sposobu użytkowania obiektów, a także uproszczonej inwentaryzacji rozwiązań projektowych i wykonawczych elementów infrastruktury technicznej i dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas wizji lokalnej i udzielonych wówczas ustnych wyjaśnień skarżącej. Wydając opinię, biegły dysponował danymi wynikającymi z przeprowadzonych oględzin, fotografiami obiektów oraz dokumentami, danymi i informacjami udostępnionymi przez organ, w istocie pochodzącymi głównie od skarżącej. Z tych względów nie można zgodzić się z twierdzenie, że opinia biegłego została wydana w oderwaniu od jakiejkolwiek dokumentacji oraz na podstawie ograniczonych informacji dotyczących poszczególnych obiektów, co nie pozwalało na sporządzenie ich pełnej charakterystyki, która mogłaby stanowić podstawę do ich kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego. Skarżąca obarczona była obowiązkiem współdziałania z organem w trakcie postępowania podatkowego, na co składał się wymóg dostarczenia organowi wszelkich niezbędnych dowodów znajdujących się w jej posiadaniu oraz udzielania stosownych wyjaśnień. Obowiązujące przepisy nie przewidują zastąpienia tego obowiązku deklaracją możliwości wglądu w dokumentację w siedzibie strony. Pełny materiał dowodowy, który skarżąca przedłożyła organowi, został udostępniony biegłemu. W przypadku niedostarczenia organowi podatkowemu żądanej dokumentacji, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących jej nieuwzględnienia w postępowaniu dowodowym. Należy również podkreślić, że z art. 197 § 1 Op wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ani ten przepis, ani żaden inny nie określa, jakie kompetencje powinien posiadać biegły w sprawie podatkowej. Niewątpliwie jednak powinien posiadać wiedzę specjalistyczną w zakresie adekwatnym do konkretnej sprawy. Opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości wymaga wiedzy eksperckiej z zakresu budownictwa. Wiedzę taką, zdaniem Sądu, posiada powołany biegły. Należy wskazać, że M. N. jest profesorem doktorem habilitowanym, inżynierem, rzeczoznawcą budowlanym w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń w zakresie budowy obiektów budowlanych, posiadającym uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń w zakresie kierowania budową, sporządzania projektów i kierowania robotami budowlanymi przy zabytkach nieruchomych. Zdaniem Sądu, osoba dysponująca tak określonym wykształceniem i uprawnieniami mogła wydać opinię w takim zakresie, jaki wynikał z postanowienia o powołaniu biegłego. Ponadto z treści orzeczeń zamieszczonych w Bazie CBOSA wynika, że powołany w sprawie biegły sporządził szereg opinii na zlecenie organów podatkowych, w tym w sprawie, której dotyczyła uchwała NSA o sygn. III FPS 1/21, co potwierdza, że biegły jest ekspertem, z wiedzy specjalistycznej którego korzystają organy podatkowe w sprawach podobnego rodzaju. Skarżąca nie wskazała, jakie kompetencje - jej zdaniem - powinien posiadać biegły powołany do wydania opinii w sprawie. Z treści decyzji organu I instancji nie wynika, aby biegły błędnie zakwalifikował kotły do budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Organ uznał bowiem podobnie jak biegły, że kotły te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej (pełnią funkcję dekoracyjną). W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji, niezwiązany treścią opinii biegłego i orzekający zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, był uprawniony do wydania decyzji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, na który składała się nie tylko Ekspertyza techniczna, ale także wiele innych dowodów, w tym oględziny i fotografie. Na tej podstawie, w przypadku wątpliwości, uprawniony był w omawianym zakresie do kwalifikacji obiektów w sposób korzystny dla skarżącej. Należy również podkreślić, że celem biegłego było sporządzenie opinii technicznej w zakresie charakterystyki technicznej (cech technicznych, właściwości, funkcji i przeznaczenia) wybranych nieruchomości i obiektów będących własnością skarżącej położonych na terenie miasta - i cel ten został osiągnięty. Z treści Ekspertyzy technicznej wynika, że na opis techniczny obiektów składa się ich charakterystyka techniczna, a następnie przyporządkowanie obiektów do siatki pojęciowej (nazewnictwa) stosowanej w przepisach u.p.b. Niezasadny był więc zarzut przekroczenia przez biegłego w opisany w skardze sposób, zakresu opinii, wynikającego postanowienia o powołaniu biegłego. Sąd nie podzielił także zastrzeżeń skarżącej co do braku wiadomości specjalnych w Ekspertyzie technicznej. Treść opinii potwierdza, że biegły wykorzystał wiedzę ekspercką do przyporządkowywania poszczególnych, opisanych w opinii obiektów, co zostało poprzedzone ich opisem technicznym. Biegły dokonał tego opisu, korzystając z dokumentów i danych udostępnionych przez organ, w oparciu o własną wiedzę oraz dostępną literaturę fachową. Na tej podstawie biegły określił istotne cechy techniczne obiektów wskazanych przez organ, które opisano w opinii z użyciem właściwych określeń. Biegły wyjaśnił również kwestię wzniesienia spornych obiektów w efekcie prac budowlanych z użyciem wyrobów budowlanych. W opinii opisano też proces warzenia piwa z uwzględnieniem wykorzystywanych do tego celu obiektów i wskazaniem funkcji jaką w tym procesie wypełniają. Z uwagi na zawarte w uzasadnieniu skargi sugestie wobec treści opinii biegłego, która - zdaniem skarżącej - powinna zawierać m.in. opis prac budowlanych przeprowadzonych w związku z poszczególnymi urządzeniami (zbiornikami), opis sposobu technicznego połączenia urządzeń z fundamentem, określenie parametrów i certyfikatów materiałów użytych do wykonania obiektów, podanie norm budowlanych spełnionych przy konstrukcji urządzeń, ocenę możliwości funkcjonowania instalacji bez odłączenia od niej urządzenia, itp. - Sąd zwrócił uwagę na brak ścisłego określenia sposobu sporządzenia opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 O.p. Przepis ten warunkuje przeprowadzenie dowodu z biegłego - wymogiem pozyskania wiadomości specjalnych (takich, którymi nie dysponuje organ) od osoby, która wiadomości takie posiada. Nie określa jednak ani zakresu, ani sposobu sporządzenia opinii. To zaś, w połączeniu z zakresem opinii, wynikającym ze zlecenia organu, oznacza, że biegły nie jest zobowiązany do wyjaśnienia wszelkich nurtujących stronę wątpliwości, lecz ma wypowiedzieć się wyłącznie w zakresie wynikającym ze zleconego mu zadania. W dalszej kolejności organ podatkowy w decyzji, a strona postępowania - w ramach przysługujących jej środków prawnych, mogą odnosić się do treści opinii biegłego oraz sposobu jej sporządzenia. Dodać też należy, że to nie opinia biegłego, lecz decyzja organu podatkowego rozstrzyga sprawę. Opinia biegłego jest istotnym, lecz jednym z wielu dowodów w sprawie, ocenianym przez organ podatkowy w łączności z innymi dowodami. Oznacza to, że nawet gdyby, hipotetycznie, opinia biegłego była niepełna (czego jednak Sąd nie stwierdził), to mogłaby zostać uzupełniona innymi zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu, powołany w sprawie biegły, niezwiązany konkretnym przepisem co do treści opinii, nie był zobligowany do zawarcia w Ekspertyzie technicznej tych elementów, które wymieniono w uzasadnieniu skargi, bowiem zakres opinii wyznaczony był treścią postanowienia o powołaniu biegłego, tj. biegły miał określić cechy techniczne spornych obiektów (element stanu faktycznego), zaś jego opinia tylko i wyłącznie w tym zakresie, wraz z innymi zebranymi dowodami, posłużyła do ustalenia przez organ podatkowy charakteru technicznego spornych obiektów. Organ pierwszej instancji dokonał tego, opierając się, poza opinią biegłego, na deklaracjach podatkowych i ich korektach, wynikach oględzin wraz z fotografiami, dokumentacji technicznej zgromadzonej z udziałem skarżącej, opinii technicznej oraz prawnej (sporządzone w sprawach dotyczących innych okresów i włączone do akt obecnie prowadzonej sprawy), publikacjach naukowych wymienionych w decyzji i załączonych do akt sprawy. Wyliczenie tych dowodów ma służyć podkreśleniu, że opinia biegłego była nie jedynym, choć istotnym, dowodem w sprawie. W ocenie Sądu, zakres opinii biegłego był adekwatny do analizowanej sprawy, w tym mieścił się w jej ramach materialnoprawnych. Sposób sporządzenia opinii przez biegłego Sąd ocenił jako prawidłowy. Sąd zna z urzędu, że w sprawach spółki wydawane były opinie sporządzone w postępowaniach podatkowych dotyczących lat wcześniejszych, Należy jednak podkreślić, że ekspertyza prawna prof. B. B., dr hab. K. L. i dr hab. W. M., a także opinia techniczna P. S., zostały przeprowadzone w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 28 czerwca 2015 r. Niezasadny był również zarzut wybiorczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 O.p.). Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w materiale dowodowym uwzględniono nie tylko opinię biegłego, ale także pozostałe zebrane w sprawie dowody, w głównej mierze dostarczone przez skarżącą na żądanie organu. Ze względu na spoczywający na skarżącej jako stronie postępowania obowiązek współudziału w postępowaniu dowodowym (współdzielenie z organem inicjatywy dowodowej) nie było przeszkód, aby skarżąca przedłożyła organowi nie tylko żądane dokumenty, lecz także, znając przedmiot sprawy i zakres zleconej opinii oraz posiadając profesjonalnych pełnomocników, zaoferowała również inne dowody, które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy. Wyjaśnić też skarżącej należy, że obowiązujące przepisy postępowania podatkowego nie przewidują zastąpienia obowiązku dostarczenia organowi żądanych dowodów wglądem w dokumentację w siedzibie strony. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie bez naruszenia zasad: oficjalności, prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów organ wydał decyzję na podstawie tych dowodów, w tym dokumentów, które znajdowały się w aktach sprawy. W ocenie Sądu, wskazywany przez skarżącą Spółkę dowód w postaci postanowienia zintegrowanego udzielającego pozwolenia na prowadzenie na terenie [...] instalacji do obróbki i przetwórstwa, uznany przez skarżącą za kluczowy w sprawie, w istocie nie posiada przymiotu istotności. Prawdą jest, że w dokumencie tym użyto określenia "instalacja", lecz definicja instalacji zawarta w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 54), w oparciu o którą wydane zostało to pozwolenie, nie jest adekwatna do pojęć używanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., służących do kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie podatku od nieruchomości. Należy zgodzić się ze skarżącą co do tego, że pozwolenie zintegrowane jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., lecz nie należy tracić z pola widzenia celu, w którym zostało wydane oraz materii, którą reguluje (kwestie ochrony środowiska, podlegające innym regulacjom prawnym niż prawo budowlane bądź prawo podatkowe). Słusznie zauważyło SKO w zaskarżonej decyzji, że przepisy ustawy - Prawo ochrony środowiska przewidują samookreślenie przez podmiot ubiegający się o wydanie pozwolenia - rodzaju instalacji, stosowanych urządzeń i technologii, zaś organ wydający pozwolenie zintegrowane kwestii tej nie weryfikuje. Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy, dla której istotna jest kwalifikacja spornych obiektów w świetle przepisów u.p.b., omawianie pozwolenie zintegrowane nie stanowi dowodu istotnego, gdyż na jego podstawie nie można ocenić, czy sporne obiekty stanowią instalację w rozumieniu przepisów u.p.b. Zdaniem Sądu, zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji odwoławczej prawidłowo (na podstawie pojęć używanych w ustawie - Prawo budowlane) określono sporne obiekty - zbiorniki, kadzie i unitanki, uznane przez organy podatkowe za zbiorniki, tj. budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Dodać należy, że ewidencja środków trwałych (zawierająca określenia, o których mowa w rozpoznawanym zarzucie) stanowiła dla organu podatkowego jedynie punkt wyjścia, tj. dostarczyła danych co do stanu posiadania obiektów potencjalnie mogących podlegać opodatkowaniu, co podlegało weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Obiekty wytypowane na podstawie ewidencji były w dalszej kolejności oceniane pod kątem cech właściwych obiektom podlegającym opodatkowaniu. Była to, zdaniem Sądu, dopuszczalna praktyka. W związku powyższym, za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych i przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu, także niezasadny był zarzut ograniczenia praw spółki w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez spółkę biegłemu za pośrednictwem organu przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Choć Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog dowodów (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.), to jednak dowód z opinii biegłego został wymieniony wprost w art. 181 O.p. jako jeden z dowodów dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie w art. 190 § 2 O.p. (dotyczący dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin) jest mowa o zadawaniu pytań świadkom i biegłym, lecz nie sprecyzowano, w jakim momencie powinno to nastąpić w odniesieniu do biegłego. O ile sprawa jest oczywista w przypadku zeznań świadków (pytania są zadawane w trakcie przesłuchania), to w przypadku biegłego logiczne wydaje się formułowanie pytań przed wydaniem opinii, tak, aby biegły mógł pytania strony uwzględnić w treści opinii. Z art. 190 § 2 O.p. oprócz przyznanego stronie prawa do zadawania pytań przewidziano też prawo strony do składania wyjaśnień w odniesieniu przeprowadzonego dowodu. Nie przewidują zaś przepisy O.p. takiego środka prawnego jak wniesienie zastrzeżeń do opinii biegłego. Wskazania jednak wymaga, że to nie opinia biegłego, lecz decyzja rozstrzyga sprawę podatkową. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie, ocenianym przez organ podatkowy w łączności z innymi dowodami. Zatem, jeżeli w subiektywnym odczuciu skarżącej opinia biegłego nie poruszyła wszelkich istotnych kwestii, to w takim przypadku organ, jako gospodarz postępowania, decydował, czy biegły powinien uzupełnić opinię, w tym odpowiedzieć na pytania skarżącej, czy też wystarczy, że do wątpliwości skarżącej odniesie się organ w wydanym rozstrzygnięciu, opierając się nie tylko na opinii, lecz także na innych zgromadzonych w sprawie dowodach. Organ podatkowy nie był zatem zobligowany do przekazania biegłemu pytań sformułowanych przez skarżącą. Niektóre pytania były wręcz niedopuszczalne, w tym pytanie o znajomość biegłego w zakresie orzecznictwa dotyczącego art. 3 pkt 3 u.p.b. bądź dotyczyły kwestii wyjaśnionych w opinii, przykładowo, pytanie o materiały, z których zostały wykonane sporne obiekty, oraz o to, czy stanowią one wyroby budowlane, albo czy parametrem wiodącym zbiorników jest pojemność czy powierzchnia użytkowa. W decyzji organu pierwszej instancji bardzo szeroko odniesiono się do każdego pytania zadanego przez skarżącą, bez względu na to, czy wiązało się ono logicznie z treścią opinii, czy nie. W ocenie Sądu, powyższe nie naruszało prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do opinii biegłego, z czego skorzystała, zaś odpowiedzi na pytania adresowane do biegłego otrzymała w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a zatem mogła w odwołaniu podjąć polemikę także w tym zakresie. Również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP nie zasługiwał na uwzględnienie. Wbrew stanowisku strony, dokonana od 28 czerwca 2015 r. nowelizacja przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. miała znaczenie prawne dla określenia charakteru związku instalacji z budynkami, determinującego możliwość uznania instalacji za część składową budynków. W związku z tym w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" rozumie się zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyroki NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 5017/21 i powołane tam orzecznictwo; z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22; z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22). Ponadto przeciwnie do stanowiska strony skarżącej, w świetle normy wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie sposób byłoby za właściwe przyjąć zachowania organu, które sprowadzałoby się do bezrefleksyjnego, corocznego powielania decyzji, bez jakiejkolwiek, nawet okresowego, weryfikowania złożonej przez podatnika deklaracji. Ponadto przeciwko oparciu się w obecnie rozpoznawanej sprawie na wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 843/20 przemawia różna zawartość materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w obu sprawach. W aktach sprawy zakończonej ww. wyrokiem nie było dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego M. N. , sporządzonej na zlecenie organu podatkowego w 2023 r. oraz przedłożonej przez skarżącą opinii pracowników naukowych [...] - K. F. i R. O. (Opinia [...]), również z 2023 r. Zatem wydając obecnie zaskarżoną decyzję, organy oparły się na materiale dowodowym niedostępnym w sprawie zakończonej wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 843/20. Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych obiektów do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pomimo stwierdzenia w ww. wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją RP. Sformułowana w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, która uzasadniałaby zastosowanie przedstawionej powyżej reguły, gdyż wątpliwości przedstawione w skardze dotyczyły przede wszystkim prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Zaś wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i stwierdził, że przepis ten traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Zdaniem Sądu, utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu, z uwagi na wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencję do określania przez TK innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej niż z mocą wsteczną (ex tunc) z powołaniem na względy natury aksjologicznej. Wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie pojęcia budowli powinna następować z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, oraz z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, jak i z uwagi na przedmiot sporu - z uchwały NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, oraz orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania budowli. W ocenie Sądu, w badanej sprawie dochowano tak określonych standardów wykładni. Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały więc wymogi określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Poddały też ocenie zebrane dowody w trybie art. 191 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odpowiadają wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a przedstawiona argumentacja wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów. Stąd też sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogły zostać uwzględnione. Ponadto Sąd ocenił jako prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego prezentowaną przez organy podatkowe. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, Sąd ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy, a podjęte na podstawie tego materiału rozstrzygnięcie jako znajdujące umocowanie w normach prawa materialnego. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd nie dopatrzył się również innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy bądź też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.